4.7. Учет затрат на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

К научно-исследовательским и опытно-конструкторским и технологическим работам (НИР и ОКР) относятся любые научно-исследовательские (фундаментальные и прикладные исследования), опытно-конструкторские (разработка нового изделия, технологий, конструкторской документации), технологические работы (разработка способа изготовления, сборка конкретного по заданным параметрам устройства, подборка материала для его изготовления, подборка режима для производства нового разработанного с заданными свойствами материала), результатом которых явилось создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг).

НИР и ОКР организация может выполнять как собственными силами, так и заказать специализированной организации. Отношения между заказчиком и исполнителем НИР и ОКР регулируются гл. 38 ГК РФ. Пункт 1 ст. 769 ГК РФ выделяет два договора:

- на выполнение научно-исследовательских (НИР) работ (научные исследования);

- на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (ОКР) (разработка образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии).

Предметом научно-исследовательских работ могут быть только научные исследования. Опытно-конструкторские работы предполагают разработку образца нового изделия и конструкторской документации к нему либо разработку новой технологии.

Одним из основных признаков договора на выполнение НИР и ОКР являются новизна получаемых результатов и возможность создания новых объектов интеллектуальной собственности (изобретений, полезных моделей и промышленных образцов). Другая отличительная особенность этих работ - их творческий характер, впрочем, эта отличительная особенность сопряжена с риском получить так называемый отрицательный результат.

Под отрицательным результатом НИР и ОКР обычно понимают результат, возникший по не зависящим от исполнителя обстоятельствам и который в дальнейшем не может быть использован для извлечения экономических выгод.

Для договоров о проведении НИР и ОКР характерно:

• наличие технического задания (п. 1 ст. 769, ст. 773 ГК РФ);

• установление пределов и условий использования сторонами полученных результатов работ (п. 1 ст. 772 ГК РФ). При этом права сторон на результаты работ, охраняемые как объекты интеллектуальной собственности, определяются в соответствии с частью четвертой ГК РФ (п. 3 ст. 772 ГК РФ).

При выполнении НИР и ОКР силами самой организации специализированному подразделению или группе работников выдается техническое задание, с учетом которого разрабатывается программа (технико-экономические характеристики) или тематика работ, оформляются техническое задание и график выполнения соответствующих НИР и ОКР. Внутренним распорядительным документом, например приказом руководителя, определяется дата начала выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

Основным нормативным документом, определяющим порядок бухгалтерского учета НИР и ОКР является ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденное Приказом Минфина России 19.11.2002 г. № 115н.

Сразу сделаем акцент на том, что ПБУ 17/02 применяется в отношении не всех НИР и ОКР, а только тех, по которым (п. 2):

• получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;

• получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Иными словами, речь идет о тех результатах НИР и ОКР, на которые у организации, по сути, нет исключительных (а значит, не охраняемых законодательством) прав.

Согласно п. 7 ПБУ 17/02 расходы на НИР и ОКР признаются в бухучете, если:

• сумма расхода может быть определена и подтверждена;

• имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

• использование результатов работ для производственных и управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

• использование результатов работ может быть продемонстрировано (поскольку порядок демонстрации не определен, речь, по всей видимости, идет о теоретической возможности такой демонстрации).

Если все требования ПБУ 17/02 соблюдены, расходы на НИР и ОКР предписывается отражать в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 5 ПБУ 17/02). К расходам на НИР и ОКР п. 9 относит все фактические расходы, связанные с выполнением данных работ, а именно: стоимость МПЗ, услуг сторонних организаций и лиц, заработная плата и выплаты работникам, занятым в выполнении работ по трудовому договору, отчисления на социальные нужды, стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований, амортизация объектов основных средств и НМА, используемых при выполнении указанных работ, и пр.

В учете эти расходы отражаются с.о.:

Дебет 08-8 Кредит 10, 02, 70, 69, 26, 76 .... – отражены фактические расходы, связанные с выполнением НИР и ОКР.

Пунктами 5, 6 ПБУ 17/02 установлено, что аналитический учет расходов на НИР и ОКР ведется обособленно по видам работ и договорам (заказам). Единицей бухгалтерского учета данных расходов является инвентарный объект. Это совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете для признания расходов на НИР и ОКР необходимы документы, подтверждающие обоснованность произведенных затрат, их сумму и характер полученных результатов. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов расходы, связанные с выполнением НИР и ОКР, накапливаются на субсчете 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

После завершения работ и определения результата НИР и ОКР собранные на субсчете 08-8 расходы списываются:

- в дебет счета 04 (если результаты НИР и ОКР подлежат применению при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации);

- в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (если не подлежат применению).

