Организация бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения малыми предприятиями

1. Системы налогообложения для предприятий малого бизнеса

2. Общий режим налогообложения

3. Упрощенная система налогообложения

4. Единый налог на вмененный доход

5. Статистическая отчетность малых предприятий

6. Режимы налогообложения и организация бухгалтерского учета для индивидуальных предпринимателей

7. Совмещение нескольких налоговых режимов субъектами малого бизнеса

1. Малым предприятиям, в отличие от других коммерческих организаций, предлагается больший выбор систем бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения. Несколько меньше возможностей имеют индивидуальные предприниматели. С практической точки зрения субъект предпринимательской деятельности ставит задачу, прежде всего, оптимизировать налогообложение. Для бухгалтера же эта задача значительно расширяется. Необходимо учесть не только нюансы применения той или иной системы налогообложения, возможность применения льгот, но и порядок ведения учета при выбранной системе налогообложения, состав бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности. Именно эта взаимосвязь: налоговая система - порядок ведения учета - формы ведения учета - бухгалтерская отчетность - налоговая отчетность - статистическая отчетность является решающей.

Субъекты малого предпринимательства прежде всего определяются с выбором системы налогообложения. Именно от этого зависит вариант системы бухгалтерского учета. Система отчетности, как правило, зависит не от выбранной системы бухгалтерского учета (учета доходов и расходов), а от системы налогообложения.

Малые предприятия могут работать по нескольким системам налогообложения. В частности:

по общему режиму;

по упрощенной системе;

стать плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

2. Под общим режимом налогообложения понимаются федеральные, региональные, местные налоги и сборы, предусмотренные для налогоплательщиков Налоговым кодексом РФ. Эту систему малые предприятия могут применять в добровольном порядке, к ним не предъявляется никаких требований по соблюдению каких-либо критериев. Единственным исключением, ограничивающим право применения общеустановленной системы налогообложения, является обязанность налогоплательщика по уплате единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или применения специального налогового режима в виде единого сельскохозяйственного налога. Для налогоплательщиков важно то, что малое предприятие может применять общеустановленную систему налогообложения как в целом - по всем видам деятельности, так и по отдельным видам деятельности. Последнее, возможно только в одном случае - если отдельные виды деятельности налогоплательщика переведены на уплату единого налога на вмененный доход. Если малое предприятие работает по общеустановленной системе налогообложения, то оно имеет право выбора одной из систем бухгалтерского учета. К таким системам относятся:

традиционная;

простая форма;

форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества.

Под традиционной системой следует понимать план счетов и формы бухгалтерского учета, которые имеют право вести все предприятия, в том числе и малые предприятия, за исключением кредитных организаций и других организационно-правовых форм, обязанных вести учет в особом порядке. К традиционным формам относятся: журнально-ордерная форма; мемориально-ордерная; компьютеризированная, основанная на традиционных формах бухгалтерского учета. Учет по традиционной системе разрешается вести как на бумажном носителе "вручную", так и в электронном виде в специальных бухгалтерских программах с последующим выводом на бумажные носители. Затраты на ведение учета в электронном виде значительно меньше, по крайней мере по времени.

Если у малого предприятия нет достаточных средств для приобретения автоматизированной формы ведения учета, то ведение учета "вручную" можно значительно упростить, выполняя бухгалтерский учет по упрощенной форме. Например, по простой форме или в регистрах. Для ведения упрощенных форм бухгалтерского учета также годятся неспециализированные бухгалтерские программы, допустим, Excel.

Упрощенные формы ведения бухгалтерского учета малые предприятия могут применять наряду с традиционными формами. При этом право выбора принадлежит предприятию малого бизнеса.

Простая форма бухгалтерского учета рекомендуется для малых предприятий Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н "Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства". В простую форму включается всего два регистра - Книга (журнал) учета фактов хозяйственной деятельности по форме К1 и ведомость учета заработной платы по форме В-8. Простая форма не требует оборотной ведомости. Минуя оборотную ведомость, бухгалтерская отчетность составляется на основании Книги (журнала) учета фактов хозяйственной деятельности. Использовать простую форму разрешается не всем малым предприятиям, а только тем, которые выполняют небольшое количество операций в месяц (как правило, не более 30) и не осуществляют производства продукции и работ, связанных с большими затратами материальных ресурсов.

