Методические указания к подразделу «Нематериальные активы»

По строке 1110 "Нематериальные активы" баланса отражается стоимость нематериальных активов (НМА), которые принадлежат вашей фирме. К нематериальным активам относят:

- произведения литературы, науки и искусства;

- изобретения, промышленные образцы, полезные модели, программы для ЭВМ или базы данных, товарные знаки или знаки обслуживания, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау);

- деловую репутацию приобретенного имущественного комплекса, то есть положительную разницу между его покупной ценой и суммой всех активов и обязательств по его бухгалтерскому балансу на дату покупки.

Объект учитывают в составе нематериальных активов, если одновременно выполняются следующие условия:

- он предназначен для использования в производстве или необходим для управленческих нужд фирмы;

- фирма имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а может ограничить доступ иных лиц к таким экономическим выгодам;

- объект будет использоваться свыше 12 месяцев;

- фирма не собирается продавать его в течение ближайших 12 месяцев;

- на объект есть документы, которые подтверждают права фирмы на него (патенты, свидетельства и т.д.);

- фактическая стоимость объекта может быть достоверно определена;

- он не имеет материально-вещественной формы.

Исходя из этих условий в состав НМА можно включать объекты, на которые фирма не имеет исключительных прав. Важнее контроль над объектом.

Обратите внимание, что не относятся к НМА:

- организационные расходы, связанные с образованием вашей фирмы;

- материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности (например, книги).

В большинстве случаев авторские права на покупные программы, которые использует ваша фирма (например, бухгалтерские), принадлежат организациям-разработчикам. Фирма приобретает лишь право пользования ими без ограничения срока. Поэтому их стоимость по строке 1110 баланса не отражают, а включают в состав расходов.

В состав НМА можно включать программы для ЭВМ, на которые фирма не имеет исключительных прав, если в договоре с правообладателем не оговорен срок их использования. Такой подход оправдан для дорогостоящих управленческих программ, которые адаптируются разработчиком под конкретные потребности фирмы. Как правило, их внедрение требует длительного времени и производится поэтапно.

Деловая репутация - разница между покупной ценой предприятия, приобретаемого как имущественный комплекс, и суммой всех его активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки. Приобретаемая деловая репутация может быть как положительной, так и отрицательной.

Если указанная разница положительная (положительная деловая репутация), следует отразить ее в бухучете на отдельном субсчете счета 04 "Нематериальные активы". Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности фирмы).

Если эта разница отрицательная (отрицательная деловая репутация), то ее нужно сразу и полностью включить в состав прочих доходов, то есть отнести на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Положительная и отрицательная деловая репутация по-разному отражаются и в налоговом учете.

Положительная признается надбавкой к цене и списывается в расходы равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс (абз. 1, 2 п. 1, п. 2, пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

Отрицательная признается скидкой к цене и включается в доходы покупателя предприятия как имущественного комплекса в том месяце, в котором произошла государственная регистрация перехода права собственности (абз. 1, 3 п. 1, п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

Стоимость чистых активов предприятия как имущественного комплекса определяется на основании передаточного акта. Но если предприятие приобретено в порядке приватизации или по конкурсу, вместо величины чистых активов используется его оценочная (начальная) стоимость (п. 2 ст. 268.1 НК РФ).

В бухгалтерском балансе НМА отражают по фактической стоимости за вычетом начисленной амортизации.

При принятии НМА к учету фирма устанавливает срок его полезного использования. Срок полезного использования - период, в течение которого фирма предполагает использовать актив с целью получения экономической выгоды. Он определяется в полных месяцах. Все НМА подразделяются на две группы - с определенным и неопределенным сроком полезного использования.

Фирма вправе менять срок полезного использования и способ определения амортизации нематериального актива.

Ежегодно компания должна проверять, насколько актуален принятый ранее срок.

Срок можно пересматривать в направлении как увеличения, так и уменьшения. В связи с изменением этого оценочного значения в бухгалтерский учет и в бухгалтерскую отчетность необходимо внести корректировки (п. 27 ПБУ 14/2007).

Стоимость НМА погашается путем начисления амортизации.

