1.3. Бухгалтерский и налоговый учет и отчетность

как документальная основа исчисления налога

В соответствии с нормами НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет налоги (например, ст. 166 - НДС, ст. 194 - акцизы, ст. 286 - налог на прибыль организаций и др.), исходя из данных бухгалтерского (налогового) учета. Вопросы учета вообще заслуживают отдельного внимания, и, как вполне объективно замечает Е.М. Ашмарина, проводя исследования бухгалтерского учета, "представляется неправильным тот факт, что такой существенный нормативный блок до сих пор не нашел своего места в системе российского права" <1>.X

--------------------------------

<1> Ашмарина Е.М. Некоторые аспекты расширения предмета финансового права в Российской Федерации: проблемы и перспективы. М.: Полиграф ОПТ, 2004. С. 92.

Сами по себе основы бухгалтерского учета были заложены более чем полтысячелетия назад, когда в своем труде Лука Пачоли отразил одну из фундаментальных основ ведения бухгалтерского учета - метод двойной записи, в частности, "все занесенные в книгу статьи должны быть двойные, т.е. если кого-либо обозначаешь верителем, то должен другого обозначить должником" <1>. Прошли века, однако заложенные Л. Пачоли принципы остались неизменными до сих пор.

--------------------------------

<1> Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2001. С. 107.

В соответствии с действовавшим до 1 января 2013 года Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ст. 1) "бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций". Пришедший ему на смену Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ с одноименным названием определяет бухгалтерский учет как формирование документированной систематизированной информации об объектах (фактах хозяйственной жизни, активах, обязательствах, источниках финансирования деятельности, доходах, расходах и др.), подлежащих денежному измерению в соответствии с установленными требованиями, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (ст. 1, 5, 12).X

В связи с этим можно утверждать, что бухгалтерский учет непосредственно формирует данные и показатели, необходимые для исчисления налога. Здесь очень важен следующий момент: несмотря на формирование бухгалтерским учетом вышеназванных показателей, он (учет) не предназначен для точного исчисления того или иного налога.

По количеству исчисляемых налогов система, в которой те или иные налоговые показатели формируются (исчисляются) исключительно по данным бухгалтерского учета, является определяющей, поскольку традиционно отечественное налогообложение было ориентировано на показатели бухгалтерского учета <1>.

--------------------------------

<1> См.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 267.

НК РФ закрепляет обязанность организации-налогоплательщика вести бухгалтерский учет. В частности, в подпункте 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ определяется, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом "О бухгалтерском учете", за исключением случаев, когда организации не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета. При этом подпункт 8 пункта 1 той же статьи указывает на необходимость в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Основываясь на вышесказанном, можно сказать, что законодательство о налогах и сборах определяет, что документы бухгалтерского учета служат для целей исчисления налоговой базы, т.е. составляют документальную основу порядка исчисления налога.X

Однако некоторые налоговые показатели формируются не только при исключительной "помощи" бухгалтерского учета. Связано это с тем, что возросшая необходимость внесения изменений в показатели бухгалтерского учета стала очевидной. В данном случае речь идет о налоговом учете. В налоговом законодательстве вышеназванные корректировки обычно именуются "для целей налогообложения" ("в целях налогообложения"). "Монополию" бухгалтерского учета ясно ограничил НК РФ, в родовой норме (п. 1 ст. 54) которого отмечено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.X

"Ярким примером "ограниченности" бухгалтерского учета, - пишет А.В. Брызгалин, - выступает проблема фиксации и документального отражения "фиктивной" выручки, доначисляемой налогоплательщиками при реализации продукции (работ, услуг) по цене не выше фактической себестоимости. Именно такое арифметическое доначисление осуществляется для целей налогообложения по налогу на прибыль, по налогу на добавленную стоимость, по акцизам и ресурсным платежам. Попытка отразить вышеуказанные чисто "налоговые" операции в бухгалтерском учете предприятия неизбежно приводит к искажению многих финансовых показателей (например, выручки от реализации продукции (работ, услуг)), что вводит в заблуждение пользователей финансовой отчетности" <1>.

--------------------------------

<1> Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 270.

Понятие налогового учета появилось в 2002 году и было связано с принятием второй главы НК РФ, а именно главы 25 "Налог на прибыль организаций". Статья 313 НК РФ определяет налоговый учет как систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ; а целью ведения данного учета объявляется формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Согласно Рекомендациям ныне преобразованного Министерства Российской Федерации по налогам и сборам налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном положениями НК РФ порядке при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов <1>.X

--------------------------------

<1> См.: Рекомендации МНС России "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" // Экономика и жизнь. 2001. N 52.X

Важно отметить, что содержащиеся в главе 25 НК РФ предписания, снабженные оговорками "в целях настоящей главы" или формулировками аналогичного содержания, применимы только для целей определения порядка исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций. Включение в определение формулировки "для целей настоящей главы" автоматически снимает вопрос о соотношении данных дефиниций с определениями понятия "основные средства" и стоимостного порога основных средств, которые даются ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <1>, т.е. для целей исчисления налогооблагаемой прибыли следует применять предписания главы 25 НК РФ, а для целей бухгалтерского учета - ПБУ 6/01. Аналогична и схема относительно амортизации основных средств и определений понятия "нематериальные активы" в НК РФ и ПБУ 14/2007 <2>.X

