2 Вариант – отражение в учете совместно используемых активов.

В основном бухучет при совместном использовании активов ведется точно так же, как и при контроле над операциями.

Отличительной особенностью данного случая является условие, согласно которому активы, которые предполагается совместно использовать, изначально должны находиться в долевой собственности участников договора о совместной деятельности. Вследствие этого в ПБУ 20/03 были определены следующие правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по совместному использованию активов. Доходы, расходы, обязательства, полученные в результате совместного использования активов, каждым участником договора учитываются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств, т.е. для отражения таких операций должны быть введены дополнительные субсчета. Активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в качестве вклада (основные средства, нематериальные активы и другие внеоборотные активы) продолжают учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в состав финансовых вложений не переводятся. При этом вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением такого договора, а также полученные от совместного использования активов финансовые результаты не выделяются на отдельный баланс. Следует также учесть еще одно обстоятельство в отношении совместно используемых активов - они не могут быть сразу потреблены, т.е. к понятию совместно используемых активов нельзя отнести материально-производственные запасы.

Согласно ПБУ 20/03 каждым участником договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражаются его доля доходов, полученных от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные им в связи с выполнением договора.

Таким образом, правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций при совместно используемых активах аналогичны правилам, установленным ПБУ 20/03 для совместно осуществляемых операций, но имеется одно различие. При совместном использовании активов у участников договора могут возникать не только собственные расходы и обязательства по выполнению договора, но и совместные понесенные расходы и обязательства, которые подлежат распределению между участниками согласно условиям договора. Механизм такого распределения должен быть раскрыт в учетной политике организаций, а, кроме того, в учетной политике следует описать порядок распределения доходов от совместного использования активов, также установленный договором.

В ПБУ 20/03 также установлено, что, если согласно договору расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними. В этом случае правила распределения и отражения доходов в бухгалтерском учете будут такими же, что и в рассмотренном ранее примере по совместно осуществляемым операциям.

Данные об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов у каждого участника договора формируют показатели бухгалтерской отчетности путем построчного суммирования аналогичных показателей.

3 вариант – отражение в учете операций по совместной деятельности.

В соответствии с договором простого товарищества, двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели (ст. 1041 ГКРФ).

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (ст. 1042ГК РФ).

Ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. Товарищ, которому поручено ведение общих дел, действует на основании доверенности, выданной остальными участниками договора простого товарищества (ст. 1044 ГК РФ).

Имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается обособленно у того товарища, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел.

Данные отдельного баланса не включаются в баланс организации-товарища, ведущей общие дела.

Вклады в общее имущество могут осуществляться товарищами, как в денежной форме, так и имуществом организаций-товарищей. Операции по совершению вкладов отражаются в бухгалтерском учете участников простого товарищества по дебету счета 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества», и кредиту счетов учета денежных средств и других соответствующих счетов учета выделенного имущества.

Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обязательств.

Согласно ч. 2 ст. 1042 ГК РФ денежная оценка вклада производится по соглашению между товарищами. Оценка по договору может быть выше остаточной стоимости, ниже остаточной стоимости или равна стоимости имущества, передаваемого участником в виде вклада.

Предоставление вклада в общее имущество по договору простого товарищества организациями-товарищами неденежными средствами отражается по дебету субсчета «Вклады по договору простого товарищества» счета 58 «Финансовые вложения» на основании документов, подтверждающих фактический вклад товарища в общее имущество в натуральной форме в корреспонденции с кредитом счетов 10, 01, 04 и др.

Разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58, и стоимостью (сформированной по правилам бухгалтерского учета суммы фактической себестоимости передаваемых материалов или остаточной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов) переданного имущества отражается по кредиту (как операционный доход) или дебету (как операционный расход) счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Обо всех произведенных и подтвержденных соответствующими документами затратах по договору простого товарищества участники сообщают участнику, ведущему учет совместной деятельности. Суммы затрат передаются в форме авизо с приложением соответствующих первичных документов.

