Тема 5. Себестоимость продукции

Денежное выражение всех трех видов изученных нами ресурсов объединяются, когда говорят о себестоимости продукции. Именно в этом показателе объединены и представлены в соответствующих формах и размерах используемые предприятием ресурсы.

5.1. Понятие, основные классификации затрат

(def)

Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме текущие затраты (расходы) предприятия на производство и реализацию продукции..

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Контрольный вопрос: Как Вы считаете, должны ли входить в себестоимость необоснованные отклонения от технико-экономических и технологических нормативов, штрафы, пени, неустойки и т. п.?

Зачастую в производственном процессе потребляются сотни различных материалов, комплектующих изделий, используются различные виды оборудования и инструмента, осуществляется большое количество разнообразных операций.

В зависимости от признака, положенного в основу группировки затрат, различают два основных вида их классификации, которые обуславливают два способа расчета себестоимости:

- по экономическим элементам затрат (смета затрат);

- по калькуляционным статьям расходов (калькуляция).

1. При классификации затрат по экономическим элементам не имеет значения, где и с какой целью расходуется тот или иной вид ресурсов, важно лишь, чтобы затраты, которые осуществляет предприятие, были однородны по экономическому содержанию. Например, затраты на оплату труда входят в один элемент, независимо от того, кому выплачивается зарплата - рабочему, занятому непосредственно в производстве, или вахтеру на проходной. Однородные по своему экономическому содержанию затраты и называются экономическими элементами.

Себестоимость, рассчитанная по экономическим элементам затрат, определяет объем потребляемых ресурсов в целом по предприятию, вне зависимости от конкретного вида изготавливаемой продукции.

Существует единая классификация затрат по экономическим элементам (табл.5.1).

Классификация затрат (расходов) по экономическим элементам

Таблица 5.1
№ п/п	Наименование элемента расхода	Содержание элемента расхода
1	2	3
1	Материальные рас­ходы	Расходы на приобретение: сырья и основных материалов (за выче­том возвратных отходов) с учетом затрат на доставку; комплектующих изделий и полу­фабрикатов; вспомогательных материалов (смазочных материалов, запасных частей для ремонта оборудования, транспорта, инструмента, приспособлений; для упаковки готовой про­дукции); топлива, воды и энергии.
2	Расходы на оплату труда	суммы, начисленные по тарифным став­кам, должностным окладам, сдельным рас­ценкам или в процентах от выручки; премии, надбавки к тарифным ставкам и окладам за высокие достижения в труде; стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг, питания и продуктов, жилья, форменной одежды, об­мундирования; надбавки за непрерывный стаж работы в районах с тяжелыми природно- климатическими условиями.
3	Амортизация	Суммы начисленной амортизации по установленным нормам и амортизационным группам.
4	Прочие расходы	Расходы на: ремонт основных средств; освоение природных ресурсов; научные исследования и (или) опытно- конструкторские разработки; обязательное и добровольное страхование имущества; уплату налогов и сборов; сертификацию продукции и услуг; оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию; - арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; - содержание служебного автотранспорта; - командировки; - оплату аудиторских услуг; - представительские расходы; -подготовку и переподготовку кадров; - канцелярские товары; - рекламу; - подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов; - и т. п.

Контрольные вопросы: 1. Приведите примеры продукции, выдаваемой вместо зарплаты в порядке натуральной выдачи. 2. Почему амортизация не входит в состав «Материальных расходов»?

Приведенная структура затрат позволяет разделить прошлый и живой труд, дает представление, что израсходовано на производство продукции (именно поэтому ее называют сметой затрат); она удобна для экономического анализа, бухгалтерского учета, для определения потребности предприятия в ресурсах и т.д. Однако, если предприятие выпускает разнородную продукцию, то таким способом определить себестоимость единицы продукции практически невозможно.

Контрольный вопрос: Если предприятие выпускает монопродукт, то как в таком случае, пользуясь сметой затрат, определить себестоимость единицы продукции?

2. Для определения себестоимости единицы продукции используется классификация затрат по калькуляционным статьям расходов (калькуляция). Эти статьи показывают на что и где израсходованы отдельные ресурсы (в зависимости от того, где и в связи с чем они возникли - непосредственно в производстве, в управлении, вне производства и т.д.).

Распределению по статьям калькуляции подвергается полная себестоимость товарной продукции (не сумма затрат, произведенных в данном периоде, а сумма затрат, связанных с выпуском продукции, законченной в данном периоде). В связи с этим смета затрат и калькуляция могут не совпадать.

Перечень калькуляционных статей, их состав и методы распределения по видам продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями. При этом большое внимание уделяется выделению прямых расходов. Это делается в связи с переходом отечественной системы калькулирования себестоимости к международным стандартам, которые основаны на учете прямых затрат.

Существует типовая группировка затрат по статьям калькуляции (табл.5.2).

