0. Учет строительства объектов основных средств

Субъекты инвестиционно-строительной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений определены в ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности. К ним отнесены: инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений.

Инвесторы – это юридические или физические лица, осуществляющие капитальные вложения с использованием собственных и (или) заемных средств в соответствии с законодательством российской Федерации. Инвесторы – это также физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица, объединения юридических лиц, государственные организации, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности.

Заказчики – это уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Данное понятие используется в Постановлении Госстроя России от 08.06.2001 г. № 58, утвердившем Положение о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории России: застройщик – это юридическое лицо, владеющее на правах собственности или аренды участком земли и принявшее решение о реализации программы строительства на нем комплекса объектов, определяющее методы финансового обеспечения строительства и осуществляющее координацию работ по ее реализации.

Подрядчики – это физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с ГК РФ.

Застройщик – это любое физическое или юридическое лицо, включая органы государственной исполнительной власти и местного самоуправления, или группа лиц, действующих совместно, которые приобретают, строят или реконструируют недвижимое имущество с целью создания кондоминиума (комплекса недвижимого имущества) и передачи прав собственности на помещения в нем различным домовладельцам.

Пользователями объектов капитальных вложений являются государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения, физические и юридические лица, в том числе иностранные, для которых создаются указанные объекты.

Следует отметить, что в нормативных актах по бухгалтерскому учету также дается трактовка терминов инвестор, застройщик, подрядчик.

Организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками.

Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

По способу производства строительных работ выделяют: подрядный способ, хозяйственный способ, осуществление строительных работ девлопером.

При подрядном способе строительно-монтажные работы выполняют специализированные подрядные строительно-монтажные организации. Генподрядные организации осуществляют общестроительные работы, отвечают перед заказчиками за ход строительства и ввод объекта в действие. Субподрядные организации выполняют отдельные и специализированные виды строительно-монтажных работ для генподрядчика. Взаимоотношения между заказчиками и генподрядчиком регулируются на основе генеральных договоров, а взаимоотношения генподрядных организаций с субподрядчиками – на основе договоров субподряда. Расчеты между заказчиками и строительными организациями производятся по договорным ценам за готовую продукцию, пусковой комплекс или объект.

При хозяйственном способе строительно-монтажные работы производятся собственными силами организации.

При третьем способе девлопер выполняет функции заказчика, застройщика, финансовой компании и несет обязательства перед клиентами, сдавая им продукцию «под ключ» с учетом индивидуальных требований. Затраты в этом случае учитываются по каждому объекту нарастающим итогом.

Рис. 2.6. Варианты организации учета затрат на строительные работы в зависимости от способа их производства

Состав затрат на строительство у застройщика и подрядчика приведен на рис. 2.7.

Рис. 2.7. Состав затрат на строительство у застройщика и подрядчика.

Следует различать три основных способа организации бухгалтерского учета капитальных вложений.

1. Заказчик осуществляет строительство и приобретение основных средств для применения в собственном хозяйстве подрядным и хозяйственным способом. Для учета затрат используется счет 08, после ввода объектов основных средств в эксплуатацию производится запись: Дебет 01 Кредит 08.

При создании основных средств в организации хозяйственным способом они приходуются на баланс по фактическим затратам на их изготовление, включающим в себя не только прямые, но и косвенные расходы (например, общехозяйственные расходы, общепроизводственные расходы и т.п.). Создание основных средств возможно как собственными силами, так и путем привлечения сторонних организаций.

При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика.

Выделяют следующие основные принципы учета затрат на строительное производство при хозяйственном способе:

1. Объектом учета считается отдельно стоящее здание или сооружение на строительство, расширение или реконструкцию которого составлена отдельная смета.

2. Строительная продукция закреплена территориально, имеет более крупные размеры и продолжительные сроки строительства и эксплуаатации по сравнению с промышленной продукцией.

3. Большинство материальных ценностей является материалами открытого хранения, хранящихся на строительных площадках и отпускаемых на рабочие места на протяжении отчетного периода без счета, взвешивания или обмера.

4. Дополнительная заработная плата учитывается в составе накладных расходов.

Прямые затраты строительного производства учитываются на счете 08 в разрезе калькуляционных объектов, видов работ, затрат и статей расходов от начала строительства до момента сдачи объекта в эксплуатацию.

Основанием для выполнения записей в бухгалтерских регистрах являются следующие документы:

• Акт, подтверждающий создание основных средств в организации;

• Акт приемки основных средств, подтверждающий их принятие к учету в самой организации;

• Документы, подтверждающие размер затрат, произведенных при создании основных средств.

На счетах бухгалтерского учета выполняются следующие записи:

Дебет 08 Кредит 02, 10, 70, 69 и др. – отражены капитальные вложения в строительство, закладку многолетних насаждений, изготовление основных средств, осуществляемое хозяйственным способом;

Дебет 01 Кредит 08 - приняты к учету основные средства.

В соответствии со пп. 3 п. 1 статьи ст. 146 НК РФ начислить НДС на стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления требует Налогового кодекса РФ. Порядок начисления налога прописан в п. 10 ст. 167 НК РФ.