--------------------------------

<1> См.: Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" // Российская газета. 2001. 16 мая.X

<2> См.: Приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)" // Российская газета. 2008. 2 февраля.X

М.В. Никитина, рассматривая статью 313 НК РФ, справедливо выделяет отличие налогового учета как учетной системы от бухгалтерского учета: это выполнение им исключительно учетно-фискальной функции без выполнения финансово-учетной <1>, а также обосновывает необходимость понимания налогового учета как совокупности правовых норм, регулирующих отношения, возникающие в процессе сбора, регистрации и обобщения информации для определения налоговой базы текущего налогового периода или налоговой базы последующих периодов, а также в необходимых случаях налоговых вычетов <2>. Действительно, если исходить из смысла пункта 1 статьи 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская (финансовая) отчетность необходима для принятия экономических решений (здесь речь идет о собственниках экономического субъекта или, например, потенциальных инвесторах), а налоговая отчетность несет ярко выраженную функцию контрольную, что прямо вытекает из уже упомянутой статьи 54 НК РФ, хотя и формируется из отчетности бухгалтерской.X

--------------------------------

<1> См.: Никитина М.В. Налоговый учет как институт налогового права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 28.

<2> Там же. С. 23.

Примечательно, что при анализе статьи 314 НК РФ, определяющей аналитические регистры налогового учета как "сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения", можно говорить о фактическом выводе из сферы регулирования налогового законодательства вопросов отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета.X

Кроме этого, согласно статье 346.24 НК РФ при применении упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.X

Автор настоящего исследования хочет обратить внимание на то, что не стоит ограничивать налоговый учет рамками глав 25 и 26.2 НК РФ, т.е. правоотношениями, связанными с налогом на прибыль организаций и УСН. Налоговый учет в той или иной степени распространяет свое действие на широкий спектр налогов, имея весьма яркие отличия от учета бухгалтерского, как, например, ведение налогового учета в физических показателях (объем реализованных подакцизных товаров, например) по акцизу (ст. 187 НК РФ) или определения подлежащего уплате НДПИ исходя из метода определения количества добытого полезного ископаемого (пп. 3 п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 340 НК РФ) и т.д., а также ведение налогового учета налоговым агентом (НДС, НДФЛ). Соответственно, в рамках налогового учета используются различные первичные документы, например документы органов технической инвентаризации по налогу на имущество организации (ст. 375 НК РФ) или кадастровый документ по земельному налогу (ст. 390, 391 НК РФ), выдаваемый Федеральной службой государственной регистрации, кадастра и картографии. Таким образом, исчисляя налог, уполномоченное законодательством о налогах и сборах лицо, применяя данные налогового учета, является пользователем именно достоверной информации, содержащейся в документах установленной формы.X

Резюмируя вышесказанное, можно предложить следующую классификацию налогового учета по степени его участия в формировании налогооблагаемой базы:

1. Абсолютный (полный) налоговый учет. При его использовании данные бухгалтерского учета не применяются. Данный метод применяется, например, при регулировании государственной пошлины.

2. Комбинированный налоговый учет. Предполагает первоначальное использование бухгалтерского учета при дальнейшем применении к полученным данным собственно методов налогового учета. Здесь речь идет практически о корректировке конкретных показателей бухгалтерского учета при исчислении налога.

3. Номинальный налоговый учет. Данный вид учета предусматривает исключительное использование бухгалтерского учета, т.е. фактическое совпадение налоговой и бухгалтерской учетных процедур.

Стоит согласиться с мнением <1>, что бухгалтерский и налоговый учеты не могут заменить или подменить друг друга, они должны сосуществовать вместе, а не один вместо другого.

--------------------------------

<1> См.: Цепилова Е.С. Эволюция налогового учета в России // Учет и статистика. 2011. N 3. С. 52.

На наш взгляд, очевидна нецелесообразность разработки Федерального закона "О налоговом учете", что связано не только с достаточностью уже созданной нормативно-правовой основы налогового учета, но с губительными последствиями "разноса" законодательства о налогах и сборах по различным нормативным актам. Видится, однако, необходимым, исходя из легального определения бухгалтерского учета, закрепить в НК РФ, а именно в родовой норме, определение налогового учета, который может быть обозначен как "формирование уполномоченным в соответствии с законодательством о налогах и сборах лицом документально оформленной систематизированной информации для определения налоговой базы по соответствующему налоговому платежу в целях правильного исчисления подлежащей уплате суммы налога". Данное определение можно закрепить в пункте 1.1 статьи 54 НК РФ.X

