2.4. Правовые особенности исчисления косвенных налогов

В финансовой науке существует мнение, что косвенные налоги возникли позднее, чем прямые, поскольку механизм их взимания сложнее <1>. Изначально, вводя понятия "прямые" и "косвенные" налоги, Д. Локк подразумевал под "прямыми" "неперелагаемые" налоги, а под "косвенными" - "перелагаемые" (все иные налоги) <2>. Следует сразу оговориться, что косвенные налоги представляют собой, на наш взгляд, именно категорию, т.е. совокупность общих и фундаментальных понятий (налог, переложение, тариф и др.), отражающие существенные свойства и отношения в налогообложении.

--------------------------------

<1> См.: Финансы капиталистических государств: Учебник для вузов по специальности "Финансы и кредит" / Под ред. Б.Г. Болдырева. 3-е изд., доп. и перераб. М.: Финансы, 1980. С. 76.

<2> См.: Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Вып. 1. Пг., 1919. С. 121.

Хотя на сегодняшний день в науке финансового права необходимость деления налогов на прямые и косвенные не вызывает сомнений, стоит заметить, что вопрос законодательного закрепления категории "косвенные налоги" является причиной дискуссии как среди ученых-теоретиков, так и среди практикующих специалистов.

Ряд специалистов считают, что косвенные налоги по своей правовой природе несправедливы, так как они не учитывают реальную платежеспособность фактического налогоплательщика. Однако в данном контексте нельзя не согласиться с мнением И.И. Кучерова, который пишет, что "вести речь о соблюдении принципа справедливости налогообложения позволительно лишь в том случае, когда наличествует целый ряд условий, продекларированных другими принципами, к числу которых в первую очередь относится всеобщность налоговой обязанности, податное равенство и соразмерность налогообложения" <1>. Представляется очевидным, что косвенные налоги на данный момент по своей юридической конструкции не носят дискриминационный характер.

--------------------------------

<1> Кучеров И.И. Справедливость налогообложения и ее составляющие (правовой аспект) // Финансовое право. 2009. N 4. С. 25.X

Необходимость закрепления данной категории в российском законодательстве становится несомненной, учитывая складывающуюся практику высших судов. Обзор этой практики показывает, что суды абсолютизируют принцип переложения налога, который является одним из основополагающих для косвенного налогообложения.

На наш взгляд, важно отметить тот факт, что в судебной практике категория "косвенные налоги" применяется нередко. В частности, в своем Определении от 02.10.2003 N 317-О Конституционный Суд РФ <1> признал акциз косвенным налогом, а Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своем Постановлении от 10.08.1999 N 22/99 <2>, рассматривая вопрос о применении ставки налога на добавленную стоимость, прямо указал на косвенную природу НДС. К сожалению, стоит констатировать, что отсутствие законодательного закрепления иногда приводит к некорректному терминологическому использованию категории "косвенные налоги" высшими судами, что влечет нарушение прав налогоплательщиков. Так, еще в 2001 году в своем Постановлении N 2-П Конституционный Суд РФ фактически отказал налогоплательщику в зачете существовавшего в то время налога с продаж, так как "сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов)" <3>.X

--------------------------------

<1> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 317-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Лукойл - Западная Сибирь" на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 21 и пункта 1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации". Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".X

<2> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 10.08.1999 N 22/99. Дело по иску к налоговой инспекции о возврате из бюджета излишне уплаченного налога на добавленную стоимость направлено на новое рассмотрение в связи с неполным исследованием арбитражным судом обстоятельств дела. Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".X

<3> Постановление Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 N 2-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью "Русская тройка" и ряда граждан" // СЗ РФ. 2001. N 7. Ст. 701.X

Анализируя международные двусторонние и многосторонние соглашения и протоколы, в которых участвует Российская Федерация, мы видим, что, например, в рамках Содружества Независимых Государств под категорией "косвенные налоги" договаривающиеся стороны понимают "налог на добавленную стоимость и акцизы (акцизный налог или акцизный сбор)", т.е. используется простое перечисление. Учитывая всю важность закрепления в российском законодательстве категории "косвенные налоги" в целях защиты прав налогоплательщиков как на внутреннем рынке, так и во внешнеторговой деятельности, следует согласиться с мнением Д.В. Винницкого, который отмечает, что "действующий в настоящее время формальный подход, связывающий трактовку косвенных налогов только с тем, как на национальном уровне государств - членов Евразийского экономического сообщества определяется правовой режим налога на добавленную стоимость и акцизов, не лишен недостатков. Он не исключает введение в национальных налоговых системах иных налогов, имеющих отдельные признаки НДС, акцизов, однако носящих иные наименования" <1>.

--------------------------------

<1> Винницкий Д.В., Васянина Е.Л. Понятие "косвенные налоги" и его интерпретация // Налоговое право Евразийского экономического сообщества: правовой режим налога на добавленную стоимость / Под ред. Д.В. Винницкого. С. 26.

