10.9. Учет операций по приобретению (уступке) права требования

В хозяйственной практике нашли широкое распространение договора уступки права требования.

Правовое содержание возникших отношений по уступке права требования определены параграф 1 главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Статья 384 гласит, что право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

Согласно гражданскому законодательству, право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (цессионарию) по сделке (договор цессии). Данные виды сделок выступают как способы обеспечения обязательств сторон первоначального договора и не изменяют сути самого договора. Уступка требования является заменой лица в обязательстве, заменой кредитора. В соответствии с п.4 ст.454 Гражданского кодекса Российской Федерации к покупке (продаже) имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав.

Имущественные права требования являются составной частью имущества организации (ст. 128, 132 ГК РФ). Поэтому общие принципы бухгалтерского учета могут быть использованы как принципы учета операций с имуществом организации. Следует иметь в виду, что Налоговый Кодекс (ст. 38 НК РФ) трактует понятие имущество следующим образом: «Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации». Данная трактовка очень важна для налогообложения операций по уступке прав требования.

Вопросы бухгалтерского учета уступки требования по договору цессии в настоящее время нормативно не урегулированы. При бухгалтерском оформлении данного типа договора следует руководствоваться общими принципами бухгалтерского учета. ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» определило, что дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям и учитывается по правилам, установленным данным стандартом.

Право требования может быть получено по договору цессии:

• в порядке расчетов за поставленные товары (оказанные услуги, выполненные работы);

• приобретено, как и любое другое финансовое вложение долгового характера.

В первой ситуации при определении выручки в целях налогообложения по оплате она должна быть определена на момент составления договора об уступке требования.

Во второй ситуации приобретенное право требования может быть погашено должником или реализовано третьему лицу.

Рассмотрим бухгалтерское сопровождение договора цессии у цессионария (таблица 10.5).

Таблица 10.5

Учет операций по приобретению (реализации) дебиторской задолженности у цессионария

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
1	Отражено полученное право требования в пользу цессионария	58	76
2	Перечисление денежных средств цеденту	76	51
3	Получены денежные средства от первоначального кредитора цедента	51	76-2
4	Отражена реализация денежного требования Момент реализации отгрузка	76-2	91
5	Списано право требование в пользу цедента	91	58
6	Начислен НДС (с положительной разницы между ценой реализации и ценой приобретения права требования)	91	68
7	Отражены общехозяйственные расходы	26	70,69,10 и т.д.
8.	Списаны общехозяйственные расходы	91	26
9.	Определен финансовый результат: Прибыль убыток	91 99	99 91
10.	Начислен налог на прибыль (положительного дисконта)	99	68

Договор цессии предусматривает перемену лиц в обязательстве. При этом к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение первоначального обязательства в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту заключения сделки. Эти сделки выступают как способы обеспечения обязательств сторон первоначального договора.

Для первоначального кредитора гражданско-правовое и экономическое содержание договора цессии заключается в отчуждении имущества и не является видом деятельности и в связи с этим данная операция не может отражаться на счете 90 «Продажи». Для обобщения информации о любом выбытии имущества организации, а также для выявления финансовых результатов от реализации, в Плане счетов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». Применение при бухгалтерском оформлении уступки права требования счета 91 позволяет наиболее адекватно выразить ее правовую природу как форму смены лиц в обязательстве. Данный счет свидетельствует о полном выходе первоначального кредитора из основного обязательства, а также о том, что долг нового кредитора первоначальному кредитору не связан с основным обязательством, так как это долг «покупателя» прав требования перед их «продавцом». Выявленный на счете 91 «Прочие доходы и расходы» финансовый результат переносится на счет учета финансовых результатов – счет 99 «Прибыли и убытки». Дебетовое сальдо (убыток) списывается с кредита 91 счета в дебет счета 99, а кредитовый остаток (прибыль) переносится со счета 91 в кредит счета 99.

При договоре цессии первоначальный кредитор выходит из основного обязательства вследствие выбытия прав требования и долг нового кредитора первоначальному кредитору не связан с основным обязательством. В этом случае происходит смена лиц в обязательстве.

Таблица 10.6

Учет операций по уступке права требования у цедента

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
1	Отгружена продукция (работы, услуги)	62	90
2	Начислен НДС по отгруженной продукции: Момент реализации отгрузка Момент реализации оплата	90 90	68 76
3.	Списана себестоимость реализованной продукции	90	43
4.	Списание общехозяйственных расходов	90	26
5.	Отражен финансовый результат от реализации продукции: прибыль убыток	90 99	99 90
6.	Уступка права требования цессионарию Момент реализации отгрузка	76	91
7.	Начислен НДС с положительной разницы между ценой продажи права требования и его номинальной стоимостью - Налогообложение по отгрузке	91	68
8.	Списание стоимости уступаемого цессионарию права требования с НДС	91	62
9.	Определение финансового результата: прибыль убыток	91 99	99 91
10.	Поступление денежных средств от цессионария	51	76
11.	Начислен налог на прибыль	99	68