4.5. Порядок начисления и учета амортизации нематериальных активов
ПБУ 14/2007 четко определяет, что амортизация начисляется только по НМА коммерческих организаций с определенным сроком полезного использования.
Таким образом с 2008 г. все нематериальные активы подразделяются на две группы - с определенным и неопределенным сроком полезного использования (рис. 4.4.).
Рис. 4.4. Классификация нематериальных активов в целях начисления амортизации
Под нематериальным активом с неопределенным сроком полезного использования понимается актив, при признании которого невозможно надежно определить срок его полезного использования.
До 2008 г. по нематериальным активам, по которым невозможно было установить срок полезного использования, амортизация начислялась в течение 20 лет (п. 17 ПБУ 14/2000). По новым правилам НМА с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются.
В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, срок полезного использования может быть установлен согласно только одному критерию — сроку действия прав на объект НМА, определяемому исходя из условий его использования, требований законодательства или исходя из условий договора. Если срок полезного использования НМА не может быть определен, то для целей налогообложения прибыли норма амортизации устанавливается в расчете на 10 лет.
Срок полезного использования - период, в течение которого организация предполагает использовать актив с целью получения экономической выгоды. Он должен определяться исходя из трех предпосылок:
срока действия прав организации;
периода контроля над активом;
ожидаемого срока использования актива, не более срока деятельности организации.
Если продолжительность этого периода меняется, организация обязана изменить и срок полезного использования актива. Пересматривать срок полезного использования организация должна по НМА как с определенным сроком полезного использования, так и с неопределенным. Возможно, те факторы, которые свидетельствовали о невозможности определить срок полезного использования актива, через некоторое время перестанут существовать. Это означает, что организация сможет отнести данный объект к НМА с определенным сроком полезного использования и амортизировать его.
При пересмотре срока полезного использования изменится и сумма ежемесячной амортизации. В ПБУ 14/2007 сказано, что возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года в порядке, предусмотренном для отражения изменений в оценочных значениях.
Амортизация по нематериальному активу может начисляться тремя способами (рис. 4.5.):
Рис.4.5. Способы начисления амортизации объектов нематериальных активов
Из ПБУ 14/2007 следует, что способ амортизации должен быть выбран с учетом расчета ожидаемых экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от его возможной продажи. Если результаты такого расчета нельзя считать надежными, то применяется линейный способ, когда сумма амортизации рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) или текущей рыночной (в случае переоценки) стоимости нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива. Срок полезного использования НМА устанавливается в месяцах, а сумма амортизации рассчитывается отдельно за каждый месяц.
При линейном способе начисления амортизации ежемесячная сумма амортизации определяется путем деления первоначальной стоимости актива на срок его полезного использования в месяцах.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции расчет ежемесячной суммы амортизации производится по следующей формуле:
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации рассчитывается исходя из остаточной стоимости НМА на начало года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Величина ежемесячной амортизации рассчитывается по следующей формуле:
=
Кроме того, определено, что величина коэффициента, который применяется при расчете суммы ежемесячной амортизации, не должен превышать 3.
Пример 4.1.
В январе 2009 г. организация приняла к учету запатентованное изобретение в качестве нематериального актива. Фактическая (первоначальная) стоимость изобретения составляет 130 000 руб., срок полезного использования - 13 месяцев (предполагается, что актив будет списан с учета в феврале 2010г.). Решения о проведении переоценки изобретения организация не принимала.
Линейный способ. Расчет ежемесячной суммы амортизационных отчислений линейным способом представлен в табл. 1.
Таблица 1
(руб.)
Период |
Расчет |
Ежемесячная сумма амортизации |
Остаточная стоимость |
02.09 |
130 000 : 13 |
10 000 |
120 000 |
03.09 |
130 000 : 13 |
10 000 |
110 000 |
04.09 |
130 000 : 13 |
10 000 |
100 000 |
05.09 |
130 000 : 13 |
10 000 |
90 000 |
06.09 |
130 000 : 13 |
10 000 |
80 000 |
07.09 |
130 000 : 13 |
10 000 |
70 000 |
08.09 |
130 000 : 13 |
10 000 |
60 000 |
09.09 |
130 000 : 13 |
10 000 |
50 000 |
10.09 |
130 000 : 13 |
10 000 |
40 000 |
11.О9 |
130 000 : 13 |
10 000 |
30 000 |
12.09 |
130 000 : 13 |
10 000 |
20 000 |
01.10 |
130 000 : 13 |
10 000 |
10 000 |
02.10 |
130 000 : 13 |
10 000 |
0 |
Способ уменьшаемого остатка. В соответствии с учетной политикой организации при амортизации изобретения способом уменьшаемого остатка используется коэффициент 3. Расчет ежемесячной суммы амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка представлен в табл. 2.
