1.2. Исчисление налога в системе обязательных элементов

юридической конструкции налога

В предыдущем параграфе было определено, что юридическая конструкция налога представляет собой совокупность следующих элементов: субъект и объект налога, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.X

Рассмотрение в системе обязательных элементов юридической конструкции налога исчисления налога необходимо начать с его этимологии.

В русском языке под словами "исчислить" и "исчисляться" принято понимать "высчитать, определить математическим подсчетом, вычислить" и "выражаться в каком-нибудь числе, количестве" <1> соответственно. Таким образом, исходя из этимологии данных слов ясно, что исчисление - это прежде всего определенный набор арифметических действий и расчетов для придания вещи или явлению количественной или числовой характеристики, т.е. наделение измерителями (параметрами). В полной мере это можно распространить и на порядок исчисления налога в аспекте определения конкретной суммы налогового оклада. Однако перейдем к правовому определению, которое лишает арифметические действия исключительности в содержании порядка исчисления налога.

--------------------------------

<1> См.: Толковый словарь русского языка: В 4 т. / Под ред. Д.Н. Ушакова. М.: Сов. энцикл.; ОГИЗ; Гос. изд-во иностр. и нац. слов., 1935 - 1940. Репринтное издание: М., 1995.

Под исчислением налога следует понимать совокупность действий уполномоченного в соответствии с законодательством лица (налогоплательщика, налогового агента, налогового органа) по расчету суммы налога (налогового оклада) и авансовых платежей налога, подлежащих уплате при исполнении налоговой обязанности за определенный налоговый период, посредством применения в установленном порядке налоговой ставки к налоговой базе с учетом предоставленных льгот <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты). С. 347.

В настоящем исследовании автором будут применяться как термин "исчисление налога", так и термин "порядок исчисления налога". Стоит объяснить, что собственно исчисление налога - понятие достаточно широкое, под которым можно среди прочего понимать различные математические расчеты (в том числе и в уме самого налогоплательщика) без преломления на право, что не является предметом нашего исследования. При этом исчисление налога находит свое правовое выражение именно через порядок исчисления налога. В том числе и поэтому статья 52 НК РФ обозначена законодателем как "Порядок исчисления налога". Термины "исчисление налога" при рассмотрении нормативно закрепленных обязательных элементов налогообложения и "порядок исчисления налога" синонимичны. Сделав указание в теме исследования на "правовое регулирование", мы обозначили, что исчисление налога интересует нас через свою правовую форму выражения - порядок исчисления налога.X

"Закон о налоге, - пишет в своей работе О.Н. Горбунова, характеризуя раздел о налогах разработанного ею проекта закона о финансах, - должен быть понятным и хорошо прописывать правила и, возможно, даже "технологию" уплаты налога, что не всегда присуще статьям НК РФ" <1>. Возможно, указанный автор под словом "технология" имеет в виду именно процедуру исчисления налога. При этом то, что законодатель не закрепил на уровне правовых норм, было обозначено в доктрине. Так, отдельные элементы юридической конструкции уже были объектом рассмотрения в диссертационных исследованиях, например субъект налога (С.Г. Пепеляев <2>, С.С. Тропская <3>, Р.А. Сергиенко <4> и др.), объект налога (О.О. Журавлева <5>, А.В. Чуркин) <6>, налоговая база (О.С. Жгарев <7>), порядок и сроки уплаты налога (Д.Б. Занкин) <8>.X

--------------------------------

<1> Горбунова О.Н. Финансовое право и финансовый мониторинг в современной России. М.: Профобразование, 2003. С. 138.

<2> См.: Пепеляев С.Г. Гражданин как субъект финансово-правовых отношений: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 1991.

<3> См.: Тропская С.С. Правовой статус налогоплательщика - физического лица в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007.

<4> См.: Сергиенко Р.А. Организация как субъект налогового права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Воронеж, 2003.

<5> См.: Журавлева О.О. Объект налога (сбора) как категория налогового права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003.

<6> См.: Чуркин А.В. Понятие объекта налогообложения и проблемы его определения в законодательстве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002.

<7> См.: Жгарев О.С. Налоговая база: понятие, виды и значение в системе элементов налогообложения: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2009.

<8> См.: Занкин Д.Б. Уплата налогов в Российской Федерации как институт налогового права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008.