Говоря о бухгалтерском учете, мы неизбежно напрямую затрагиваем сферу экономики, хотя речь идет о правовом исследовании. Дело в том, что нормы, учитывающие экономические процессы, можно соотносить с финансовым правом, поскольку в финансовом праве традиционно присутствует блок технико-юридических норм (норм права с техническим содержанием). Государство придает юридическую силу техническим нормам, например, в области бюджетной, налоговой деятельности, поскольку их соблюдение затрагивает интересы всего общества (бюджетная классификация, порядок исчисления налогов). Именно такие нормы, отражающие специфику экономического содержания финансовых отношений, зачастую являются юридическим фактом, порождающим финансовое правоотношение (нормы о бюджетной классификации порождают бюджетные правоотношения; нормы о порядке исчисления налога порождают налоговые правоотношения) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Ашмарина Е.М. Финансово-правовые аспекты учетных систем Российской Федерации: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2005. С. 24 - 25.

Специфика технико-юридических норм финансового права заключается в том, что они, будучи на первый взгляд техническими по содержанию, относятся к группе технических норм, в процессе использования которых происходит осознанное волевое воздействие человека на объект <1>.

--------------------------------

<1> См.: Ашмарина Е.М. Некоторые проблемы правового регулирования налога на доходы физических лиц // Вопросы экономики и права. 2010. N 8. С. 24.

Мы уже несколько раз упомянули термин "технико-юридические нормы". Находим уместным разобрать сущность данного понятия. В теории права понятие нормы используется для характеристики первичных связей в правовой системе, таких связей, которые выявляют государственно-властные свойства права <1>. При этом нормативность - свойство права, выявляющее его смысл и предназначение; в нормативности выражается потребность утверждения в общественных отношениях нормативных начал, связанных с обеспечением упорядоченности общественной жизни, движения общества к свободе, согласия и компромисса в общественной жизни, защищенного статуса автономной личности, ее прав и свободы поведения. Право под известным углом зрения может быть охарактеризовано как "система норм", т.е. общих правил, образцов, моделей поведения, которые распространяются на все случаи данного рода и в соответствии с которыми должно строиться поведение всех лиц, попавших в нормативно регламентированную ситуацию <2>.

--------------------------------

<1> См.: Алексеев С.С. Структура советского права. М.: Юрид. лит., 1975. С. 83.

<2> См.: Алексеев С.С. Теория права. М.: БЕК, 1995. С. 87.

Ученые-правоведы при классификации правовых норм делят последние на следующие виды <1>:

--------------------------------

<1> См.: Наука о праве и государстве / Э.В. Кузнецов, В.П. Сальников. СПб.: Санкт-Петербургский университет МВД России, ИТД "Герда", 1999. С. 103.

1) социальные нормы - выработанные обществом, группой людей или установленные государством правила поведения, регулирующие человеческую деятельность;

2) технические нормы - нормы, регулирующие отношения между людьми и внешним миром, природой, техникой;

3) технико-юридические нормы - нормы, регулирующие отношения в материально-производственной и управленческой сфере.

По мнению Р.О. Халфиной, модель поведения далеко не всегда создается средствами правовой науки. Очевидна необходимость использования самых разнообразных наук в области регулирования экономических отношений, охраны природы, народного образования, здравоохранения, сферы обслуживания и др. Лишь в ограниченном круге случаев решение, принятое на основании данных экономических и естественных наук, может стать моделью поведения, непосредственно закрепляемой в правовой норме. К таким моделям относится, например, технологический процесс, правила техники безопасности, правила бухгалтерского учета и отчетности и т.д. Такая модель включается в правовую норму и превращается, таким образом, в правило поведения. В данном случае право непосредственно санкционирует и придает силу решению, установленному на основе технической, химической, бухгалтерской, статистической науки. Однако нетрудно заметить, что такое формирование модели поведения относится лишь к узкому кругу так называемых технических норм. В подавляющем же большинстве случаев решение, принятое на основе данных других наук, должно быть переведено на язык юридических категорий <1>.

--------------------------------

<1> Далее Р.О. Халфина пишет, что "значение такого перевода и сложность правового опосредования отмечались основоположниками марксизма-ленинизма. Перевод решения при формировании модели поведения заключается в том, что определяются права и обязанности участников отношений, осуществление которых призвано обеспечить реализацию модели. Такой опосредованный способ выражения в праве требований экономических и иных законов несравненно сложнее, чем простое включение в нормы права экономического или технического решения". См.: Халфина Р.О. Общее учение о правоотношении. М.: Юрид. лит., 1974. С. 67 - 68.

