14.3. Учет затрат по полученным кредитам и займам

В ПБУ 15/08 содержится обязательное требование об отражении в бухгалтерском учете расходов по займам обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

Состав затраты, производимых заемщиком в связи с привлечением займов и кредитов представлен на рис. 14.3.

Рис. 14.3. Состав затрат по получению и использованию займов и кредитов.

Отражение в учете заемщиком данных затрат, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. При этом, дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав прочих расходов в течение срока погашения заемных обязательств, что должно быть определено в учетной политике организации (п.8.ПБУ 15/08).

В составе затраты, производимых заемщиком в связи с привлечением займов и кредитов, особое место занимают проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам. проценты начисляются в размере и в сроки, предусмотренные договором, но не раже одного раза в месяц. Начисление и взыскание процентов авансом в момент выдачи кредита не допускается.

Способы начисления процентов по заемным средствам приведены на рис. 14.4.

Рис. 14.4. Способы начисления процентов по заемным средствам.

Порядок расчета процентов представлен в таблице 14.3

Таблица 14.3

Порядок расчета процентов
Простые проценты	Сложные проценты
где: С – сумма начисленных процентов; П – сумма привлеченных денежных средств; Н – количество календарных дней привлечения кредитных ресурсов; Пр – годовая процентная ставка; n – количество периодов.

Начисленные проценты по кредитам (займам) отражаются в учете как прочие расходы: Дебет 91-2 Кредит 66 (67).

Исключением будет ситуация, когда полученный заем или кредит организация направляет на приобретение (создание) инвестиционного актива. К инвестиционным активам относятся объекты имущества, подготовка которых к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Объекты, соответствующие этим требованиям, но приобретаемые для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Однако включение затрат по уплате процентов в первоначальную стоимость объекта производится только при наличии следующих условий (рис. 14.5).

Рис. 14.5. Условия включения затрат по полученным кредитам и займам в первоначальную стоимость инвестиционного актива

При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

Информация о затратах организации по приобретению или строительству объектов основных средств, приобретению и созданию нематериальных активов, которые отвечают характеристикам инвестиционных активов, отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Начисление процентов по займам, полученным на финансирование создания инвестиционных активов, учитывается:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит 66, 67.

Если же объект уже принят на баланс, то начисленные проценты подлежат отнесению на чистую прибыль:

Дебет 91 Кредит 67.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации: Дебет 91 Кредит 67.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива согласно п. 12,13 ПБУ 15/08 прекращается в случаях, раскрытых на рис. 14.6.

Рис. 14.6. Порядок прекращения включения затрат по полученным кредитам и займам в первоначальную стоимость инвестиционного актива.

Расходы по уплате процентов по просроченным ссудам осуществляются за счет чистой прибыли предприятия (счет 91).

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.

В случае если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.