10.4 Формирование конечного финансового результата за отчетный период. Учет прибыли и убытков

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) определяется как сумма финансового результата от видов деятельности, а также от операционных и внереализационных доходов за вычетом расходов.

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году предназначен счет 99 «Прибыли и убытки».

По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются суммы убытков (потерь, расходов), а по кредиту - суммы прибыли (доходов) организации.

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов за отчетный период определяется конечный финансовый результат отчетного периода (чистая прибыль или чистый убыток).

Прибыль (убыток) от текущей деятельности отражается:

Д-т сч. 90 К-т сч. 99

Д-т сч. 99 К-т сч. 90

Сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период отражается:

Д-т сч. 91 К-т сч. 99

Д-т сч. 99 К-т сч. 91

Начисление налогов на прибыль и доходы и других налогов и сборов, исчисляемых из прибыли (дохода) организации в соответствии с законодательством, отражается:

Д-т сч. 99 К-т сч. 68

По окончании отчетного года счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается.

При этом заключительной записью последнего месяца отчетного года сумма чистой прибыли (убытка) отражается:

Д-т сч. 99 К-т сч. 84 прибыль

Д-т сч. 84 К-т сч. 99 убыток

Аналитический учет по счету 99 "Прибыли и убытки" ведется таким образом, чтобы обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Направление части чистой прибыли отчетного года на выплату доходов собственнику имущества (учредителям, участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается:

Д-т сч. 84 К-т сч. 75,70

Аналогичная запись делается при выплате доходов собственнику имущества (учредителям, участникам) организации в течение года.

Доведение величины уставного фонда до величины чистых активов организации отражается:

Д-т сч. 80 К-т сч. 84

Покрытие убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, за счет их вкладов в общее имущество простого товарищества отражается:

Д-т сч. 75 К-т сч. 84

Аналитический учет по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" ведется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по направлениям использования средств.

10.5 Учет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств

Отложенные налоги рассчитываются исходя из разниц между учетной прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком). Эти разницы могут быть постоянными и временными. Они возникают при наличии расхождений между правилами признания и оценки доходов и расходов в законодательстве по бухгалтерскому учету и отчетности и в налоговом законодательстве. Инструкция № 113 определяет порядок отражения в бухгалтерском учете ОНА (отложенные налоговые активы) и ОНО (отложенные налоговые обязательства) в организациях

В соответствии с Инструкцией постоянные разницы — это суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) текущего отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем и будущих отчетных периодах либо включаемые в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода и не формирующие учетную прибыль (убыток) текущего и будущих отчетных периодов.

Постоянная разница относится только к текущему отчетному периоду и не влияет на формирование учетной прибыли (убытка) или налогооблагаемой прибыли (убытка) будущих отчетных периодов.

При возникновении постоянной разницы: период признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает;

Примеры постоянных разниц для целей налогообложения:

— принимаются расходы в пределах норм, в бухгалтерском учете отражается полная сумма данных расходе». Постоянная разница — это разница между полной суммой расходов и суммой расходов в пределах норм;

— принимаются проценты по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам), в бухгалтерском учете отражается вся сумма процентов по кредитам и займам. Постоянная разница — это разница между всей суммой процентов по кредитам и займам, отраженной в бухгалтерском учете, и суммой процентов по кредитам и займам, включенным в состав внереализационных расходов, учитываемых для налогообложения.

Постоянная разница приводит к возникновению в бухгалтерском учете постоянного налогового актива (далее — ПНА) или постоянного налогового обязательства (далее — ПНО).

ПНО возникает, если постоянная разница — это сумма превышения налогооблагаемой прибыли над учетной прибылью;

ПНА — возникает, если постоянная разница — это сумма превышения учетной прибыли над налогооблагаемой прибылью.

Согласно Инструкции № 113 начисление текущего налога на прибыль, т.е. налога на прибыль по данным налоговой декларации, отражается

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

При этом суммы ПНО или ПНА являются частью текущего налога на прибыль, поэтому отражать на счетах бухгалтерского учета постоянное налоговое, обязательство (актив) не требуется.

В соответствии Инструкции № 113 временные разницы — суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) — в будущих отчетных периодах.

При возникновении временной разницы: периоды признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадают;

Таким образом, временные разницы появляются из-за несовпадения периодов признания доходов и расходов. Временные разницы влияют на несколько отчетных периодов: в одном периоде возникают, в других — погашаются. Этот тип разниц образуется, если доход или расход уже признан в бухгалтерском учете, а для целей налогообложения еще не принят или наоборот.