Таблица 2
(руб.)
Период |
Расчет |
Ежемесячная сумма амортизации |
Остаточная стоимость |
02.09 |
130 000• 3:13 |
30 000 |
100 000 |
03.09 |
100 000• 3:12 |
25 000 |
75 000 |
04.09 |
75 000• 3:11 |
20 455 |
54 545 |
05.09 |
54 545• 3 :10 |
16 363 |
38 182 |
06.09 |
38 182• 3:9 |
12 727 |
25 455 |
07.09 |
25 455• 3:8 |
9 545 |
15 910 |
08.09 |
15 910• 3:7 |
6 818 |
9 092 |
09.09 |
9 092• 3:6 |
4 546 |
4 546 |
10.09 |
4 546• 3:5 |
2 728 |
1 818 |
11.О9 |
1 818• 3:4 |
1 363 |
455 |
12.09 |
455 • 3:3 |
455 |
0 |
01.10 |
0 • 3:2 |
0 |
0 |
02.10 |
0 • 3:1 |
0 |
0 |
Как видно, при способе уменьшаемого остатка фактическая (первоначальная) стоимость актива погашается раньше окончания срока полезного использования. В рассматриваемом случае стоимость актива списывается на два месяца раньше окончания срока полезного использования. Однако следует учитывать, что этот период зависит от установленного коэффициента.
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Организация предполагает, что общий объем выработанной продукции с использованием патента на изобретение будет составлять 13 000 ед. Натуральный показатель объема продукции по месяцам, а также расчет ежемесячной суммы амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка представлены в табл. 3.
Таблица 3
Период |
Натуральный объем продукции, тыс. ед. |
Расчет |
Ежемесячная сумма амортизации, руб. |
Остаточная стоимость, руб. |
02.09 |
0,5 |
130 000 • 0,5 : 13 |
5 000 |
125 000 |
03.09 |
0,5 |
130 000 • 0,5 : 13 |
5 000 |
120 000 |
04.09 |
0,5 |
130 000 • 0,5 : 13 |
5 000 |
115 000 |
05.09 |
1 |
130 000 • 1 : 13 |
10 000 |
105 000 |
06.09 |
1 |
130 000 • 1 : 13 |
10 000 |
95 000 |
07.09 |
2 |
130 000 • 2 : 13 |
20 000 |
75 000 |
08.09 |
1 |
130 000 • 1 : 13 |
10 000 |
65 000 |
09.09 |
2 |
130 000 • 2 : 13 |
20 000 |
45 000 |
10.09 |
1 |
130 000 • 1 : 13 |
10 000 |
35 000 |
11.О9 |
1 |
130 000 • 1 : 13 |
10 000 |
25 000 |
12.09 |
1 |
130 000 • 1 : 13 |
10 000 |
15000 |
01.10 |
1 |
130 000 • 1 : 13 |
10 000 |
5 000 |
02.10 |
0,5 |
130 000 • 0,5 : 13 |
5 000 |
0 |
ПБУ 14/2007 разрешает организациям менять способ начисления амортизации. Это возможно в случае, когда существенно изменился расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА. Корректировки, которые необходимы в связи с изменением способа начисления амортизации, организация отражает в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.
В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Нематериальный актив, у которого стоимость полностью погашена и истек срок полезного использования, но который продолжает использоваться в организации для получения экономических выгод, с учета не списывается. Вместе с тем такая ситуация свидетельствует о необходимости пересмотреть срок полезного использования такого актива в рамках ежегодного уточнения сроков полезного использования нематериальных активов.
Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов, организации используется счет 05 «Амортизация нематериальных активов».
При начислении амортизации по нематериальным активам в учете делается запись: Дебет 20, 26,29, 44. Кредит 05.
Некоммерческие организации амортизацию по нематериальным активам не начисляют, но обобщают информацию о суммах износа, начисляемого линейным способом, на забалансовом счете.