Амортизация начисляется только по НМА коммерческих организаций с определенным сроком полезного использования. НМА некоммерческих организаций (п. 24 ПБУ 14/2007), а также НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизации не подлежат (п. 23 ПБУ 14/2007).

Амортизация начисляется ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем, когда актив был принят к бухгалтерскому учету. При пересмотре срока полезного использования изменится не только сумма ежемесячной амортизации в будущем, но и величина накопленной амортизации. Последняя единовременно корректируется через доходы или расходы (п. 4 ПБУ 21/2008).

Начисление амортизации в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 05 и дебету соответствующего счета затрат или расходов:

Дебет 08 (20, 23, 25, 26, 29, 44, 91) Кредит 05 - начислена амортизация НМА.

В этом случае в балансе указывается дебетовое сальдо по счету 04 "Нематериальные активы" за минусом сумм, учтенных по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

В налоговом учете срок полезного использования может быть установлен по сроку действия прав на объект НМА, который определяют исходя из условий его использования, требований законодательства или из условий договора. Если срок полезного использования не может быть определен исходя из этих критериев, то для целей налогообложения прибыли норма амортизации устанавливается в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности фирмы (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Из этого правила есть исключение. С 1 января 2011 г. по некоторым НМА компания вправе сама установить срок их полезного использования, который не может быть менее двух лет. К таким активам относят исключительные права на изобретение, на использование программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, на селекционные достижения, владение ноу-хау (пп. 1 - 3, 5, 6 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Следовательно, нормы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете могут различаться.

Линейный способ. Большинство фирм использует линейный способ начисления амортизации. Данный способ предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования НМА.

Сумму амортизации способом уменьшаемого остатка рассчитывают исходя из остаточной стоимости НМА. Ежемесячную сумму амортизации определяют как произведение остаточной стоимости НМА на начало месяца и дроби, где в числителе коэффициент, установленный компанией (не может быть больше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования НМА в месяцах.

Задание 1.

Условия задания: В СХПК «Кировец» материально ответственных лиц, отвечающих за сохранность основных средств (далее – ОС), не определен, ОС не застрахованы, однако созданы условия для обеспечения сохранности ОС (металлическая дверь, решетки на окнах, сигнализация). В учете фиксируются места размещения и эксплуатации ОС, а также лица, за которыми они закреплены.

Инвентаризация ОС проводится один раз в год. При обнаружении поврежденных ОС в организации выявляют виновных лиц. Также проверяется объем и качество ремонтов.

Классификация ОС на соответствующие группы не произведена. По учету ОС ведутся инвентарные карточки (однако имеются не на все объекты).

Схемы отражения на счетах движения ОС не разработаны. ОС отражаются в учете на дату утверждения акта приема – передачи ОС. Акты по движению ОС подписываются руководителем и главным бухгалтером. Движение ОС производится после разрешения руководителя. Проверки полноты и своевременности оприходования и и ввода в эксплуатацию ОС не производятся. При списании ОС контролируется оприходование материалов и отходов.

В расчетно- платежных документах НДС выделяется отдельной строкой.

Данные синтетического и аналитического учета сверяются один раз в квартал перед составлением отчетности. Аналогичным образом проверяется правильность начисления налогов, правильность начисления амортизации.

Требуется:

1. Провести оценку учета ОС используя вопросник.

2. По полученным результатам составить программу аудиторской проверки основных средств и соответствующих счетов.

Вопросник для оценки внутреннего контроля: основные средства и учет соответствующих хозяйственных операций