Временная разница будет существовать до той даты, на которую расход (доход), повлекший ее возникновение, будет признан полностью и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения.

Примеры временных разниц для целей налогообложения:

• стоимость безвозмездно полученных активов отражается в том налоговом периоде, в котором они фактически получены плательщиком, в бухгалтерском учете — в составе доходов будущих периодов и включается в доходы отчетного периода по мере начисления амортизации основных средств, нематериальных активов (если безвозмездная помощь получена в виде основных средств, нематериальных активов) или по мере использования запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг (безвозмездная помощь, полученная в виде запасов);

• организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка по итогам предыдущего налогового периода, в бухгалтерском учете по окончании отчетного года сумма непокрытого убытка отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки»;

• организация имеет право на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и нематериальных активов включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) часть их первоначальной стоимости (амортизационную премию). В дальнейшем при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения принимается стоимость основных средств и (или) нематериальных активов, уменьшенная на сумму амортизационной премии, в бухгалтерском учете амортизация рассчитывается исходя из первоначальной стоимости основного средства.

Временная разница возникает и в других аналогичных случаях, когда суммы доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадают, а периоды их признания в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадают.

По характеру влияния на налогооблагаемую прибыль временные разницы подразделяются на два вида:

вычитаемые временные разницы (ВВР);

налогооблагаемые временные разницы (НВР).

ВВР приводят к уменьшению учетной прибыли в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли — в будущих отчетных периодах.

НВР приводят к увеличению учетной прибыли в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах.

ВВР возникают, если:

• расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем принимаются для целей налогообложения;

• доходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем принимаются для целей нало­гообложения.

НВР возникают, если:

• расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем принимаются для целей на­логообложения;

• доходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем принимаются для целей на­логообложения.

При возникновении временных разниц в бухгалтерском учете отражается начисление ОНА (отложенный налоговый актив) или ОНО (отложенное налоговое обязательство).

Сумма ОНА определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, которая действует на отчетную дату.

Сумма ОНО определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, которая установлена налоговым законодательством и действует на отчетную.

ВВР - вычитаемые временные разницы

В текущем отчетном периоде учетная прибыль меньше налогооблагаемой прибыли в связи с тем, что:

• расходы в бухгалтерском учете больше расходов для целей налогообложения

• доходы в бухгалтерском учете меньше доходов для целей налогообложения

При этом рассчитывается ОНА.

ОНА = ВВР * ставка налога на прибыль

НВР - налогооблагаемые временные разницы

В текущем отчетном периоде учетная прибыль больше налогооблагаемой прибыли в связи с тем, что:

• расходы в бухгалтерском учете меньше расходов для целей налогообложения

• доходы в бухгалтерском учете больше доходов для целей налогообложения

При этом рассчитывается ОНО.

ОНО = НВР * ставка налога на прибыль

ОНА учитываются на синтетическом счете 09. Начисление отложенного налогового актива отражается по дебету этого счета и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение или полное погашение ОНА по дебету счета 99 и кредиту счета 09.

ОНО учитываются на синтетическом счете 65 «Отложенные налоговые обязательства». Их начисление отражается по дебету счета 99 и кредиту счета 65.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение или полное погашение ОНО по дебету счета 65 и кредиту счета 99.

ОНА и ОНО отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы на основании которых они начислены.

Корреспонденция счетов по отражению текущего налога на прибыль и отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств:

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 начислен текущий налог на прибыль, определяемый исходя из

налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный период

Д-т сч. 09 К-т сч. 99 начислен отложенный налоговый актив

Д-т сч. 99 К-т сч. 09 погашение (списание) отложенного налогового актива по мере

уменьшения вычитаемых временных разниц

Д-т сч. 99 К-т сч. 09 списание отложенного налогового актива при выбытии актива

или погашении обязательства, в связи с которым отложенный

налоговый актив был начислен

Д-т сч. 99 К-т сч. 65 начислено отложенное налоговое обязательство

Д-т сч. 65 К-т сч. 99 погашение (списание) отложенного налогового обязательства по

мере уменьшения налогооблагаемых временных разниц

Д-т сч. 65 К-т сч. 99 списание отложенного налогового обязательства при выбытии

актива или погашении обязатель­ства, в связи с которым

отложенное налоговое обязательство было начислено