Малые предприятия, осуществляющие производство продукции (работ, услуг), могут применять форму бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества. Эта же форма используется и для тех малых предприятий, которые не желают работать по традиционной системе или простой форме. Регистры также рекомендованы "Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства". Форма бухгалтерского учета с использованием регистров включает в себя восемь ведомостей по учету имущества, капитала, обязательств и операций. На основании ведомостей составляется шахматная ведомость и оборотная ведомость. По данным оборотной ведомости составляется бухгалтерская отчетность.

Обе формы, предусмотренные Типовыми рекомендациями, предполагают ведение бухгалтерского учета по упрощенному плану счетов бухгалтерского учета. Типовые рекомендации не запрещают работать по обычному Плану счетов для предприятий и Инструкции по его применению. Помимо этой возможности малым предприятиям дается право разработать свой план счетов, который в максимальной степени отражает специфику их деятельности и, возможно, снижает затраты на ведение налогового учета.

Малые предприятия, работающие по общему режиму налогообложения, составляют и представляют бухгалтерскую отчетность в обычном порядке. Основными документами в этом случае будут: Федеральный закон N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций", Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Малые предприятия, работающие по общему режиму налогообложения вне зависимости от применяемой системы бухгалтерского учета, могут воспользоваться льготами, предоставляемыми Приказом Минфина России N 67н. Так, для малых предприятий, которые обязаны проводить ежегодную аудиторскую проверку и не обязаны проводить ежегодную аудиторскую проверку, предусмотрен сокращенный объем форм бухгалтерской отчетности.

3. Упрощенную систему налогообложения малые предприятия имеют право применять в добровольном порядке, если они соблюдают критерии, установленные гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ. Если малое предприятие утратит статус субъекта малого предпринимательства, то это не повлияет на его право применения упрощенного режима налогообложения.

Для малых предприятий, работающих по упрощенной системе налогообложения, уплата большинства налогов заменяется уплатой единого налога, объектом налогообложения по которому могут быть доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

Малые предприятия, которые работают по упрощенной системе налогообложения, должны вести учет без применения плана счетов и способа двойной записи, а также других требований, предъявляемых действующим положением по ведению бухгалтерского учета. Исключением из правила является обязанность плательщиков упрощенного режима налогообложения вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов.

Учет доходов и расходов осуществляется в соответствии с Приказом от 30 декабря 2005 г. № 167н «Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядка ее заполнения» (с изм., внесенными решением Верховного Суда РФ от 26.05.2006 N ГКПИ06-499)

Книга учета доходов и расходов ведется по простой системе (доход/расход). Порядок заполнения зависит от выбранного объекта налогообложения по единому налогу.

Безусловно, малые предприятия вправе вести бухгалтерский учет с применением Плана счетов и двойной записи, но это придется делать одновременно с ведением Книги учета доходов и расходов. Несмотря на то, что обязанности вести учет по Плану счетов и двойной записи у налогоплательщиков нет, в некоторых случаях это представляется целесообразным. Возможность утраты права применения упрощенного режима налогообложения, а также добровольный отказ от его применения влекут обязанность восстановления остатков на счетах бухгалтерского учета, пересчета налогов. В этом случае затраты на ведение (восстановление) бухгалтерского учета могут значительно возрасти. Вынуждены вести бухгалтерский учет акционерные общества, которым необходимо определить сумму дивидендов.

Малые предприятия, работающие по упрощенной системе налогообложения, обязаны вести учет в Книге учета доходов и расходов, а в качестве отчетности должны предоставлять налоговые декларации по единому налогу и другим налогам, плательщиками которых они являются. Форма налоговой декларации по единому налогу утверждена Приказом МНС России от 17 января 2006 г. N 7н.

При упрощенной системе налогообложения не предусмотрено составление форм бухгалтерской отчетности в виде баланса и приложений к нему, отчета о прибылях и убытках и т.п. Также не является формой отчетности Книга учета доходов и расходов. Книга предназначена для отражения хозяйственных операций, а также является регистром налогового учета. В налоговый орган Книга предоставляется для регистрации на бумажном носителе до начала или по окончании налогового периода - календарного года. Другие сроки предоставления Книги, в том числе поквартально, законодательством не предусмотрены.

Следует отметить, что затраты на ведение учета, составление отчетности при упрощенном режиме налогообложения несомненно меньше, чем при общем режиме.

4. Единый налог на вмененный доход, в отличие от общеустановленной системы налогообложения и упрощенной системы налогообложения, применяется малыми предприятиями не в добровольном порядке. Единый налог на вмененный доход действует не на всей территории РФ, а только в тех регионах, где законодательным актами субъектов РФ он введен. На уплату этого налога могут быть переведены налогоплательщики, осуществляющие виды деятельности, которые предусмотрены гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ.