Незаслуженно обходило вниманием большинство исследователей порядок исчисления налога, уделяя ему один-два абзаца при рассмотрении элементов налога или вовсе "размывая" его среди налоговой базы и уплаты налога. Как было отмечено во введении, на монографическом уровне проблемы порядка исчисления налога как элемента юридической конструкции стали предметом относительно глубокого исследования лишь в работах И.И. Кучерова "Теория налогов и сборов" и Н.П. Кучерявенко "Курс налогового права", получивших высокую оценку в научном сообществе <1>.

--------------------------------

<1> См.: Воронова Л.К. Первое фундаментальное исследование в области налогового права // Финансовое право. 2004. N 6. С. 59 - 60; Грачева Е.Ю. Рецензия на работу Н.П. Кучерявенко "Курс налогового права" в шести томах. Харьков: Легас, 2002 // Финансовое право. 2007. N 1. С. 38 - 39; Копина А.А. Аннотация (Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты): Монография). М.: ЮрИнфоР, 2009. 473 с. // Финансовое право. 2009. N 3. С. 31.X

Попытаемся расширить "традиционный" подход к порядку исчисления налога и четко обозначить его место в юридической конструкции налога.

Переходя к легальным дефинициям относительно порядка исчисления налога, в первую очередь обратим внимание на одноименную статью 52 НК РФ, которая, помимо прочего, в пункте 1 закрепляет, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Схожие положения закреплены в налоговых кодексах других государств бывшего СССР. Так, например, статья 28 Налогового кодекса Узбекистана устанавливает, что "порядок исчисления налога и другого обязательного платежа определяет правила расчета суммы налога и другого обязательного платежа за налоговый период, исходя из налогооблагаемой базы, ставки, а также льгот при их наличии. Исчисление налога и другого обязательного платежа производится налогоплательщиком самостоятельно"; а в статье 44 Налогового кодекса Беларуси сказано: "плательщик (иное обязанное лицо) самостоятельно исчисляет сумму налога, сбора (пошлины), подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот"; или, к примеру, "налогоплательщик с учетом объекта налогообложения, ставки налога и налоговых льгот самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате к расчетному периоду", - гласит статья 63 Налогового кодекса Грузии. Этот краткий обзор дает общее представление о законодательном подходе к порядку исчисления налога в разных частях постсоветского пространства. Безусловно, положительной чертой является закрепление порядка исчисления налога не только в части, непосредственно касающейся исчисления отдельных налогов, но и наличие родовой нормы, как в вышеназванных примерах (однако не все законодательные акты о налогах имеют подобные родовые нормы). При этом очевидно узкое понимание порядка исчисления налога, сведение его лишь к "техническому" моменту, непринятие его весомой роли в юридической конструкции налога. При рассмотрении налогового законодательства зарубежных стран отчетливо вырисовывается теснейшая связь в первую очередь между порядком исчисления налога и налоговой базой с налоговой ставкой, а также по умолчанию обязанность налогоплательщика (плательщика сбора) самостоятельно исчислить сумму налога (сбора). Последний момент будет нами детально исследован в параграфе 1.4 при рассмотрении исчисления налога в рамках субъективной налоговой обязанности.X

К сожалению, стоит вполне уверенно констатировать, что доктринальные разработки в области правовых вопросов порядка исчисления налога также не получали должного развития; причем касается это не только работ по финансовому праву в целом, но и, что более удивительно, налогового права в частности. Понятно, что неотражение в учебнике по финансовому праву развернутой проблематики исчисления налога связано как со стилем и целью написания учебника, так и с тем, что будет представляться достаточно весомым (в прямом смысле этого слова) труд по финансовому праву, отражающий весьма подробные описания всех его подотраслей и институтов. При этом низведение порядка исчисления налога к произведению налоговой ставки и налоговой базы в качестве множителей в работах по налоговому праву выглядит вполне недальновидным, даже если поэлементное рассмотрение налога не ставилось целью того или иного исследования, в том числе монографического.