С 01.01.2008 выполнение НИР и ОКР, относящихся к созданию новых продукции и технологий, НДС не облагается (пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, пп. "б" п. 1 ст. 1 Федерального закона от 19.07.2007 № 195-ФЗ).

По завершенным научно-исследовательским работам составляется отчет, а по завершенным опытно-конструкторским и технологическим работам представляются разработанный образец нового изделия, конструкторская документация на него, техническая документация на новую технологию. Завершенные НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету на основании акта приемки выполненных работ.

При этом затраты на их проведение в бухгалтерском учете могут быть признаны в качестве:

1. нематериальных активов,

2. расходов на НИР и ОКР;

3. прочих расходов или в зависимости от полученного результата работ.

Первый вариант представляют НИР и ОКР, которые зарегистрированы государственными органами в установленном порядке и относятся к нематериальным активам. В этом случае бухгалтерский учет организуется в соответствии с ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

При этом варианте организация может признать в учете расходы на НИР и ОКР в качестве нематериальных активов при одновременном выполнении следующих условий:

1. Положительный результат НИР и ОКР подлежит правовой охране и оформлен в установленном законодательством порядке.

2. Соблюдены критерии признания актива в качестве НМА, перечисленные в п. 3 ПБУ 14/2007.

Расходы на НИР и ОКР принимаются к бухгалтерскому учету на основании действительной (экспертной) оценки. Сумма превышения указанной стоимости над фактической себестоимостью НИР и ОКР учитывается в составе прочих доходов и оформляется бухгалтерской записью:

Дебет 04 Кредит 91-1

Амортизация по данным объектам начисляется исходя из срока его полезного использования.

В случае прекращения использования результатов НИР и ОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также очевидности неполучения экономических выгод в будущем от ее применения, не отнесенная на обычные виды деятельности, сумма расходов списывается как прочие расходы: Дебет 91 Кредит 04. Запись о списании производится на дату принятия решения о прекращении использования результатов НИР и ОКР.

Второй вариант - учет осуществляется в отношении научных исследований, опытно-конструкторских и технологических работ:

по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформлены в установленном законом порядке;

по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

В данном варианте бухгалтерский учет регулируется ПБУ 17/02 «Учет расходов на научные исследования, опытно-конструкторские и технологические работы».

В соответствии с требованиями ПБУ 17/02 расходы по НИР и ОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции либо для управленческих нужд.

Списание расходов на НИР и ОКР может производиться:

- линейным способом;

- способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

При этом расходы по НИР и ОКР списываются организацией ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы независимо от выбранного способа списания в течение срока, устанавливаемого ею исходя из ожидаемого срока использования результатов НИР и ОКР, но не более 5 лет. Данная операция отражается в учете записью:

Дебет 20,26 Кредит 08-8.

Третий вариант. Если полученный по итогам НИР и ОКР результат экономически нецелесообразно использовать в финансово-хозяйственной деятельности, то расходы списываются с.о.:

Дебет 91 Кредит 08-8.

Пример 4.2. Организация заключила договор с научно-исследовательским институтом на разработку новой технологии производства продукции стоимостью разработки - 280 000 руб. (НДС не облагается).

Рассмотрим возможные варианты отражения данных операций в учете в зависимости от полученных результатов:

Вариант 1.

В результате НИР и ОКР получено и запатентовано изобретение. Срок действия патента на изобретение – 20 лет.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Таблица 1

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты на выполнение НИР и ОКР	08-8	60	280 000
Произведена оплата выполненных НИР и ОКР	60	51	280 000
Отражены затраты по уплате патентной пошлины	08-8	76	9 000
Принят к учету объект НМА	04-1	08-8	289 000
Ежемесячно в течение 10 лет
Начислена амортизация по НМА (289 000 руб. / 20 лет / 12 мес.)	20	04-1	1 204

Вариант 2.

В результате НИР и ОКР получена новая технология «ноу-хау». Срок полезного использования технологии установлен равным 5 годам.

Бухгалтер предприятия выполнит записи:

Таблица 2

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты на выполнение НИР и ОКР	08-8	60	280 000
Произведена оплата выполненных НИР и ОКР	60	51	280 000
Ежемесячно в течение 5 лет
Списана часть расходов на НИР и ОКР (280 000 руб. / 5 лет / 12 мес.)	20	08-8	4 666

Вариант 3. Полученный положительный результат НИР и ОКР (технология) организация не планирует использовать для производственных нужд в связи с экономической нецелесообразностью.

Таблица 3

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты на выполнение НИР и ОКР	08-8	60	280 000
Произведена оплата выполненных НИР и ОКР	60	51	280 000
Расходы на НИР и ОКР отнесены на прочие расходы отчетного периода	91	08-8	280 000

В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

• о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;

• о сумме расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы;

• о сумме расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

В случае существенности информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел «Внеоборотные активы»).