3. Проблема налогообложения малого бизнеса

Специальные режимы налогообложения субъектов малого предпринимательства установлены в большинстве стран мира и представляют собой способ их государственной поддержки.

Основная цель специального налогообложения заключается в создании режима, создающего, с одной стороны, возможности развития субъектов малого бизнеса, и, с другой стороны, предусматривающего меры по ограничению злоупотреблений при использовании специальных налоговых системы.

Опыт применения специальных налоговых режимов в РФ показывает наличие множества неоднозначных формулировок, пробелов в законодательстве, несостыковок с другими законодательными и нормативными документами.

Основная цель налогового законодательства, регулирующего правила применения специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения, заключается в упрощении налогообложения малого бизнеса. Однако принимаемые поправки в главу 26.2 НК РФ приводят к обратному.

Опираясь на правила установления налогов: определение налогоплательщиков и элементов налогообложения, предусмотренные главой 26.2 НК РФ (объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога), определим основные ограничения, не позволяющие малому бизнесу использовать упрощенный режим налогообложения.

Что касается налогоплательщиков, то согласно статье 346.12 НК РФ [1] право применения упрощенной системы налогообложения теряют субъекты малого бизнеса, имеющие в своей структуре филиалы и представительства, несмотря на то, что он удовлетворяет по остальным критериям перехода на УСН. Кроме данного прямого запрета имеют место ограничения по превышению установленных предельных значений по величине доходов, стоимости активов (основных средств), среднесписочной численности, доли участия других экономических субъектов в уставном капитале малого предприятия.

В отношении предела по величине доходов (первого косвенного ограничения) для перехода на УСН с 2015 года за предыдущие девять месяцев года, предшествующего году начала применения УСН, они не должны превышать, 48015000 рублей (45 млн. руб. х 1,067 [2] (коэффициент-дефлятор)), но только для юридических лиц в отличие от индивидуальных предпринимателей, не учитывающих величину своих доходов при переходе на УСН. Однако при этом, право на применение УСН при превышении предельного дохода в 2014 г. за налоговый (отчетный) период должен составлять не более 64 020 000 рублей (60 млн. руб.х1,067). Данный вывод подтверждается мнением, изложенным в Письме ФНС Российской Федерации от 12.07.2006 г. № ГВ-6-02/695@ «О направлении Письма Минфина Российской Федерации от 30 июня 2006 года№ 03-11-02/149».

Что касается второго косвенного ограничения - суммарной доли участия других организаций не больше 25%, то для определения этой доли не разработаны правила ее расчета.

Следующий вид косвенного ограничения (третий вид) связан с расчетом среднесписочной численности сотрудников, которая не должна превышать за налоговый (отчетный) период 100 человек.

В среднюю численность работников включается:

- среднесписочная численность работников (СЧР);

- средняя численность внешних совместителей (СЧВН);

- средняя численность работников, которые трудятся у вас на основании гражданско-правовых договоров о выполнении работ и оказании услуг (СЧГД).

Порядок расчета среднесписочной численности работников закреплен в Приказе Росстата от 24.10.2011 г. № 435 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения № П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", № П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", № П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", № П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", №П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации".

Для подсчета средней численности необходимо рассчитать показатель за 9 месяцев текущего года следующим образом:

1-й шаг: расчет показатели СЧР, СЧВН, СЧГД за каждый месяц данного отчетного периода;

2-й шаг: суммирование этих показателей и разделение полученной суммы на 9(количество месяцев в данном периоде).

Для организаций согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ [1] предусмотрено четвертое косвенное ограничение по пределу остаточной стоимости основных средств в размере не больше 100 млн. руб. При этом в расчет берется только имущество, признанное амортизируемым согласно нормам главы 25 НК РФ, т.е., в частности, стоимость земельного участка не будет учитываться при определении предельной величины остаточной стоимости основных средств, поскольку данный объект не является амортизируемым. Аналогичная точка зрения изложена в ПисьмеМинфина Российской Федерации от 21.03.2008 г. N 03-11-04/2/56.

Приведенные косвенные ограничения необходимо определять на конец каждого отчетного (налогового) периода и при их превышении, плательщики утрачивают право на применение упрощенного режима налогообложения с начала того квартала, в котором произошло превышение, и переходят на общую систему налогообложения с последующим исчислением и уплатой в бюджет налогов, предусмотренных ОСНО.

Другим не менее проблемным специальным налоговым режим является единый налог на вмененный доход.

Как показали проведенные исследования, выявлено ряд проблем, связанных с:

- неоднозначностью трактования дефиниций, содержащихся в главе 26.3 НК РФ;

- отсутствие правил по ведению раздельного учета физических показателей базовой доходности;

- отсутствие объективности в установлении корректирующих коэффициентов разными муниципальными образованиями;

- игнорирование специфических особенностей деятельности индивидуальных предпринимателей;

- отсутствие механизма объективного обоснования размеров базовой доходности по видам предпринимательской деятельности, подлежащим налогообложению ЕНВД, и ее корректировки.

Что касается неоднозначности формулировок дефиниций, то, прежде всего, это связано с расхождением экономического содержания терминов, приведенных в НК РФ, с понятиями, формулировка которых дана в ГК РФ и других нормативных актах. В частности, розничной торговлей признается деятельность при расчетах за наличный расчет, а также с использованием платежных карт, в то время как ст. 492 ГК РФ не устанавливает данных ограничений. Отсюда возникли дискуссионные вопросы, связанные с возможностью признания розничной торговлей следующих видов деятельности:

- реализация товаров физическим лицам при участии кредитных учреждений, предоставляющих кредит на покупку товаров для личного, семейного пользования;

- реализация части товаров за наличный расчет, а другой части безналичными расчетами в рассрочку путем удержания определенной суммы из заработной платы.

Вторая проблема применения ЕНВД связана с отсутствием порядка ведения раздельного учета физических показателей базовой доходности при исчислении единого налога при ведении разных видов деятельности, а именно:

- проблема деления численности административно-управленческого персонала, обслуживающего несколько видов деятельности;

- проблема раздельного учета фактов хозяйственной жизни, подпадающих под действие как ЕНВД, так и общую систему налогообложения.

Третья проблема, связанная с установлением различных значений корректирующих коэффициентов базовой доходности К2 разными муниципальными образованиями, приводит к тому, что значение этого коэффициента достаточно часто не учитывает специфику деятельности малого бизнеса и, как следствие, многократно повышает его размер и величину уплачиваемого единого налога.

Четвертая проблема не позволяет учесть специфику деятельности индивидуальных предпринимателей в части:

- выполнения ими работ или оказания услуг самостоятельно либо с привлечением наемного персонала;

- режима работы индивидуальных предпринимателей и периодичности осуществления деятельности, возможности временного прекращения деятельности;

- отсутствия дифференциации размеров базовой доходности для видов деятельности индивидуальных предпринимателей, занимающихся мелким и малодоходным бизнесом, по сравнению видами деятельности юридических лиц и предпринимателей, использующих труд наемного персонала.

Последняя проблема - отсутствие механизма объективного обоснования размеров базовой доходности по видам предпринимательской деятельности, подлежащим налогообложению ЕНВД, и ее корректировки, связана с неприменением на практике методов экспертной оценки величины дохода налогоплательщиков ЕНВД и экономико-математического моделирования финансового результата.