Абсолютно верно, на наш взгляд, отмечает Е.М. Ашмарина, что "нормы, регламентирующие порядок исчисления субъектом налогоплательщиком налогового обязательства, на первый взгляд являются техническими, поскольку не предусматривают непосредственного правоотношения между субъектами в процессе исчисления. Вместе с тем очевидно, что налоговые правоотношения возникают в дальнейшем между налогоплательщиком и "налогополучателем" на основании этого процесса при перечислении исчисленного налога в бюджетную систему РФ. Вместе с тем процесс исчисления возможен только на основании использования норм права, регулирующих налоговый и бухгалтерский учет. Рассмотренные нормы следует отнести к технико-юридическим нормам, поскольку они регулируют отношения, возникающие на их основе в сфере управления налоговыми перечислениями, а их соблюдение затрагивает интересы всего общества или определенных социальных групп (налогоплательщиков)" <1>. Технико-юридическими нормами (а точнее, в авторском варианте, - юридико-техническими) правила бухгалтерского учета признает и Д.В. Винницкий <2>.

--------------------------------

<1> Далее Е.М. Ашмарина делает вывод, что особенность, специфика общественных отношений в области финансового права в целом заключается в том, что урегулированию нормами финансового права подлежат объективные законы экономики, действие которых подлежит корректировке с учетом интересов государства (регулирующая функция финансов) (см.: Ашмарина Е.М., Ручкина Г.Ф. Экономическое право Российской Федерации: Инновационный проект (раздел 1. Общие положения): Монография. М.: ВГНА Минфина России, 2011. С. 52 - 53).

<2> См.: Винницкий Д.В. Российской налоговое право: проблемы теории и практики. С. 97.

В действительности же вопросы соотношения бухгалтерского и налогового учета вызывают обширную дискуссию, отдельно не затрагивающую наше исследование. Очевидно, что вышеуказанный абсолютный (полный) налоговый учет применяется довольно редко и собственно методология налогового учета целиком основана на бухгалтерском учете.

Помимо этого, когда речь идет о налогоплательщике-организации Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" имеет преимущество в сравнении как с Гражданским кодексом РФ (далее - ГК РФ), так и с нормами НК РФ. Однако когда предпринимательская деятельность осуществляется физическим лицом или индивидуальным предпринимателем, учет доходов и расходов ведется в установленном законодательством о налогах и сборах порядке.X

Переходя к вопросу отчетности как логическому продолжению вопросов учета, важно отметить, что составление налоговой отчетности является второстепенной задачей бухгалтерского учета (по сравнению с задачей основной - удовлетворение требований собственников, управляющих, акционеров, учредителей и т.д.). Так как различны функции и задачи, которые решают налоговый и бухгалтерский учет, не соотносятся и показатели их отчетности. Если бухгалтерская отчетность формируется путем обобщения информации бухгалтерского учета, то налоговая отчетность компонуется из данных, отраженных на счетах бухгалтерского учета, с помощью корректировок показателей бухгалтерского учета.

Являясь заключительным этапом налогового учета, налоговая отчетность, в свою очередь, относится к налоговым процедурам, в числе которых современные авторы выделяют также постановку на учет, налоговое декларирование, информирование и уведомление (в случаях предусмотренных НК РФ), учет расходов на потребление и их сопоставление с полученными (продекларированными) доходами лица, изменение сроков исполнения налоговых обязательств, возврат и зачет излишне уплаченных и взысканных сумм налогов, сборов, а также пени, производство бесспорного взыскания, применение обеспечительных санкций, налоговый контроль и производство налоговым органом по делу о налоговом нарушении и т.д. <1>.X

--------------------------------

<1> См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. С. 308.

Налоговая отчетность, как отмечает Н.П. Кучерявенко, представляет собой совокупность действий налогоплательщика (или лица, его представляющего) и налогового органа по составлению, ведению и сдаче документов установленной формы, которые содержат сведения о результатах деятельности плательщика налога, его имущественном положении и фиксируют процесс исчисления налога, а также сумму, подлежащую уплате в бюджет <1>. Не стоит путать, однако, ведение налогового учета, легальное определение которого нами было предложено выше, с оформлением налоговой отчетности, поэтому, на наш взгляд, верным является указание Н.П. Кучерявенко на "результат деятельности плательщика налога", здесь же прослеживается аналогичный подход <2> российского законодателя в Федеральном законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Таким образом, накопленная в рамках ведения налогового учета информация является своеобразным сырьем для налоговой отчетности, при этом последняя также подразумевает определенный набор действий обязанного лица.X

--------------------------------

<1> См.: Кучерявенко Н.П. Налоговые процедуры: правовая природа и классификация: Монография. Киев: Правова еднисть, 2009. С. 398.

<2> В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская (финансовая) отчетность представляет собой информацию о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом.X

Исходя из данного определения, можно сказать, что налоговая отчетность реализуется путем подачи налогоплательщиком налоговой документации, под которой понимается "документация для целей налогообложения, которая фиксирует процесс исчисления налога, сумму налога, а также размер налогового обязательства" <1> или, говоря более просто, документы, содержащие сведения об исчислении и уплате налога <2>. Здесь идет речь о закреплении на материальном носителе определенной информации об исчислении и уплате суммы конкретного налогового платежа.

--------------------------------

<1> Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 309.

<2> См.: Кучерявенко Н.П. Налоговые процедуры: правовая природа и классификация. С. 398.