К примеру, из учебного курса по финансовому праву можно понять, что в законодательстве о конкретном налоге должен быть определен порядок исчисления налога в зависимости от особенностей объекта налогообложения и налоговой базы, а также правового статуса налогоплательщика и иной специфики конкретного налога <1>. Далее, порядок исчисления налога, как отмечается в учебном пособии под редакцией М.В. Карасевой, это многоплановый элемент налогообложения, определяющий порядок расчета суммы налога на основе применения установленной ставки налога к базе налогообложения, сформировавшейся в течение налогового периода <2>. Правда, порой порядок исчисления налога может быть "растворен" среди иных элементов юридической конструкции налога, таких, как "предмет, база, единица налогообложения", "методы, сроки и способы уплаты налога", и других <3>. А.В. Брызгалин в свое время (до введения в действие НК РФ) хоть и уделял большое внимание порядку исчисления налога, однако не называл его в числе элементов юридической конструкции налога, а считал стадией налогового производства <4>. Уже обращая свой взор на учебные курсы по налоговому праву, можно констатировать, что ситуация "улучшается", но не кардинально. Безусловно, большее внимание уделяется объекту налогообложения, но ведь, как очень метко подметил А.В. Демин, "элементы налогообложения представляют собой набор параметров, необходимых и достаточных для исчисления и уплаты налога" <5>. Тем самым он определил сущностную цель как объекта налога, так и остальных элементов: правильно исчислить и уплатить налог, исполнив тем самым свою конституционную обязанность. Представляется не лишенной логики и рациональности позиция авторов, согласно которой порядок исчисления налога (его особенности и пр.) излагается в особенной части налогового права на примере конкретных налогов (видимо, из принципа наглядности). Однако без теоретических изысканий практика обернется статикой, лишенной возможности двигаться вперед, подобно тому, как застой в фундаментальной физике никак не приблизит человека к решению прикладных задач и вызовов, стоящих перед ним.X

--------------------------------

<1> См.: Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. С. 390.

<2> См.: Финансовое право России: Учеб. пособие / Отв. ред. М.В. Карасева. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2011 (серия: Основы наук). С. 291.

<3> См.: Головашевич О.О., Кучерявенко М.П. Правовий механiзм податку та його елементи // Фiнансове право Украiни: Навчальний посiбник / За загальною редакцiею Л.К. Вороновоi. Киiв: Всеукраiнська асоцiацiя видавцiв "Правова еднiсть", 2009. С. 227; Фiнансове право. Академiчний курс: Пiдручник / О.П. Орлюк. Киiв: Юрiнком Iнтер, 2010. С. 403. Стоит оговориться, что в учебнике под редакцией О.П. Орлюк порядок исчисления налога все же упоминается среди элементов налогового закона (в отличие от элементов налога); Крохина Ю.А. Налоговое право России. С. 53. При этом, не приводя порядок исчисления налога в классификации элементов юридической конструкции налога, в ходе дальнейшего изложения (с. 55) Ю.А. Крохина справедливо отмечает, что порядок исчисления налога представляет собой процессуальное действие, согласно которому налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за отчетный период.

<4> См.: Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / В.Р. Берник, А.В. Брызгалин, А.Н. Головкин, О.Н. Попов и др.; Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 80 - 115, 264. Позже автор использует категорию "порядок исчисления налога" при перечислении элементов юридической конструкции налога в связи с принятием первой части Налогового кодекса РФ, однако не без оснований говорит о недооценке остальных элементов юридической конструкции налога (дополнительных и факультативных) (см., например: Брызгалин А.В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса // Налоговый вестник. 2000. N 4. С. 19 - 23).X

<5> Налоговое право России: Учеб. пособие / А.В. Демин; Федер. агентство по образованию; Краснояр. гос. ун-т; Юрид. ин-т. Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. С. 151.X

Стоит заметить, что своеобразное затенение порядка исчисления налога наблюдается и в законодательстве. Так, при первом взгляде на главу 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" невозможно идентифицировать посвященную порядку исчисления налога статью. Безусловно, сам механизм исчисления единого налога на вмененный доход (ЕНВД) установлен в статьях 346.29 и 346.32 НК РФ, именуемых соответственно "Объект налогообложения и налоговая база" и "Порядок и сроки уплаты единого налога", что не дает нам права говорить о неустановлении ЕНВД из-за отсутствия такого обязательного элемента, как "порядок исчисления налога", однако мы можем оставить открытым вопрос о соотношении описываемой ситуации с принципом определенности налогообложения (в частности, четкого обозначения элементов налога).X