Классификация затрат (расходов) по статьям калькуляции

Таблица 5.2
№ п/п	Наименование калькуляционной статьи	Содержание статьи расхода
1	2	3
1	Сырье и материалы	Расходы на приобретение сырья и основ­ных материалов (за вычетом возвратных отходов) с учетом затрат на доставку
2	Покупные комплек­тующие изделия и полуфабрикаты	Расходы на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов с учетом затрат на доставку
3	Топливо и энергия на технологические цели	Расходы на приобретение всех видов топ­лива и энергии, расходуемые непосредст­венно в процессе производства продукции на технологические цели
4	Расходы на оплату труда производст­венных рабочих	Суммы, начисленные производствен­ным рабочим: по тарифным ставкам, сдельным расцен­кам или за проработанное время; премии, доплаты и надбавки; стоимость бесплатно предоставляемых рабочим коммунальных услуг, питания и продуктов, жилья, форменной одежды, об­мундирования; надбавки за непрерывный стаж работы в районах с тяжелыми природно- климатическими условиями
5	Единый социальный налог производст­венных рабочих	Расходы на формирование Внебюд­жетных социальных фондов (ВСФ), начисляемых в процентах к расходам на оплату труда производственных рабочих
6	Расходы на содер­жание и эксплуата­цию оборудования	Амортизация оборудования; расходы на ремонт оборудования, эксплуатацию оборудование (заработная плата с начислениями во ВСФ вспомогательных рабочих, энергоза­траты, расходы на приобретение сма­зочных материалов и пр.); - расходы по внутризаводским пере­возкам и т. п.
ТЕХНОЛОГИЧЕСКАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ (сумма п.п. 1-6)
7	Цеховые расходы	Амортизация, затраты на ремонт и содержание зданий, сооружений цеха; зарплата с начислениями во ВСФ обслуживающего и управленческого аппарата цеха; затраты на проведение испытаний, опытов, технологических работ; затраты на охрану труда в цехе и т. п.
ЦЕХОВАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ (сумма п.п. 1-7)
8	Общезаводские расходы	Амортизация, затраты на ремонт и содержание зданий, сооружений заво­да; зарплата с начислениями во ВСФ обслуживающего и управленческого аппарата завода; затраты на охрану труда (в масштабе завода) и т. п.
ЗАВОДСКАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ (сумма п.п. 1-8)
9	Потери от брака	Включаются все виды затрат, произ­веденные до момента обнаружения брака: материалы, зарплата и др.
10	Прочие производственные расходы	Расходы на: проведение научно-исследовательс­ких и опытно-конструкторских работ; гарантийное обслуживание и т.п.
ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ (сумма п.п. 1 - 10)
11	Внепроизводственные расходы	Расходы на: рекламу; тару и упаковку; доставку продукции до станции на­значения; погрузку-разгрузку готовой продукции и т.п.
ПОЛНАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ (сумма п.п. 1-11)

Контрольные вопросы: 1. В чем сходство и различие двух приведенных классификаций затрат? 2. В какую статью калькуляции следует отнести зарплату директора предприятия? 3. Назовите статьи калькуляции, в которые включаются: а) амортизация основных средств; б) заработная плата работающих на предприятии?

Калькуляция построена таким образом (рис.5.1), что вначале определяются затраты, связанные непосредственно с технологическим процессом, затем к ним добавляются все цеховые затраты (кроме уже учтенных: например, амортизация технологического оборудования, расположенного в цехе, учитывается в статье "Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования", а в "Цеховые расходы" входит лишь амортизация здания цеха и общецеховые основные средства - установки по вентиляции, освещению цеха и т.п.), общезаводские (например, амортизация здания заводоуправления) и т.д. Таким образом, круг затрат расширяется с учетом места их возникновения. При этом следует помнить об устранении повторного счета.

Контрольный вопрос: Объясните, куда направляется и на что затем тратится «Единый социальный налог»?

Технологическая себестоимость	Цеховые расходы
Цеховая себестоимость		Общеза­водские расходы
Общезаводская себестоимость			Прочие производ­ственные расходы
Производственная себестоимость				Внепроизводствен ные расходы
Полная себестоимость

Рис. 5.1. Последовательность формирования затрат по статьям калькуляции

Классификация затрат по статьям калькуляции используется в текущем планировании и учете затрат на производство, а также при составлении плановых и отчетных калькуляций себестоимости отдельных видов продукции. Особенность этой группировки в том, что в нее входят ряд статей, содержащих разнородные экономические элементы.

Кроме двух основных существуют классификации (группировки) затрат и по другим признакам.

3. По методу отнесения затрат на себестоимость продукции они делятся на прямые и косвенные.

Прямые затраты непосредственно связаны с производством продукции и могут быть прямо включены в себестоимость отдельных ее видов на основе установленных норм (п.п. 1-5 калькуляции).

Косвенные затраты связаны с работой цеха или предприятия в целом и на себестоимость изделий переносятся косвенным путем, т.е. пропорционально какой-либо условной базе.

4. По признаку зависимости от объема производства все расходы делятся на постоянные (условно-постоянные) и переменные (условно-переменные).

Постоянные (условно-постоянные) расходы (рис.5.2) не меняются (или меняются незначительно) при изменении объема производства (амортизация зданий, освещение и отопление помещений, арендная плата и т.п.).