При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, должен обеспечить обособленный учет операций по каждому договору простого товарищества и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.

Отражение хозяйственных операций по договору простого товарищества, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов, осуществляется в общеустановленном порядке.

При прекращении договора простого товарищества возврат имущества товарищам отражается по кредиту счета 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества», в корреспонденции со счетами учета денежных средств или иных соответствующих активов.

Корреспонденции по данному субсчету счета 58 (у участника договора простого товарищества), с помощью которых отражаются рассмотренные операции, связанные с исполнением договора простого товарищества, можно представить в следующем виде:

При осуществлении операций по вкладам в уставный (складочный) капитал других организаций в бухгалтерском учёте организации-инвестора производятся следующие учётные записи:

• при передаче в качестве вклада денежных средств:

Дебет 58-4 Кредит 50, 51, 52

• при передаче в качестве вклада имущества:

Дебет 58-4 Кредит 01, 04 — балансовая стоимость (остаточная стоимость) имущества, передаваемого в счёт вклада по договору простого товарищества;

Дебет 91-2 Кредит 41, 43 — себестоимость переданных в счёт вклада по договору простого товарищества товаров и готовой продукции;

Передача имущества в качестве вклада в совместную деятельность не является реализацией и, следовательно, не облагается НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Причитающиеся к получению по договору простого товарищества суммы прибылей товарищи отражают по отдельно открываемому к счёту 76 «Расчёты с разными кредиторами и дебиторами» субсчёту «Расчёты по причитающимся дивидендам и прочим доходам»:

Дебет 76, субсчёт «Расчёты по причитающимся дивидендам и прочим доходам» Кредит 91-1 — прибыль от деятельности простого товарищества, подлежащая получению товарищем;

Дебет 51, 52 Кредит 76, субсчёт «Расчёты по совместной деятельности» — поступление сумм прибыли, причитающихся по распределению в пользу организации — участника договора простого товарищества;

Дебет 91 Кредит 76, субсчёт «Расчёты по совместной деятельности»— суммы убытков, причитающиеся к погашению товарищем;

Дебет 76Кредит 51, 52 — погашение сумм убытков;

После того как договор простого товарищества будет прекращен, организация получит назад имущество, ранее внесенное в качестве вклада в совместную деятельность.

Дебет 01, 04, 08, 10, 41 и др. Кредит 58-4 — стоимость имущества, возвращённого товарищу при его выходе из договора, в пределах сумм, числящихся по счёту 58;

Дебет 01, 04, 08, 10, 41 и др. Кредит 91-1 — стоимость имущества, полученного при выходе организации из договора простого товарищества, сверх сумм, учтённых по счёту 58;

По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу амортизация начисляется в общеустановленном порядке как по вновь поступившему имуществу, и при этом для него устанавливается новый срок полезного использования.

Дебет 20, 23, 25, 26 и др. Кредит 02, 05 — начисление амортизации по имуществу, полученному при выходе организации из договора простого товарищества, стоимость которого была отражена по счёту 98;

Дебет 01, 04, 10, 51, 52 Кредит 91-1 — сумма вознаграждения, полученного организацией при выходе из договора простого товарищества.

Бухгалтерская отчетность организацией-товарищем представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности. В бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей. В отчете о прибылях и убытках причитающиеся организации-товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показываются:

• доля участия (вклад) в совместную деятельность;

• доля в общих договорных обязательствах;

• доля в совместно понесенных расходах; доля в совместно полученных доходах.

При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.

Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке.

Имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается товарищем, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел, обособленно (на отдельном балансе).

Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.

Аккумулирование вкладов товарищей производится с использованием счёта 80, который в данном случае носит название «Вклады товарищей»:

Дебет 01, 41, 51, 52 Кредит 80 — оприходование организацией-участником договора простого товарищества, ведущей общие дела, имущества и средств, полученных от участников в счёт их вклада;

Дебет 51, 52 Кредит 76, субсчёт «Расчёты по причитающимся дивидендам и другим доходам» — получение от участников средств для финансирования долгосрочных вложений, для приобретения имущества и осуществления текущих операций.

