1.7. Налоговый учет; понятие, цели, варианты организации
С 1 января 2002г. вступила в силу глава 25 «Налог на прибыль организации» части второй Налогового кодекса РФ. По своему значению глава является ключевой в реформе налоговой системы. В ней впервые на законодательном уровне дано определение налогового учета, описаны общие нормы и правила его ведения.
Организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, влияющих на размер налоговой базы, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка отражения в регистрах информации об объектах учета. Налогоплательщик может разработать регистры самостоятельно или взять за основу те, что разработаны МНС России. Последние представляют собой перечень основных показателей, необходимых для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными главой 25 НК РФ.
Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации с целью определить налоговую базу для исчисления налога на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с установленным порядком. Согласно НК РФ налогоплательщик организует систему налогового учета самостоятельно, исходя из принципов последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок же ведения последнего устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утвержденной соответствующим приказом (распоряжением) руководителя предприятия.
Действовавший ранее порядок определения налогооблагаемой прибыли предусматривал использование показателя балансовой прибыли, т.е. прибыли по бухгалтерскому учету. Для целей налогообложения балансовую прибыль корректировали в «Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога (налоговой декларации) от фактической прибыли» без отражения в бухгалтерском учете. Новый порядок предусматривает исчисление налоговой базы по итогам каждого отчетного периода на основе данных налогового учета.
Цель налогового учета – формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций., осуществленных налогоплательщиком в течении отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов. Из данного определения видно, что цели налогового учета несколько иные, чем у бухгалтерского. Тем не менее, оба учета должны:
формировать полную и достоверную информацию. Но бухгалтерский – о деятельности организации и его имущественном положении, а налоговый –о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течении отчетного (налогового) периода;
обеспечивать информацией внутренних и внешних пользователей. Бухгалтерский – для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении хозяйственных операций, а налоговый – для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Данные налогового учета должны отражать:
порядок формирования суммы доходов и расходов;
порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
порядок формирования сумм создаваемых резервов;
сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
Законодательно установлено, что подтверждением данных налогового учета являются:
первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
аналитические регистры налогового учета;
расчет налоговой базы.
Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к бухгалтерскому учету первичных документах, аналитических данных налогового учета, с тем, чтобы отразить ее в расчете налоговой базы. Формы регистров и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и включает в приложение к учетной политике для целей налогообложения.
В настоящее время существуют различные варианты организации налогового учета (рис. 1.5).
Рис. 1.5. Варианты организации налогового учета
Первый подход фактически предполагает сохранение применяемой ныне схемы расчета прибыли, подлежащей налогообложению. Он базируется на том, что в течение одного отчетного периода все хозяйственные операции отражаются только в регистрах бухгалтерского учета. В конце периода данные бухгалтерского трансформируются в данные налогового учета.
Преимуществом такого подхода является сохранение устойчивой и контролируемой связи между бухгалтерским и налоговым учетом. Недостаток же заключается в невозможности получить отдельные данные налогового учета, учитываемые при расчете налоговой базы, например, о суммах штрафных санкций за нарушение условий договоров и так далее.
В основе второго подхода лежит принцип приоритета. В этом случае для налогоплательщиков более важной задачей считается соблюдение норм и правил, изложенных в главе 25 НК (по сравнению с нормами и правилами бухгалтерского учета). Он базируется на том, что в течение отчетного периода первичные документы и другие оправдательные документы отражаются в регистры налогового учета, а по его завершении данные налогового учета трансформируются в данные бухгалтерского учета с отражением на счетах.
Этот подход позволяет наиболее полно учесть все нюансы признания отдельных видов доходов и расходов для целей налогообложения. Однако при этом бухгалтерскому учету отводится второстепенная роль, что является неприемлемым. Существенным недостатком подхода следует признать необходимость отражения в регистрах налогового учета той информации, которая не имеет отношения к определению налоговой базы, например, о начислении дивидендов, получении наличных из банка, внутрихозяйственных расходах и т.д.
Третий подход базируется на том, что данные бухгалтерского и налогового учета формируются параллельно и независимо друг от друга. С точки зрения достижения конечной цели обоих видов учета этот подход представляется правильным, поскольку позволяет в каждой системе учета интерпретировать факт хозяйственной деятельности в соответствии с нормами и правилами, установленными для этой системы. Недостатком подхода является значительное увеличение объема учетной работы при ручном ведении бухгалтерского и налогового учета.
В налоговом учете не предусмотрен новый (налоговый) план счетов – он ведется в соответствии с системой налоговых регистров. При этом согласно НК РФ предприятия сами определяют, как эти регистры будут формироваться, однако вести их необходимо. На основании информации данных регистров в дальнейшем должны будут строиться показатели регистров формирования отчетных данных, которые затем переносятся в налоговую декларацию.