Достаточно подробно для учебника рассмотрен порядок исчисления налога в академическом курсе по налоговому праву Н.П. Кучерявенко <1>, хотя и здесь он предстает как "исчисление суммы налогов и сборов". Думается, что в связи с вступлением в силу Налогового кодекса Украины, который четко закрепляет среди элементов налогообложения порядок исчисления налога, и этот нюанс в украинской научной литературе (в том числе в новой редакции обозначенного курса) будет разрешен. В учебнике И.И. Кучерова "Налоговое право России" автор делает упор на выделение в составе порядка исчисления налога субъекта и метода исчисления <2>, с помощью которых и раскрывается данный элемент. Чуть более подробно, используя этот же способ, порядок исчисления налога исследует в своем труде и С.Г. Пепеляев <3>.

--------------------------------

<1> См.: Кучерявенко М.П. Податкове право Украiни: Академiчний курс: Пiдручник. Киiв: Всеукраiнська асоцiацiя видавцiв "Правова еднiсть", 2008. С. 212 - 221.

<2> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮрИнфоР Центр, 2006. С. 65 - 66.

<3> См.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 124 - 127.

Итак, попытаемся определить сущность порядка исчисления налога. Безусловно, исчисление налога, его порядок - это элемент юридической конструкции налога, однако этот элемент не статичный, не материальный, а процессуальный, представляющий определенный набор действий субъекта исчисления. В частности, А.В. Брызгалин определяет, что исчисление налога - это первая стадия налогового производства, которая представляет собой совокупность действий соответствующего лица по определению суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет. Исчисление налога представляет собой процесс, в ходе которого происходит установление размеров конкретного налогового обязательства конкретного налогоплательщика <1>. Подобной точки зрения придерживается и К.С. Бельский <2>. Здесь мы вплотную подошли к вопросу, ответом на который может послужить проводимая некоторыми авторами классификация элементов юридической конструкции налога: речь идет о делении на материальные и процессуальные элементы <3>. К материальным элементам следует отнести: субъект, объект, ставку налога, налоговую базу и налоговый период, к процессуальным элементам - порядок исчисления налога, сроки и порядок уплаты налога.

--------------------------------

<1> См.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 264.

<2> В частности, автор пишет, что уплате налога предшествует стадия исчисления налога, которая представляет собой совокупность действий по определению суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет (см.: Бельский К.С. Основы налогового права (Цикл материалов по теории налогового права из пяти частей). С. 20).

<3> Стоит заметить, что в научной литературе данные группы элементов могут именоваться "статические" и "динамические" соответственно (см., например: Кучеров И.И. К вопросу о юридических конструкциях налогов и сборов // Финансовое право. 2010. N 1. С. 15).X

Н.П. Кучерявенко верно отмечает, что материальное регулирование налогообложения, существование исключительно материальных налогово-правовых норм являются абстрактной конструкцией, поскольку их реализация может обеспечиваться только за счет налогово-процессуальных норм, специальных формализованных налоговых процедур. Например, понятие и составляющие объекта налогообложения закрепляются через материальную налогово-правовую норму. Ее исчисление, определение базы налогообложения и применение ставки налога осуществляются через процедурное регулирование, применение процессуальных норм <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучерявенко Н.П. Правовая природа процессуального регулирования налоговых отношений // Очерки финансово-правовой науки современности / Под общ. ред. Л.К. Вороновой и Н.И. Химичевой. М.; Харьков: Право, 2011. С. 425 - 426.

Иными словами, материальные элементы составляют само "тело" налога, своеобразное сырье, а процессуальные элементы определяют, что и как с этим сырьем делать, чтобы в конечном итоге исполнить налоговую обязанность. Причем мы сознательно употребляем именно термин "обязанность", а не "обязательство", так как последний термин, используемый некоторыми авторами, неприемлем для сферы публичных отношений, к коим относятся налоговые правоотношения, а характерен для договорных, гражданских отношений, использующих диспозитивные методы <1>. Ведь сохранение при всех условиях в финансово-правовых нормах властного предписания обусловлено тем, что в сложных и многообразных финансовых правоотношениях первенствующее значение всегда имеют интересы государства <2>. При этом, однако, обращает на себя внимание позиция С.В. Запольского, который замечает, что "пока же в ходу узкоцивилистическое, облегченное понимание обязательства как гражданского правоотношения, строящегося только на эквивалентно-возмездной схеме со встречным удовлетворением... Отсутствие встречного удовлетворения в имущественной форме не может служить доказательством отсутствия обязательства. Куда больший юридический вес имеет "перекрестный" характер прав и обязанностей сторон налогового или бюджетного правоотношения" <3>. Исходя из проведенной выше классификации элементов налога на материальные и процессуальные также абсолютно ясна обязательность каждой группы элементов налога для установления налогового платежа.