№№	Направления и вопросы тестирования	Ответы		Примечание
		Да	Нет
1	Определен ли круг материально ответственных лиц, обеспечивающих сохранность ОС?
2	Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность ОС?
3	Ведутся ли детализированные регистры для различных видов основных средств?
4	Фиксируются ли в учете места размещения и эксплуатации основных средств и за кем они закреплены?
5	Отражается ли в учете факт сдачи основных средств в аренду?
6	Проводится ли периодическая инвентаризация основных средств?
7	Застрахованы ли объекты основных средств на случай стихийного бедствия?
8	Отражается ли в учете основные средства на дату утверждения акта акта приемки – передачи?
9	Подписываются ли главным бухгалтером и утверждаются ли руководителем акты према – передачи и списания ОС?
10	Каков порядок санкционирования операций по движению ОС?
11	Проводится ли проверка полноты и своевременности оприходования и ввода в эксплуатацию ОС?
12	Выявляются ли лица, виновные в повреждении объектов ОС?
13	Проверяются ли объем и качество ремонтов ОС?
14	Контролируется ли списание ОС, оприходование материалов и отходов?
15	Произведена ли классификация ОС на соответствующие группы?
16	Выбран ли вариант начисления амортизации основных средств в учетной политике?
17	Проверяют ли начисления амортизации внутренние аудиторы или другие ответственные лица?
18	Выбран ли вариант учета и финансирования затрат на ремонт основных средств в учетной политике?
19	Разработаны ли схемы отражения на счетах движения ОС?
20	Организован ли эффективный аналитический учет ОС, ведутся ли инвентарные карточки учета ОС?
21	Соблюдается ли график документооборота пот учету движения ОС?
22	Выделяется ли НДС отдельной строкой во всех расчетно- платежных документах?
23	Соответствуют ли данные регистров учета основных средств данным Главной книги?
24	С какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета ОС?

Задание 2. В октябре отчетного года ЗАО "Актуаль" приобрело по договору станок. Его стоимость составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Расходы на доставку станка до цеха фирмы и его монтаж составили 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 08-4 Кредит 60 - 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - учтены расходы по покупке станка;

Дебет 19-1 Кредит 60 - 18 000 руб. - учтена сумма НДС по станку;

Дебет 26 Кредит 60 - 20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтены расходы по доставке и монтажу станка;

Дебет 19-1 Кредит 60 - 3600 руб. - учтена сумма НДС по расходам на доставку и монтаж станка;

Дебет 60 Кредит 51 - 141 600 руб. (118 000 + 23 600) - оплачен станок, его доставка и монтаж;

Дебет 01 Кредит 08-4 - 100 000 руб. - станок зачислен в состав основных средств;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1 - 21 600 руб. (18 000 + 3600) - произведен налоговый вычет по НДС.

Каковы выводы аудитора?

Задание 3. В декабре отчетного года ЗАО "Актуаль" приобрело для бухгалтера новый компьютер за 40 000 руб. и бывший в употреблении принтер за 3000 руб. (суммы приведены без учета НДС). Эти предметы используются как единое целое. Однако их сроки полезного использования существенно различаются: для компьютера его продолжительность составляет 36 мес., а для принтера (с учетом времени его использования предыдущим собственником) - 24 мес. Поэтому в единый инвентарный объект их объединить нельзя, хотя принтер без компьютера функционировать не может. В учетной политике "Актуаль" установлено, что объекты основных средств стоимостью не более 40 000 руб. учитываются в составе МПЗ.

Окажите бухгалтеру консультационную услугу. Как отражается передача для эксплуатации компьютера и принтера, какие документы при этом оформляются. Следует ли начислять амортизацию?

Задание 4. На балансе ООО "Пассаж" числится оборудование, которое раньше не переоценивалось.

Его первоначальная стоимость составляет 800 000 руб. По оборудованию начислена амортизация в сумме 200 000 руб. Остаточная стоимость оборудования составляет 600 000 руб. (800 000 - 200 000).

В отчетном году фирма решила его переоценить.

В результате переоценки по состоянию на 31 декабря 2012 г. стоимость оборудования была уценена в два раза (на основании данных экспертизы, проведенной оценочной фирмой).

Какова после переоценки первоначальная стоимость оборудования в бухгалтерском учете, сумма начисленной амортизации, остаточная стоимость оборудования на 1 января 2013 г., которая войдет в расчет налоговой базы по налогу на имущество.

Задание 5. В декабре отчетного года ЗАО "Актуаль" ликвидировало часть здания склада. Первоначальная стоимость здания - 3 200 000 руб., накопленная по нему амортизация - 200 000 руб. На ликвидированную часть здания в соответствии с проектно-сметной документацией приходится часть первоначальной стоимости в сумме 400 000 руб. Соответствующая ей часть амортизационных отчислений - 25 000 руб. (400 000 x 200 000 / 3 200 000).