Имущество, переданное в общее пользование товарищей и не находящееся в общей собственности товарищей, учитывается на забалансовых счетах (например, 001 «Арендованные основные средства», 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение») в оценке, указанной в договоре простого товарищества. Бухгалтерский учёт такого имущества ведется по простой системе.

В дальнейшем, после аккумулирования соответствующих средств, приобретение или создание в ходе совместной деятельности нового имущества отражается в бухгалтерском учёте в сумме фактических затрат на его приобретение (создание, изготовление) в общеустановленном порядке.

Реализация продукции (работ, услуг) и имущества в пользу третьих лиц в рамках осуществления договора простого товарищества отражается также в общеустановленном порядке.

В случае если договором простого товарищества предусмотрена выплата вознаграждения за предоставление в общее пользование имущества, сумма такого вознаграждения отражается в учёте по дебету счёта 26 в корреспонденции с кредитом субсчёта «Расчёты по причитающимся дивидендам и другим доходам» счёта 76

В соответствии с действующим порядком сформированный финансовый результат по договору простого товарищества подлежит списанию по окончании отчётного периода на счёт учёта средств нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), и дальнейшему распределению между участниками договора.

В бухгалтерском учёте организации, ведущей общие дела, отражаются следующие проводки:

Дебет 99 Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — отражение сумм прибыли по договору простого товарищества по результатам отчётного периода;

Дебет 84 Кредит 75 «Расчёты с учредителями», субсчёт «Расчёты по выплате доходов» — распределение сумм полученной прибыли между участниками договора простого товарищества;

Дебет 75, субсчёт «Расчёты по выплате доходов» Кредит 51, 52 — перечисление средств в пользу товарищей в порядке распределения прибыли;

Дебет 84 Кредит 99 — отражение убытка по договору простого товарищества по результатам отчётного периода;

Дебет 75 субсчёт «Расчёты по выплате доходов» Кредит 84 —- распределение сумм убытка между участниками договора простого товарищества;

Дебет 51, 52 Кредит 75, субсчёт «Расчёты по выплате доходов» — получение средств от товарищей в порядке погашения ими убытка, образованного по результатам исполнения договора простого товарищества за отчётный период.

По окончании договора простого товарищества или его прекращении, имущество, находящееся в общей собственности товарищей, и возникшее у них общее право требования подлежат распределению, что сопровождается следующими записями по счетам учёта:

Дебет 80 Кредит 75-2 – отражается задолженность перед участниками договора;

Дебет 75-2 Кредит 51, 52 — возврат денежных средств, ранее внесенных участниками договора в счёт их вклада;

Дебет 75-2 Кредит 01, 04, 10, 41, 43 — возврат имущества, ранее внесённого товарищами в счёт вклада по договору, передача в погашение вклада имущества (записи производятся по остаточной стоимости или себестоимости имущества);

Дебет 02 Кредит 01 — списание суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, подлежащих возврату (передаче) в счёт вклада товарища;

Дебет 05 Кредит 04 — списание суммы начисленной амортизации по нематериальным активам, подлежащим возврату (передаче) в счёт вклада товарища.

По окончании или прекращении договора простого товарищества, товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс на дату окончания (прекращения) договора.

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, установлены ст. 278 НК РФ, из положений которой следует, что в целях налогообложения прибыли участника простого товарищества учитывается прибыль, определяемая товарищем, ведущим учет доходов и расходов товарищества для целей налогообложения, пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.

О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Кодекса. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Кодексом не предусмотрено включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов, полученных участниками товарищества в виде компенсаций понесенных ими и переданных на отдельный баланс совместной деятельности затрат, непосредственно относящихся к совместной деятельности. При этом понимается, что расходы, понесенные участником простого товарищества, непосредственно относящиеся к совместной деятельности, переданные на отдельный баланс совместной деятельности, также не учитываются в целях налогообложения прибыли у данного участника товарищества.