--------------------------------

<1> См., например: Кучерявенко Н.П. Принцип системности в регулировании отношений налогообложения // Учитель, ученый / Под ред. Н.П. Кучерявенко. Харьков: Право, 2011. С. 215; Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты). С. 348; Занкин Д.Б. Указ. соч. С. 14; Евтушенко В.Ф. Понятие и признаки налогового правоотношения в аспекте современного налогового права // Финансовое право. 2005. N 9. С. 25; Журавлева О.О. К вопросу о правовой природе обязанности по уплате налогов и сборов (налоговой обязанности) // Научные труды. Российская академия юридических наук. Вып. 3. Т. 3. М.: Юрист, 2003. С. 442.X

<2> См.: Ровинский Е.А. Социалистические финансы и финансовое право // Советское государство и право. 1980. N 8. С. 47.

<3> Запольский С.В. Теория финансового права. С. 152.

Таким образом, порядок исчисления налога как элемент юридической конструкции налога представляет собой действия по исчислению налогового платежа, являющиеся собственно действиями по расчету суммы налога для последующей уплаты в соответствующий бюджет бюджетной системы государства.

Вполне уместным, на наш взгляд, является обозначение трех основных подходов к собственно пониманию порядка исчисления налога.

Во-первых, нормативный подход. Сущность данного подхода заключается в том, что мы исходим из законодательного закрепления порядка исчисления налога как обязательного элемента налогообложения (ст. 17 НК РФ), который представляет собой отношение налоговой ставки к налоговой базе с учетом налоговых льгот за определенный налоговый период (ст. 52 НК РФ). Нормативный подход можно также обозначить как законодательный или формальный.X

Во-вторых, технико-юридический подход, значение которого сводится к рассмотрению порядка исчисления налога не только как обязательного элемента юридической конструкции налога, но и как стадии налогового производства, включающей в себя в определенной мере налоговые учет и отчетность. Другими словами, происходит акцентирование на процессуальном аспекте порядка исчисления налога. Технико-юридический подход можно также обозначить как доктринальный.

В-третьих, экономико-арифметический подход. Налог есть категория как правовая, так и экономическая, и чего в ней больше - права или экономики - предмет отдельных исследований и споров. Для нас же важно то, что порядок исчисления налога имеет и экономическую сторону, так как основан на использовании таких суммовых категорий, как размер прибыли, реализация оборота, объем подакцизной продукции и т.д.

По общему правилу сама по себе обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (п. 2 ст. 44 НК РФ).X

Необходимо упомянуть о порядке исчисления налога в консолидированной группе налогоплательщиков (далее - КГН). Согласно пункту 5 статьи 52 НК РФ сумма налога на прибыль организаций, исчисляемая по КГН, исчисляется ответственным участником этой группы на основании имеющихся у него данных, включая данные, предоставленные иными участниками консолидированной группы.X

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 25.5 НК РФ ответственный участник КГН обязан вести налоговый учет, исчислять и уплачивать налог на прибыль организаций (авансовые платежи) по КГН в порядке, установленном главой 25 НК РФ.X

При этом порядок, суммы и сроки взаиморасчетов между участниками и ответственным участником КГН по перечислению денежных средств, необходимых для уплаты налога ответственным участником, НК РФ не регламентирует.

На основании подпункта 5 пункта 2 статьи 25.3 НК РФ договор о создании КГН должен содержать порядок и сроки исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и другими участниками КГН, не предусмотренных НК РФ, ответственность за невыполнение установленных обязанностей.X

По этому поводу Минфин России отметил, что порядок, суммы и сроки взаиморасчетов между участниками и ответственным участником КГН по перечислению денежных средств, необходимых для уплаты налога ответственным участником, могут определяться участниками консолидированной группы в договоре о создании КГН <1>. Кроме этого, независимо от применяемого порядка взаиморасчетов между участниками КГН объект налогообложения для организаций - участников КГН определяется согласно пункту 4 статьи 247 НК РФ <2>.X