А.В. Брызгалин выделяет четыре разновидности документов, относящихся к налоговой документации, ведение которой, по его мнению, является формально-техническим приемом методологии налогового учета <1>:

--------------------------------

<1> См.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 309.

1) отчетно-расчетная налоговая документация;

2) сопутствующая налоговая документация;

3) учетно-налоговые регистры;

4) налоговые извещения.

Примерно той же самой классификации, говоря о налоговой отчетности в узком смысле слова, придерживается и Н.П. Кучерявенко, выделяя соответственно расчетно-декларативную, справочную, учетную документации и налоговые извещения <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучерявенко Н.П. Указ. соч. С. 400.

Отчетно-расчетная налоговая документация является ключевой составляющей налоговой документации, в которой фиксируется подлежащая уплате сумма налога. Стоит заметить, что по каждому отдельному налогу существует свой единый расчетный документ <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Приказ Минфина России от 15.10.2009 N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения"; Приказ Минфина России от 03.03.2005 N 32н "Об утверждении форм налоговых деклараций по акцизам и порядков их заполнения"; Приказ ФНС России от 10.11.2011 N ММВ-7-3/760@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), Порядка ее заполнения и формата налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ)"; Приказ ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения"; Приказ ФНС России от 16.12.2011 N ММВ-7-3/928@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых в электронном виде и порядка ее заполнения"; Приказ Минфина России от 03.03.2005 N 29н "Об утверждении формы налоговой декларации по водному налогу и Порядка ее заполнения"; Приказ ФНС России от 20.02.2012 N ММВ-7-11/99@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по транспортному налогу в электронном виде и Порядка ее заполнения"; Приказ ФНС России от 28.12.2011 N ММВ-7-3/985@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на игорный бизнес, Порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на игорный бизнес в электронном виде"; Приказ ФНС России от 24.11.2011 N ММВ-7-11/895 "Об утверждении форм и форматов представления в электронном виде налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения"; Приказ ФНС России от 28.10.2011 N ММВ-7-11/696@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по земельному налогу в электронном виде и Порядка ее заполнения" и т.д.X

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога <1>. При этом в перечень обязательных сведений, содержащихся в налоговой декларации, входит подлежащая уплате сумма налога, для определения которой, как нам известно, необходимо провести исчисление налога, таким образом, в налоговой декларации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога. Исходя из этого, важно отметить, что на налогоплательщика не ложится обязанность подачи налоговой декларации, если обязанность по исчислению лежит на налоговом органе или налоговом агенте.

--------------------------------

<1> См.: Арефкина Е.И. Бухгалтерский учет в системе хозяйственного учета // Правовые основы бухгалтерского учета: Учебник / Е.И. Арефкина, Л.Л. Арзуманова, О.В. Болтинова [и др.]; Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Е.И. Арефкина. М.: Проспект, 2011. С. 34.

В случае когда обязанность по исчислению налога ложится на налоговый орган, на налогоплательщика возлагается обязанность представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

В соответствии с пунктом 7 статьи 80 НК РФ формы и порядок заполнения форм налоговых деклараций (расчетов), а также прилагаемых к ним документов в соответствии с НК РФ в электронной форме утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.X

При этом в исследуемом нами аспекте исчисления интерес представляет, в частности, дело N А40-75662/12-99-432, по которому Девятый арбитражный апелляционный суд вынес Постановление от 28.02.2013 N 09АП-898/2013 <1> о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль и транспортного налога, пеней и штрафа, поскольку оспариваемое решение налогового органа не соответствует пункту 3 статьи 361, пунктам 1 - 3 статьи 362 НК РФ и статье 2 Закона города Москвы от 09.07.2008 N 33 "О транспортном налоге" <2>.X

--------------------------------

<1> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

<2> См.: Закон г. Москвы от 09.07.2008 N 33 "О транспортном налоге" // Вестник Мэра и Правительства Москвы. 2008. N 41.X

Из Постановления следует, что во исполнение пункта 7 статьи 80 (в редакции, действующей в проверяемый период), пункта 1 статьи 363.1 НК РФ Минфин России Приказом от 13.04.2006 N 65н <1> утвердил форму налоговой декларации по транспортному налогу, а также Порядок по ее заполнению.X

--------------------------------

<1> См.: Приказ Минфина России от 13.04.2006 N 65н "Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и Порядка ее заполнения" (утратил силу) // Российская газета. 2006. 31 мая.X

Согласно пункту 17 рекомендаций по заполнению формы налоговой декларации по транспортному налогу (приложение N 2 к Приказу Минфина России N 65н) в случае, когда на территории субъекта РФ по отдельным транспортным средствам установлены дифференцированные налоговые ставки в зависимости от срока их полезного использования, этот срок (в качестве дополнительной информации) отражается организацией-налогоплательщиком в разделе 2 расчета "Расчет суммы налога по каждому транспортному средству (по данным налогоплательщика)" в графе 8 "Срок использования (полных лет)". Количество полных лет использования конкретного транспортного средства определяется по состоянию на 1 января текущего года в календарных годах, начиная с года, следующего за годом выпуска (года постройки) транспортного средства (т.е. определяется количество полных календарных лет, прошедших с года выпуска транспортного средства).X