Рис.5.2. Изменение постоянных расходов в зависимости от объем производства

Переменные (условно-переменные) расходы (рис.5.3) находятся в прямой зависимости от объема производства и изменяются пропорционально изменению объема производства (основные материалы, топливо и энергия на технологические цели, заработная плата производственных рабочих и т.п.).

Рис.5.3. Зависимость переменных расходов от объема производства:

(1) пропорциональная зависимость (материалы, комплектующие изделия, заработная плата рабочих-сдельщиков);

(2) прогрессивная зависимость (брак, сдельно-прогрессивная заработная плата);

(3) регрессивная зависимость (топливо и энергия на технологические цели, обтирочные материалы, текущий ремонт);

(4) скачкообразные зависимости (изменение цен и тарифов).

Определенная трудность при классификации затрат в зависимости от объема производства заключается в том, что некоторые затраты являются полупеременными. Например, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования:

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, в том числе
переменная часть	постоянная часть
расходы на ремонт оборудования; энергозатраты; расходы на приобретение инстру­мента	амортизация оборудования

Такие расходы можно либо разделить, либо целиком отнести к какому-то виду затрат в зависимости от преобладания той или иной части.

Разделение на постоянные и переменные относится ко всем расходам в целом (на весь валовый объем производства). Когда же речь идет о себестоимости единицы продукции, то все меняется местами: при увеличении объема производства постоянные расходы сокращаются в расчете на единицу продукции, что приводит к снижению себестоимости изделия в целом, а переменные в себестоимости единицы не меняются.

Пример. Постоянные расходы: освещение цеха обходится за месяц в 1000 руб. Если за месяц в данном цехе изготовили 100 единиц продукции, то в себестоимости каждой единицы продукции затраты на освещение цеха в составе "Цеховых расходов" составят 10 руб., а если за месяц произвели 200 единиц, то на каждую будет отнесено лишь 5 рублей.

Переменные расходы: стоимость материала, идущего на изготовление 1 изделия, - 30 руб. и сколько бы изделий не произвели, эти затраты в себестоимости единицы продукции не изменятся.

Ниже (табл. 5.3) приведены значения средних постоянных, средних переменных и средних валовых расходов, под которыми понимаются соответствующие постоянные, переменные и валовые (общие) расходы на единицу продукции в зависимости от изменения объема производства. Рис. 5.4 дает наглядное представление этим зависимостям.

Таблица 5.3
Объем произ­водства, шт.	Расходы посто­янные (Рпост), руб.	Расходы средние постоянные (Рпост ср), руб.	Расходы сред­ние переменные (Рср пер), руб.	Расходы сред­ние валовые (Рср вал), руб.
0	1000	-	-	-
20	1000	50	30	80
40	1000	25	30	55
60	1000	16,7	30	46,7
80	1000	12,5	30	42,5
100	1000	10	30	40
120	1000	8,3	30	38,3
140	1000	7,1	30	37,1
160	1000	6,3	30	36,3
180	1000	5,6	30	35,6
200	1000	5	30	35

Уменьшение себестоимости единицы продукции при росте объема производства вследствие снижения постоянных расходов называют "экономией масштаба производства". Это означает, что при прочих равных условиях крупные предприятия имеют возможность производить продукцию с меньшими затратами, чем мелкие. Таким образом, больший объем производства делает предприятие более конкурентоспособным по уровню издержек производства.

Рис. 5.4. Расходы на единицу продукции (средние расходы) при увеличении объема производства

Контрольный вопрос: Приведите еще 1-2 примера экономии на постоянных расходах.

4. По составу затраты подразделяются на простые, состоящие из одного элемента (например, сырье, материалы, заработная плата и др.), и комплексные, которые состоят из нескольких экономически разнородных, но имеющих одинаковое производственное назначение элементов (например, общезаводские расходы, цеховые расходы и др-)-

Контрольный вопрос: «Потери от брака» - простые или комплексные затраты?

Вышеприведенные классификации (группировки) затрат представлены в табл. 5.4.

Распределение затрат на постоянные и переменные, а также на прямые и косвенные позволяет оперативно пользоваться информацией о себестоимости продукции. Для ориентации в постоянно изменяющихся рыночных условиях руководителю предприятия важно знать себестоимость продукции каждый день. Так как прямые расходы достаточно хорошо известны, практически можно опираться на них и на математические зависимости других видов расходов от объема производства и от прямых расходов, что и даст достаточно близкое значение себестоимости продукции. Эти идеи широко применяются в западной экономике.

Классификации (группировки) затрат

Таблица 5.4
Классификация затрат (классификационные признаки)	Элементы затрат
По экономическим элементам (смета за­трат)	материалы заработная плата единый социальный налог (ЕСН) амортизация прочие расходы
По статьям калькуля­ции (калькуляция)	сырье и материалы заработная плата производственных ра­бочих ЕСН производственных рабочих расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и др.
По методу отнесения затрат	прямые косвенные
В зависимости от объ­ема производства	постоянные переменные
По составу затрат	простые комплексные