При переводе на уплату этого налога для предприятий осуществляется замена уплаты некоторых налогов уплатой единого налога на вмененный доход. Особенность единого налога на вмененный доход заключается в том, что фактически уплаченная сумма налога не напрямую зависит от фактически полученных налогоплательщиком доходов и произведенных расходов.

Для плательщиков единого налога на вмененный доход сохраняется обязанность по ведению бухгалтерского учета.

Для малых предприятий, являющихся плательщиками единого налога на вмененный доход, не предусмотрены никакие специфические формы ведения бухгалтерского учета, отражающие специфику их деятельности и налогообложения. Малые предприятия могут вести учет точно так же, как при общем режиме налогообложения - по традиционной системе, по простой форме и форме с применением регистров бухгалтерского учета имущества.

Плательщики единого налога на вмененный доход составляют и предоставляют бухгалтерскую отчетность в обычном порядке, предусмотренном текущим законодательством. Состав и формы отчетности плательщиков вмененного налога аналогичны отчетности, предоставляемой малыми предприятиями при общем режиме налогообложения. Для малых предприятий сохраняются льготы по сокращенному объему бухгалтерской отчетности.

Отчетность по единому налогу на вмененный доход предоставляется в форме налоговых деклараций по налогу, так же как и налоговые декларации по другим налогам, плательщиками которых являются малые предприятия при этом режиме налогообложения. Форма декларации по единому налогу на вмененный доход утверждена Приказом МНС России от 17 января2006 г. N 8н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и Порядка ее заполнения".

Затраты на ведение учета плательщиками единого налога на вмененный доход фактически не отличаются от затрат при общем режиме налогообложения. А вот затраты на ведение налогового учета и составление налоговой отчетности значительно ниже.

При всех системах налогообложения для налогоплательщиков сохраняется обязанность ведения кассовых операций, так же как и обязанности налогового агента.

5. Малые предприятия вне зависимости от выбранной системы налогообложения, учета и отчетности обязаны составлять и предоставлять статистическую отчетность по формам:

ПМ "Сведения об основных показателях деятельности малого предприятия". Утверждена Постановлением Госкомстата России от 15 декабря 2003 г. N 112 "Об утверждении статистического инструментария для организаций государственного статистического наблюдения на 2003 г.";

МП-1 (автогруз) "Сведения о перевозочной деятельности малого предприятия - владельца (арендатора) грузовых автомобилей". Утверждена Постановлением Госкомстата России N 31 от 28 января 2003 г. "Об утверждении единовременной формы федерального государственного статистического наблюдения за перевозочной деятельностью малого предприятия - владельца (арендатора) грузовых автомобилей";

1-ТС (вывоз) "Сведения о поставке товаров в Республику Беларусь". Утверждена Постановлением Госкомстата России от 11 октября 2002 г. N 200 "Об утверждении Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения за внешней торговлей с Республикой Беларусь на 2003 г.";

1-лицензия "Сведения о коммерческом обмене технологиями с зарубежными странами (партнерами)". Утверждена Постановлением ГСК РФ от 4 ноября 2002 г. N 209 "Об утверждении Инструкции по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-лицензия "Сведения о коммерческом обмене технологиями с зарубежными странами (партнерами)";

ДАП-ПМ "Обследование деловой активности малого предприятия промышленности". Утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 января 1999 г. N 3 "Об утверждении квартальной формы федерального государственного статистического наблюдения за деловой активностью малого предприятия промышленности";

2-МП инновация "Сведения о технологических инновациях малого предприятия (организации)". Утверждена Постановлением Госкомстата России от 16 августа 1999 г. N 75 "Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения за транспортом, услугами и жилищно-коммунальным хозяйством на 2000 г.".

Статистическую отчетность должны представлять не все малые предприятия. Формы статистической отчетности устанавливаются на основании перечня, утвержденного органами государственной статистики.

6. Индивидуальные предприниматели также вправе выбрать систему налогообложения и в зависимости от этого организовать учет доходов и расходов, составление отчетности. В отличие от юридических лиц индивидуальные предприниматели вне зависимости от системы налогообложения всегда ведут учет доходов и расходов по простой системе - без плана счетов и двойной записи. А вот формы ведения учета зависят от системы налогообложения и практически никогда не совпадают с теми формами учета, которые ведут юридические лица. Единственным исключением является упрощенная система налогообложения.