Следовательно, в графе 8 налогового расчета налогоплательщик должен указать полное количество лет использования конкретного транспортного средства, которые на начало налогового периода уже истекли. Руководствуясь указанными разъяснениями, налогоплательщик исчислил сумму транспортного налога без учета определенного в учетной политике организации срока полезного использования автотранспортных средств.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). Однако, исчислив сумму налога и отразив ее в налоговой декларации, налогоплательщик может столкнуться с отказом налогового органа принять уточненные расчеты.X

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.07.2008 по делу N А55-17524/2007 <1> отмечено, что Приказом МНС России от 22.12.2003 N БГ-3-13/705@ утвержден формат представления налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих для исчисления и уплаты налогов, сборов, в электронном виде (версия 3:00) <2>, согласно которому данные налоговой и бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих для исчисления и уплаты налогов и сборов, в электронном виде представляются в виде текстовых файлов в кодировке DOS, передающихся на магнитном носителе (дискете) или по каналам связи.X

--------------------------------

<1> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

<2> См.: Приказ МНС России от 22.12.2003 N БГ-3-13/705@ "Об утверждении формата представления налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих для исчисления и уплаты налогов и сборов, в электронном виде (версия 3.00)". Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".X

Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи (п. 4 ст. 80 НК РФ). Согласно пункту 4 части 1 Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденного Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 <1>, представление налоговой декларации в электронном виде осуществляется по инициативе налогоплательщика и при наличии у него и налогового органа совместных технических средств. Данная позиция подтверждается письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 02.12.2005 N 03-01-10/9-480 <2>.X

--------------------------------

<1> См.: Приказ МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 "Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" // Российская газета. 2002. 22 мая.X

<2> См.: письмо Минфина России от 02.12.2005 N 03-01-10/9-480 // Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".X

Приведенные нормы разграничивают виды носителя, на котором представляются налоговые декларации, и способы их представления. Ни одна из них не налагает на налогоплательщика определенный и единственный способ представления деклараций, в связи с чем правомерен вывод арбитражных судов о несоответствии действий налогового органа требованиям законодательства о налогах и сборах, поскольку в деле отсутствуют доказательства несоответствия представленных заявителем деклараций установленным формам.

Суд подытожил, что налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично, или направлена в виде почтового отправления с описью вложения, или передана по телекоммуникационным каналам связи, при этом закон не налагает на налогоплательщика определенный и единственный способ представления деклараций.

Правоведы выделяют две формы налоговых деклараций:

1) имущественная декларация - сведения, представляемые физическими лицами о перечне имущества, находящегося в собственности данного лица (в том числе и денежных средств), или имущества, которое может служить источником доходов, формирующих объекты налогообложения;

2) специальная декларация - сведения, представляемые физическими лицами по требованию налогового органа, составленные по установленной форме, и содержание информации об источниках и размерах средств, израсходованных на приобретение определенного имущества <1>.

--------------------------------

<1> См.: Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право: вопросы и ответы. М., 1998. С. 66.

Сопутствующая налоговая документация - это содержащая иные сведения (нежели отчетно-расчетная) документация, которая прямо или опосредованно необходима для исчисления налога, подтверждающая или раскрывающая показатели налоговых расчетов, при этом носящая некий справочный характер.

Учетно-налоговые регистры представляют собой сводные формы налогового учета в организации, например, книги учета доходов и расходов, утвержденные Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н "Об утверждении форм книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения" <1> или книги учета доходов и расходов, утвержденные Приказом Минфина России от 11.12.2006 N 169н "Об утверждении формы книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), и Порядка ее заполнения" <2>. В регистрах налогового учета формируются собственно окончательные данные налоговой отчетности.X

--------------------------------

<1> Российская газета. 2009. 4 марта.

<2> Российская газета. 2007. 31 января.

В советское время, например, при подоходном налогообложении юридических лиц документальную основу исчисления налога составляли представляемые оргфинотделам или налоговым инспекторам отчеты, охватывающие: а) начальный и заключительный балансы, б) оборотную ведомость счетов "главной книги", в) подробные выписки из счетов общих расходов прибылей и убытков, г) расчет облагаемой прибыли и причитающегося с нее оклада налога с копиями квитанций об уплате налога по срокам, наступившим до представления отчетности. К этим отчетным данным прилагались объяснительная записка (с полным расчетом произведенных амортизационных отчислений с группировкой имуществ по видам в зависимости от установленных для них процентов амортизации) и постановление соответствующих органов об утверждении отчета <1>.

--------------------------------

<1> См.: Карманная книжка финработника на 1930 год. Л.: Госфиниздат, 1930. С. 316 - 317.