С 2006 г. НДС по строительно-монтажным работам начисляется в конце каждого налогового периода (квартала).

Согласно п. 2 статьи 159 при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации. НДС начисляется на сумму, отраженную на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в течение истекшего налогового периода.

Счета-фактуры должны составляться каждый квартал, поскольку НДС начисляется в конце каждого налогового периода.

Организация, осуществившая строительство здания для собственных нужд, имеет право на налоговые вычеты по НДС.

"Входной" НДС по подрядным работам принимается к вычету как только они будут отражены на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 5 ст. 172 НК РФ). При этом условие оплаты работы подрядчиков не является обязательным для вычета, начиная с 2006 г.

Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ НДС, начисленный на стоимость строительства, выполненного собственными силами, можно принять к вычету после того, как он будет перечислен в бюджет. Поскольку НДС начисляется на стоимость строительства по итогам каждого налогового периода, то и к вычету его можно будет принимать ежеквартально.

По мнению Минфина России, НДС должен начисляться в том месяце, когда постройку начнут амортизировать, и вычет возможен только в следующем налоговом периоде.

Возможна такая ситуация, когда по итогам налогового периода общая сумма вычетов превысит начисленный налог. В этой ситуации у организации есть полное право ничего в бюджет не перечислять (п. 2 ст. 173 НК РФ). При этом право на вычет по строительно-монтажным работам сохраняется. Этот вычет предприятие вправе отразить в декларации за следующий налоговый период.

Рассмотрим порядок отражения в учете строительства объектов основных средств хозяйственным способом на примере.

Пример. 2.1.

Предприятие хозяйственным способом осуществляет строительство административного здания. Работы были начаты в январе 2007 г. и закончены в сентябре 2008 г. В январе 2007 г. предприятие приобрело строительные материалы на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.), предназначенные для строительства здания. В феврале 2007 г. были приняты работы стороннего подрядчика на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.) Объем строительных работ, выполненных собственными силами, составил: в январе - 750 000 руб.; в феврале - 400 000 руб.².

Отражение хозяйственных операций по строительству административного здания хозяйственным способом

№ п/п	Содержание операций	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
Январь 2007
1.	Оплачены поставщику строительные материалы	60	51	1 180 000
2.	Приняты к учету строительные материалы	10	60	1 000 000
3.	Отражен НДс по приобретенным материалам	19	68	180 000
4.	НДС по приобретенным строительным материалам принят к вычету	68	19	180 000
5.	Отражены затраты на строительство здания	08	10,70,69,02 и др.	750 000
6.	Начислен НДС на объем СМР, выполненных собственными силами в январе 2007 г. (750 000 руб. х 0,18)	19	68	135 000
Февраль 20073
1.	Перечислен в бюджет НДС по Декларации за январь 2007 г	68	51	По данным декларации
2	НДС, начисленный на стоимость СМР, выполненных в январе, принимается к вычету после его фактической уплаты в бюджет	68	19	135 000
3.	Приняты к учету строительные материалы сторонним подрядчиком	08	60	200 000
4.	Отражен НДС по работам, выполненным подрядчиком	19	60	36 000
5.	НДС по выполненным подрядным работам принят к вычету	68	19	36 000
6.	Отражены затраты на выполнение СМР собственными силами предприятия	08	10,70,69,02 и др.	400 000
7.	Начислен НДС на объем СМР, выполненных собственными силами в феврале 2007 г. (400 000 руб. х 0,18)	19	68	72 000

2. Заказчик осуществляет строительство и приобретение основных средств для сдачи в аренду, лизинг и прокат подрядным и хозяйственным способом. Для учета затрат используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» с субсчетами: 08-8 «Капитальные вложения, произведенные подрядным способом», 08-9 «Капитальные вложения, произведенные хозяйственным способом». Ввод объектов в эксплуатацию отражается проводкой: Дебет 03 Кредит 08.

3. Застройщик-девлопер (организация, сдающая заказчикам объекты «под ключ») выступает посредником между подрядчиком и заказчиками при строительстве квартир, офисных помещений, гаражей и т.д. Он заключает общий договор с подрядчиком и индивидуальные договоры с заказчиками.

Учет незавершенного строительства.

До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08, составляют незавершенное строительство. В бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. Учет рекомендуется вести по следующей структуре расходов:

• на строительные работы;

• на работы по монтажу оборудования;

• на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

• на приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

• на прочие капитальные затраты;

• на затраты, не увеличивающие стоимости основных средств.

Учет затрат на строительные работы и работы по монтажу оборудования.

Порядок учета затрат по данным работам зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного.

При подрядном способе производства, выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика - заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

При выявлении завышения стоимости строительных и монтажных работ по оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций заказчик уменьшает на сумму завышения принятые от них затраты с соответствующим возмещением, за счет полученных подрядчиками сумм, использованных источников финансирования или уменьшения задолженности по принятому к оплате счету от подрядной организации за выполненные работы.

При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете 08 и осуществляется в соответствии с порядком, установленным Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ. При этом на счете 08 отражаются фактически произведенные застройщиком затраты.