Расходы, связанные с ликвидацией части здания (демонтаж оборудования, разборка здания и т.п.), составили 8000 руб. В результате частичной ликвидации оприходованы материалы стоимостью 12 000 руб.

Бухгалтер "Актива" сделал записи:

Дебет 91-2 Кредит 01 - 400 000 руб. - списана стоимость ликвидированной части здания;

Дебет 02 Кредит 91-1 - 25 000 руб. - списана амортизация, приходящаяся на ликвидированную часть;

Дебет 23 Кредит 70, 69... - 8000 руб. - списаны расходы, связанные с ликвидацией части здания;

Дебет 10 Кредит 91-1 - 6000 руб. - оприходованы материалы, полученные при ликвидации части здания.

Каковы выводы аудитора? Какова остаточная стоимость основного средства после его частичного списания?

Задание 6. В 2008 г. ЗАО "Актив" приобрело станок. Первоначальная стоимость станка - 240 000 руб. Срок полезного использования был установлен "Активом" в пять лет. Амортизация начисляется линейным методом.

В 2009 г. станок был модернизирован. Его стоимость увеличилась до 300 000 руб., срок полезного использования - до семи лет. На момент проведения модернизации станок проработал один год и на него была начислена амортизация в сумме 48 000 руб.

Окажите консультационную услугу. Каков срок полезного использования станка? Какова месячная норма амортизации по станку и сумма ежемесячных амортизационных отчислений? С какого периода должна начисляться амортизация?

Задание 7. 15 декабря отчетного года ЗАО "Актив" приобрело исключительное право на селекционное достижение. Стоимость права - 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Стоимость услуг по регистрации права, оказанных ФГУП "Госсорткомиссия", - 500 руб.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 08-5 Кредит 60 - 300 000 руб. (354 000 - 54 000) - отражена стоимость исключительного права на селекционное достижение (без НДС);

Дебет 19-2 Кредит 60 - 54 000 руб. - учтена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51 - 354 000 руб. - перечислены деньги продавцу;

Дебет 91 Кредит 76 - 500 руб. - учтены затраты, связанные с регистрацией права на селекционное достижение;

Дебет 76 Кредит 51 - 500 руб. - оплачены затраты по регистрации права;

Дебет 04 Кредит 08-5 - 300 000 руб. - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-2 - 54 000 руб. - произведен налоговый вычет.

Каковы выводы аудитора?

Задание 8. ЗАО "Актив" приобрело у ОАО "Приборстрой" исключительные права на изобретение, подтвержденные патентом N 1159113. Договор об отчуждении исключительного права был зарегистрирован в Роспатенте 24 февраля 2012 г. Стоимость исключительных прав, согласно договору, составила 100 000 руб. Срок полезного использования этого НМА - 10 лет (120 мес.). Предположим, что компания применяет коэффициент 2.

Окажите консультационную услугу. Определите ежемесячную норму амортизации, корреспонденцию счетов, начислите амортизацию за 2012 год, определите остаточную стоимость НМА.

Задание 9. Отразите порядок исправления обнаруженной ошибки.

Условие задания: В феврале 2013 г. бухгалтер ООО "Комета" обнаружил ошибку, допущенную в августе 2012 г.

1 августа 2012 г. "Комета" приобрела право пользования компьютерной программой стоимостью 49 500 руб. (НДС не облагается).

Срок действия договора с правообладателем составляет 10 лет.

Программа учтена на забалансовом счете 002 по цене приобретения.

Плата за право пользования программой в сумме 49 500 руб. учтена на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Суть ошибки: стоимость программы была списана на расходы отчетного периода не в полном объеме: вместо 2062,5 руб. (49 500 руб. : 10 лет : 12 мес. x 5 мес.) списано 412,5 руб. (49 500 руб. : 10 лет : 12 мес.). Следовательно, расходы были занижены на 1650 руб. (2062,5 - 412,5).

До выявления ошибки бухгалтер "Кометы" начислил сумму налога на прибыль за 2012 г. - 4080 руб.

Определите какую сумму был завышен налог в результате ошибки и как следует исправить отчетность? Какой датой датировать исправление, если отчетность еще не сдана?