Общий режим налогообложения предусматривает для индивидуальных предпринимателей уплату федеральных, региональных, местных налогов и сборов, плательщиками которых являются физические лица, согласно Налоговому кодексу РФ Индивидуальные предприниматели не платят налог на прибыль. Вместо этого они платят налог на доходы с физических лиц, ставка которого значительно ниже, чем ставка налога на прибыль. Для индивидуальных предпринимателей ниже ставка единого социального налога. Расчет и уплата некоторых налогов отличается от порядка, предусмотренного для юридических лиц.

Индивидуальные предприниматели могут работать по общему режиму налогообложения в добровольном порядке, за исключением тех видов деятельности, которые подпадают под уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Индивидуальные предприниматели, работающие по общему режиму налогообложения, должны вести Книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций, утвержденную Приказом Минфина России от 13 августа 2002 г. N 86н "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей".

Индивидуальные предприниматели ведут учет хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов по простой форме без применения Плана счетов и двойной записи. На индивидуальных предпринимателей не распространяются, не только правила ведения бухгалтерского учета, но и законодательство по составлению бухгалтерской отчетности. Текущим законодательством для индивидуальных предпринимателей не вменяется обязанность составления форм бухгалтерской отчетности в виде баланса и приложений к нему, отчета о прибылях и убытках и т.п.

Книгу учета доходов и расходов разрешается вести как на бумажном носителе, так и в электронном виде. Существует несколько специализированных электронных программ, предназначенных для индивидуальных предпринимателей. Например, автоматическое заполнение налоговых деклараций. Предприниматели, которые пользуются такими программами, считают затраты оправданными. С другой стороны, табличные формы Книги допустимо вести и в Excel.

Книга учета доходов и расходов для индивидуальных предпринимателей является не только формой учета, но и документом для исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц. Кроме налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, индивидуальные предприниматели обязаны предоставлять налоговые декларации по налогам, плательщиками которых они являются при общем режиме налогообложения.

Индивидуальные предприниматели также в добровольном порядке могут применять упрощенную систему налогообложения. В этом случае они обязаны соблюдать критерии, установленные гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ. Следует обратить внимание на то, что для индивидуальных предпринимателей и юридических лиц критерии перехода на упрощенный режим неоднозначны. Не относятся к индивидуальным предпринимателям критерий по выручке (п. 2 ст. 346.12) и критерий по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (п. 16 ст. 346.12).

Отчетность индивидуальных предпринимателей при упрощенной системе налогообложения представляется в виде деклараций по объектам налогообложения на доходы или на доходы, уменьшенные на величину расходов, а также налоговых деклараций по налогам, плательщиками которых являются индивидуальные предприниматели при упрощенной системе налогообложения.

Если на территории субъекта РФ введен единый налог на вмененный доход, то индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность на его территории в пределах перечня сфер, предусмотренных гл. 26.3 НК РФ "Специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", обязаны перейти на уплату вмененного налога.

Отчетность индивидуальных предпринимателей - плательщиков вмененного налога представляется в виде деклараций по единому налогу на вмененный налог для отдельных видов деятельности, а также налоговых деклараций по другим налогам, плательщиками которых они являются.

С 1 января 2004 г. допускаются совмещения: общий режим - вмененный режим; упрощенный режим - вмененный режим.

7. При совмещении нескольких налоговых режимов необходимо вести раздельный учет доходов и расходов по видам деятельности, облагаемых налогами по разным режимам налогообложения. Это увеличивает затраты на ведение учета. Кроме этого, при разных системах налогообложения могут не совпадать системы учета, состав отчетности и совокупность неуплачиваемых налогов (см. таблицу 1).

Таблица 1

Совмещение налоговых режимов	Система учета	Бухгалтерская отчетность	Совокупность неуплачиваемых налогов
Юридические лица
Общий - вмененный	Совпадает	Совпадает	Не совпадает
Упрощенный - вмененный	Не совпадает	Предоставляется в целом по организации с расшифровкой отдельных статей	Совпадает
Индивидуальные предприниматели
Общий - вмененный	Не совпадает	Не предоставляется	Не совпадает
Упрощенный - вмененный	Не совпадает	Не предоставляется	Совпадает

Малые предприятия и индивидуальные предприниматели должны выбрать оптимальную для себя систему налогообложения и учета.