Таким образом, находим уместным предложить закрепить в законодательстве Российской Федерации, а именно ввести в статью 8 НК РФ пункт 1.1 следующего содержания: "Косвенные налоги - это обязательные платежи, взимаемые в целях финансового обеспечения деятельности государства в процессе потребления материальных благ в виде надбавки к цене или тарифу с собственников или производителей товаров, работ или услуг, непосредственно не связанные с их доходами или имуществом, при последующем переложении налогового бремени на конечного потребителя".X

В рамках данного параграфа изучению подлежат два единственных косвенных налога, представленных действующим налоговым законодательством, а именно налог на добавленную стоимость (далее - НДС) и акцизы. Несмотря на то что косвенных налогов на порядок меньше прямых, они обеспечивают значительную часть всех налоговых поступлений в бюджетную систему.

Не вдаваясь в правовую природу собственно НДС, важно отметить, что НДС является налогом на широкое потребление, поэтому наряду с реализацией товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации объектом обложения налогом является собственное потребление, выполнение строительно-монтажных работ, ввоз товаров и некоторые другие операции с товарами (работами, услугами) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Мамбеталиев Н.Т., Кучеров И.И. Налоговое право ЕврАзЭС: Учеб. пособие. М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2011. С. 299.

Как отмечают правоведы, для исчисления НДС характерна определенная двойственность, связанная с необходимостью четкого разграничения понятий "сумма налога, подлежащая уплате в бюджет" и "сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю" <1>. Предъявление сумм налога, которую должен уплатить покупатель, продолжает мысль Н.П. Кучерявенко, осуществляется путем выделения ее отдельной строкой в расчетных документах. Следует обратить внимание на специфический уведомительно-императивный характер подобного предъявления. Покупатель не может согласовать, изменить эту сумму, он может либо согласиться с ней (приобретая товар, работу, услугу), либо не согласиться (отказываясь от купли). Практически на стадии приобретения товара (работы, услуги) покупатель обращает внимание и учитывает размер общей цены (с включенным в нее НДС) и не корректирует ее величину путем изменения величины налога <2>.

--------------------------------

<1> См.: Налоговое право России. Особенная часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М.: Юристъ, 2004. С. 139 - 141.

<2> См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Особенная часть. Т. IV: Косвенные налоги. Харьков: Право, 2007. С. 221 - 222.

Е.М. Ашмарина характеризует НДС как налог:

1) количественный, т.е. возрастает пропорционально росту стоимости реализуемых товаров, работ, услуг;

2) общий, поскольку не имеет целью покрытие определенных расходов;

3) регулярный;

4) многоступенчатый, взимаемый на всех стадиях реализации товаров (работ, услуг) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Ашмарина Е.М. Налог на добавленную стоимость // Налоговое право: Учеб. пособие / Кол. авт.; Под ред. Е.М. Ашмариной. М.: Кнорус, 2011. С. 113.

Собственно добавленная стоимость объектом налогообложения не является, что делает НДС особенным налогом, название которого не отражает его сущности.

Для исчисления суммы НДС необходимо определить объект налога. Статья 146 НК РФ прямо закрепляет, что объектами налогообложения НДС являются:X

1. Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога, передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации и передача имущественных прав.

При рассмотрении дела N А68-АП-635/11-04, где речь шла о приобретении Обществом питьевой воды, которая впоследствии предоставлялась работникам склада на безвозмездной основе, что было связано с обеспечением работникам нормальных условий труда, а также отсутствием на складе водопровода питьевой воды, ФАС Центрального округа в своем Постановлении от 06.03.2007 пришел к выводу, что предоставление Обществом питьевой воды своим работникам не является реализацией в смысле статьи 146 НК РФ, поскольку право собственности на данную воду сохраняется у Общества, а при предоставлении питьевой воды своим работникам объекта налогообложения НДС не возникает <1>.X

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС Центрального округа от 06.03.2007 по делу N А68-АП-635/11-04. Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".X

2. Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2007 по делу N А05-13740/2006-13 <1> указано, что, поскольку консервация основных средств относится к выполнению работ (оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, такие работы (услуги) не могут быть объектом обложения НДС <2>.X

--------------------------------

<1> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

<2> См.: Щекин Д.М. Судебная практика по налоговым спорам. 2007 г. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2008. С. 75.

3. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

ФАС Центрального округа в своем Постановлении от 22.01.2007 по делу N А14-7875/2006/231/24 <1> посчитал, что основанием и обязательным условием включения стоимости строительно-монтажных работ в базу НДС служит их выполнение непосредственно самим налогоплательщиком. Также Президиум ВАС РФ в Постановлении от 02.09.2008 N 4445/08 по делу N А67-6103/06 <2> указал, что у организации-заказчика не возникает объект налогообложения НДС в отношении строительно-монтажных работ, выполненных подрядной организацией. Данный спор касался строительно-монтажных работ, выполненных подрядными организациями на производственных объектах организации. Несмотря на то что эти работы требовались для нужд налогоплательщика, объект налогообложения НДС в отношении выполненных работ возник непосредственно у подрядной организации. Только безвозмездная передача материалов и оборудования подрядчикам в собственность может быть признана операцией, облагаемой НДС <3>.X

--------------------------------

<1> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

<2> Вестник ВАС РФ. 2008. N 12.

<3> См.: Комментарии специалистов к постановлениям ВАС РФ. Налоговые споры 2008 г. (приложение N 1 к журналу "Налоговые споры"). М.: МЦФЭР, 2009. С. 166 - 167.