7.14. Методы учета затрат

7.14.1.Позаказный метод

Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия. В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства (заводы тяжелого машиностроения, создающие блюминги, прокатные станы, экскаваторы больших мощностей и т.д.).

Отличительными особенностями единичного типа производства являются:

• большое разнообразие изготавливаемой продукции, значительная часть которой не повторяется и выпускается в небольших количествах по отдельным заказам;

• технологическая специализация рабочих мест и невозможность постоянного закрепления определенных операций и деталей за рабочими местами;

• применение, как правило, универсального оборудования и приспособлений;

• относительно большой удельный вес ручных сборочных и доводочных операций;

• преобладание среди рабочих универсалов высокой квалификации;

• относительно длительный срок изготовления продукции (производственного цикла).

Сферой применения позаказного метода учета являются также мелкосерийные промышленные предприятия. Серия— это некоторое количество одинаковых по конструкции изделий, запускаемых в производство одновременно или последовательно. Мелкосерийные производства организуются для выпуска продукции, требующейся потребителю в незначительных количествах.

Сущность данного метода состоит в следующем: все прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения.

Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления. При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий. Вид заказа определяется договором с заказчиком. В нем же оговаривается стоимость, оплачиваемая заказчиком, порядок расчетов, передачи продукции (работ, услуг), срок выполнения заказа. До момента передачи заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. Для определения себестоимости одного изделия общие производственные затраты делят на количество единиц продукции в партии.

Бланк заказа (или наряд на выполнение заказа) находится в бухгалтерии и содержит следующую информацию:

• тип заказа (для собственных нужд или привлекаемый со стороны; разовый или сводный).

• номер заказа (индивидуальный код).

• характеристика заказа (краткое описание работ по выполнению заказа);

• исполнитель (участок, выполняющий работы в рамках заказа);

• срок исполнения заказа;

• месяц, в котором учитываются (распределяются) издержки по заказу.

После открытия заказа в бухгалтерию начинают поступать первичные документы на расход материалов, заработной платы, о потерях от брака, износе специальных приспособлений и инструментов, связанных с изготовлением данного заказа, т.е. о прямых издержках. Для учета затрат по заказам для каждого заказа бухгалтерия открывает карточку (ведомость). По мере прохождения заказа через производственный процесс в карточке заказа накапливается информация о затратах по прямым материалам, прямым трудозатратам и общезаводским расходам, связанным с его изготовлением. Таким образом, карточка заказа является основным учетным регистром в условиях позаказного метода калькулирования.

Большинство предприятий, использующих позаказный метод, в той или иной степени применяют:

• планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат;

• карточку регистрации затрат по заказу;

• производственный график;

• сбор и распределение затрат;

• подготовку отчетов о себестоимости заказа;

• ведение калькуляционных счетов, журналов, книг и других учетных регистров, формирующих структуру учета и его связь с системой калькулирования.

Для координации работы подразделений предприятия управленческому звену необходимо составлять схему движения и накопления элементов затрат с учетом организационной структуры предприятия. Источниками информации служат формальные структурные схемы организаций, структурные схемы отделов и должностные инструкции.

На практике используется планы потоков затрат, который показывает отнесение затрат в целом и в разрезе элементов на производственные подразделения. Эти планы, детально разработанные по конкретным операциям с выделением центров затрат, движением материалов и других факторов, вызывающих возникновение и накопление затрат, формируют данные с учетом натуральных показателей, которые составляют структурную основу позаказной системы калькулирования. Учетные процедуры и записи в позаказной системе должны быть скоординированы со структурной основой для осуществления надлежащей организации учета и контроля.

Производственный график - это перечень операций, которые должны быть произведены для исполнения заказа. Производственные графики являются частью фактической системы калькулирования. Они выступают как средство контроля, регистрации и сбора затрат. Производственный график, как правило, не требует отнесения операций к конкретному заказу, поэтому он также может быть использован для нескольких заказов одновременно, причем как уже находящихся в производстве, так и тех, которые еще только должны начаться.

Основная цель производственного графика - согласование стадий производства заказов и операций по заказу, производимых конкретной структурной единицей предприятия. График интегрируется с производственным планом и системой калькулирования и используется в целях контроля.

Калькуляция себестоимости заказа производится на основе оптимальных норм материальных, трудовых и накладных расходов.

Виды затрат и применяемые формы и подходы приведены в таблице 7.14.

Таблица 7.14

Виды затрат и применяемые документы и подходы

Виды затрат	Применяемые формы, подходы
Материальные затраты	Требование на отпуск материалов, в котором указываются сумма, на которую материалы списываются на производство конкретного заказа, и разрешение на их отпуск со склада, возможно применение идентификационных бирок как средства выделения материалов, используемых для выполнения конкретного заказа или фактического определения заказа внутри завода.
Трудовые затраты	рабочий талон, табель рабочего времени и ведомость начисления заработной платы.
Накладные расходы	Распределение производится на основе нормативных ставок распределения производственных накладных расходов

Задача отчета о себестоимости, завершающего работы в позаказной системе калькулирования, состоит в представлении информации в обобщенной форме о собранных для выполнения конкретного заказа затрат в общей сумме и в разрезе элементов, что показывает результат выполнения заказа с позиции затрат. Отчет о себестоимости независимо от количества детализированных записей является конечным итогом расчета себестоимости заказа.

Отчет о себестоимости предполагает представление как оценочных данных по затратам, так и фактических, что позволяет использовать отчет для оценки работы подразделений и контроля затрат по заказу. Он, как правило, содержит вторичные детализированные показатели, полученные от производственного персонала, служащих по учету рабочего времени и других источников. Отчет о себестоимости также функцию накопления операций и затрат подразделений.

Позаказный метод должен отражать затраты не только для целей составления финансовой отчетности, но также для определения эффективности исполнения заказа. Счета для учета затрат в незавершенном производстве и готовой продукции должны подтверждаться детализированными счетами по каждому заказу. Учетные записи по счетам незавершенного производства, готовой продукции, себестоимости продаж представляют собой обычные журнальные записи движения затрат. Контрольные счета могут быть представлены или единственным счетом, или счетами для каждого элемента затрат - материальных, трудовых и накладных, или счетами для каждого подразделения или центра затрат.

Метода позаказного калькулирования делает возможным сопоставление затрат между заказами, показывает наиболее и наименее рентабельные заказы, а также какие операции в аналогичных заказах наиболее дорогостоящие, а какие наиболее эффективные. Позаказный метод обеспечивает базу для планирования затрат и продажных цен по будущим заказам. Данный метод предоставляет данные для контроля затрат по заказам путем расчета отклонений между оценочными и фактическими данными, а также делает достаточно точное распределение накладных расходов между заказами.

Данный метод имеет и недостатки. Он обычно требует достаточно большого уровня детализации и, следовательно, большей счетной работы, в то время как стоимость получения точных данных по заказам может не компенсироваться низкой прибылью. Кроме того, сопоставление между различными заказами может оказаться бесполезным, если оно делается в период между выполнением заказов и для меняющегося количества продукции, производимой по различным заказам. Использование нормативных затрат позволяет частично снизить влияние этого недостатка, однако при этом увеличивается стоимость ведения учета. Контроль затрат по подразделениям или операциям может быть осуществлен лишь при дополнительном анализе первичных данных.