В принципе стоит заметить, что разделение отражающих исчисление налога документов на группы отчетно-расчетной, сопутствующей документации и учетно-налоговых регистров связано в большей степени с возможным желанием обособить в отдельную группу налоговую декларацию, так как, если учитывать санкции за налоговые правонарушения, следует помнить, что НК РФ устанавливает ответственность как за непредставление налоговой декларации, так и, допустим, за отсутствие налоговых регистров. Так, согласно статье 119 НК РФ непредставление налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 рублей. Причем правоприменитель считает уместным распространить действие данной нормы и на несвоевременное представление так называемой "нулевой" декларации <1>. В соответствии со статьей 120 НК РФ грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, под которым понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика влечет наложение штрафа в размере от 10 000 руб. до 20% суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. (в зависимости от квалифицирующих признаков). При этом ответственность за непредставление обозначенной сопутствующей налоговой документации как таковая отсутствует.X

--------------------------------

<1> См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 418/10 по делу N А68-5747/2009 // Вестник ВАС РФ. 2010. N 9; письмо УФНС России по г. Москве от 16.03.2009 N 20-14/4/022859@ // Московский налоговый курьер. 2009. N 9 - 10. При этом существуют и другие точки зрения на данный вопрос (см., например: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2010 по делу N А26-10911/2009. Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс"; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2008 N А19-146/08-18-Ф02-1957/08 по делу N А19-146/08-18. Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс" и т.д.).X

Извещения налоговых органов - документы, вручаемые (высылаемые) налоговыми органами налогоплательщикам и содержащие сведения о сроке и размере налога, который необходимо уплатить. Само понятие "извещение" появилось в 30-х годах XX века по подоходному налогу с колхозов, когда после исчисления окончательных сумм облагаемого дохода производился расчет налога, включаемый затем в платежное извещение, на оборотной стороне которого указывалось распределение налога по срокам уплаты <1>. Данные платежные извещения заменили окладные листы по единому сельскохозяйственному налогу. Стоит заметить, что НК РФ оперирует такими категориями, как налоговые извещения и налоговые уведомления. При этом извещения налоговых органов не стоит путать с извещениями об уплате авансового платежа акциза, подаваемыми налогоплательщиками, уплатившими авансовый платеж акциза.X

--------------------------------

<1> См.: Кучерявенко М.П. Курс податкового права: У 6 т. Т. I: Генезис податкового регулювання: У 2 ч. Ч. 2. Харькiв: Легас, 2002. С. 408.

Для целей настоящего исследования письменное сообщение налоговых органов о сумме налогового оклада, которое налогоплательщику надлежит уплатить, корректнее называть именно налоговым уведомлением. Таким образом, на основании уведомлений налоговых органов налогоплательщики уплачивают окладные налоги.

В соответствии с положениями статьи 52 НК РФ в налоговом уведомлении должны быть указаны сумма налога, подлежащая уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Сама форма налогового уведомления устанавливается в настоящее время ФНС России <1>.X

--------------------------------

<1> См.: Приказ ФНС России от 05.10.2010 N ММВ-7-11/479@ "Об утверждении формы налогового уведомления" // Российская газета. 2010. 24 ноября.X

При этом судебная практика указывает, что, например, отсутствие в утвержденной форме налогового уведомления сведений о кадастровых номерах земельных участков, в отношении которых осуществлено исчисление земельного налога, не нарушает прав налогоплательщика и не влечет недействительность уведомления.X

Суд апелляционной инстанции отметил, что в действительности Приказом ФНС России от 05.10.2010 N ММВ-7-11/479@ предусмотрена графа в налоговом уведомлении, в которой необходимо проставлять кадастровый номер земельного участка. Согласно положению части 3 статьи 52 НК РФ в налоговом уведомлении должны быть указаны сумма налога, подлежащая уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. В налоговом уведомлении N 94507 указаны адрес места нахождения земельных участков, кадастровая стоимость каждого из них, налоговая ставка, период, за который производится начисление налога, сумма налога и указан срок на добровольную уплату земельного налога.X

Таким образом, налоговое уведомление содержит те обязательные реквизиты, которые позволяют проверить размер исчисленного налога и идентифицировать объект, в отношении которого произведен расчет налога.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что оспариваемое налоговое уведомление содержит все обязательные реквизиты, установленные частью 3 статьи 52 НК РФ, и отмечает, что отсутствие в налоговом уведомлении сведений о кадастровых номерах земельных участков не нарушает прав налогоплательщика и не влечет его недействительность, с учетом того, что в материалах дела отсутствуют какие либо доказательства, свидетельствующие о том, что сведения, отраженные в уведомлении, не позволили идентифицировать объект налогообложения <1>.X

--------------------------------

<1> См.: Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2013 N 15АП-13363/2012 по делу N А32-2155/2012. Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".X

Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления налогового уведомления по почте заказным письмом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

При этом ФНС России в своем письме от 22.03.2013 <1> отметила, что, учитывая нормы статей 6.1 и 52 НК РФ, налоговые органы должны завершить работу по направлению налоговых уведомлений за 36 рабочих дней до срока уплаты, установленного нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов субъектов РФ и органов местного самоуправления, в связи с чем в случаях, когда срок уплаты прошел или до срока уплаты осталось менее 36 дней, налоговое уведомление, содержащее менее трех налоговых периодов, необходимо формировать только по запросу (обращению, требованию) налогоплательщика, при этом срок уплаты должен быть установлен в течение 30 рабочих дней с даты получения такого налогового уведомления.X

--------------------------------

<1> См.: письмо ФНС РФ от 22.03.2013 N БС-4-11/4992 "О печати налоговых уведомлений по имущественным налогам и представлении отчета в 2013 году". Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".X

В связи с тем, что согласно нормам налогового законодательства направление налогового уведомления допускается не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году его направления, в случаях выявления объектов налогообложения, расчет налога по которым не производился за три и более предшествующих налоговых периода (либо возникла необходимость произвести перерасчет за три предшествующих налоговых периода), налоговое уведомление должно быть направлено в кратчайшие сроки после выявления таких случаев, но срок уплаты должен соответствовать сроку, установленному соответствующими нормативными правовыми актами. Например, при направлении налогового уведомления с расчетом (перерасчетом) налога на имущество физических лиц за 2010, 2011, 2012 годы в 2013 году (после срока уплаты 2013 года) срок уплаты должен быть 1 ноября 2014 года <1>.

--------------------------------

<1> См.: письмо ФНС России от 22.03.2013 N БС-4-11/4992 "О печати налоговых уведомлений по имущественным налогам и представлении отчета в 2013 году" // Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".X

При этом регулятор отмечает, что в том случае, если налоговое уведомление на уплату налога (авансовых платежей) направлено налогоплательщику в более поздние сроки, чем установлено статьей 52 НК РФ, в результате чего налогоплательщик не смог исполнить обязанность по уплате налога (авансовых платежей) в сроки, установленные нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), то, учитывая нормы пункта 4 статьи 57, пунктов 3 и 6 статьи 58 (в редакции Федерального закона от 26.07.2006 N 137-ФЗ) <1> НК РФ, налогоплательщик обязан уплатить налог (авансовые платежи) в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, а начисление пени должно осуществляться по истечении одного месяца со дня получения налогового уведомления <2>.X

--------------------------------

<1> См.: Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" // Российская газета. 2006. 29 июля.X

<2> См.: письмо ФНС России от 30.11.2006 N ММ-6-21/1159@ "О земельном налоге" (вместе с письмом Минфина России от 16.11.2006 N 03-06-02-02/138) // Налогообложение. 2007. N 1.X

В науке налогового права выделяют и другой способ классификации налоговой отчетности - по функциональному назначению. Так, например, в учебнике под редакцией Н.А. Шевелевой выделяются <1>:

--------------------------------

<1> См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М.: Юристъ, 2001. С. 345.

а) налоговые декларации;

б) документы, определяющие и корректирующие исчисление налога;

в) налоговые уведомления.

Впрочем, для интересующего нас аспекта документальной основы исчисления налога не важен субъект исчисления (налогоплательщик, налоговый агент или налоговый орган), поэтому всю налоговую документацию можно разделить на две категории:

1) налоговые декларации и налоговые уведомления;

2) сопутствующая налоговая документация (куда включаются также учетно-налоговые регистры и пр.).

Другими словами, в первой группе непосредственно фиксируется не только результат исчисления налога - подлежащая уплате сумма налогового оклада, но и составляющие исчисление налога размер налогооблагаемой базы, ставка налога и т.д. Во вторую группу входит всевозможная справочно-сопутствующая документация, подтверждающая налоговый расчет, т.е. правильность исчисления налога.

Определенный вывод напрашивается сам собой, а именно: для исчисления налога субъекту исчисления необходимо исключительно использование допустимых и относимых источников информации, которые документально подтверждены и располагая которыми возможно произвести расчет суммы налогового оклада (авансовых платежей налога). Данная достоверность обеспечивается тем, что субъект исчисления использует информацию, содержащуюся в установленных формах бухгалтерского и налогового учетов и отчетности. При этом не могут служить достоверной информацией для исчисления налога, его документальной основой данные, содержащиеся в документах неофициального учета или неутвержденных формах отчетности.

Таким образом, исчисление налога как элемент юридической конструкции налога имеет свою документальную основу, что качественно отличает его от материальных элементов конструкции. Данной основой являются документы, получаемые в ходе ведения бухгалтерского и налогового учета и составления налоговой отчетности. Стоит отметить, что статьей 122 НК РФ за неправильное исчисление налога, приведшее к неполной уплате налога (или неуплате вовсе), предусмотрена ответственность в виде взыскания штрафа в размере от 20% до 40% (в зависимости от наличия умысла) от неуплаченной суммы налога. И именно грамотное ведение налогового и бухгалтерского учета имеет своим последствием правильное исчисление подлежащей уплате суммы налога. Также для исчисления налога важно понимать, на каком субъекте исчисления лежит бремя данной обязанности, поэтому представляется целесообразным рассмотреть исчисление налога в рамках субъективной налоговой обязанности.X