--------------------------------

<1> См.: письмо Минфина России от 26.03.2012 N 03-03-06/1/158 // Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".X

<2> См.: письмо Минфина России от 01.03.2012 N 03-03-06/1/112 // Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".X

Дополнительно хотелось бы отметить, что поскольку взаимозависимыми лицами признаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц (п. 1 ст. 105.1 НК РФ), то очевидно, что в случае с взаимозависимыми лицами на исчисление налога одним налогоплательщиком может влиять исчисление налога другим налогоплательщиком.X

Особый интерес в данном случае представляет доначисление налога по итогам проверки налоговым органом и возможность скорректировать сумму налога по итогам такого доначисления для других налогоплательщиков. В соответствии с пунктом 1 статьи 105.18 НК РФ в случае доначисления налога по итогам проверки ФНС России полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, исходя из оценки результатов сделки с учетом рыночных цен, цены, на основании которых осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога, могут быть применены российскими организациями-налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, при исчислении налога на добавленную стоимость (НДС), налога на прибыль, налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ). Такое применение рыночных цен, на основании которых было вынесено решение о доначислении налога, и будет признаваться симметричной корректировкой; данный инструмент помогает избегать двойного налогообложения в целом по группе взаимозависимых лиц.X

Право на проведение такой корректировки сторонами контролируемой сделки возникает только в тех случаях, когда решение о доначислении налога исполнено лицом, являющимся стороной контролируемой сделки, в отношении которого было вынесено решение о доначислении налога, в части недоимки, указанной в этом решении. Симметричные корректировки осуществляются только на основании полученного от налогового органа уведомления о возможности симметричных корректировок, при этом налогоплательщик, изъявивший желание произвести корректировку цен на основе уведомления о возможности симметричных корректировок, не вправе оспаривать величину такой корректировки, за исключением случаев ее несоответствия величине, указанной в решении о доначислении налога.

В случае если другие налогоплательщики, участвующие в сделке, произвели симметричные корректировки в соответствии с решением о доначислении налога, а впоследствии такое решение изменено (отменено) или признано недействительным, другие стороны, участвующие в сделке, должны произвести соответствующие обратные корректировки.

Таким образом, в данном случае налогоплательщики первоначально исчисляют налог в соответствии с общими правилами о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами, а затем исчисление налога в случае необходимости будет производиться налоговым органом при доначислении налога одному налогоплательщику, а другим налогоплательщиком - при использовании инструмента симметричной корректировки. То есть доначисление налога одному налогоплательщику и корректировка налога другим налогоплательщиком станет результатом осуществления налогового контроля со стороны налогового органа для избежания двойного налогообложения по всей группе лиц.

Рассматривая исчисление налога в системе обязательных элементов юридической конструкции налога, необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ обстоятельствами, предусматривающими уплату того или иного налога или сбора, называются реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику. Здесь мы говорим об объекте налога. Исследованиям объекта налога посвящен огромный массив научной литературы, объем который связан как с неудачным определением объекта НК РФ, так и множеством налоговых споров, возникающих, в частности, по вопросам возникновения объекта налогообложения. Стоит поддержать мнение А.В. Чуркина, что основной проблемой является то, что законодатель определяет объект налога не через исчерпывающую совокупность индивидуализирующих явление признаков, а лишь приводит перечень отдельных экономических операций или состояний, которые могут быть признаны объектом налога <1>.X

--------------------------------

<1> См.: Чуркин А.В. Объект налогообложения: правовые характеристики: Учеб. пособие. М.: Юристъ, 2003. С. 19.

Также остается открытым вопрос соотношения родового определения объекта налога (ст. 38 НК РФ) и объекта налога по Особенной части НК РФ. Например, по ЕНВД (ст. 346.29 НК РФ) "объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика", т.е. "потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке". Такого рода налоги основаны на презумпции получения дохода при наличии определенных внешних признаков <1>. Данные противоречия лишь добавляют неопределенности в и без того лишенную единого понимания подотрасль налогового права.X

--------------------------------

<1> См.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2001. С. 5.

Объект налога можно определить как отражающий правовую связь предмета и субъекта юридический факт (комплекс фактов), с которым в соответствии с законодательством связывается возникновение обязанности по уплате налога <1>. В теории права под юридическими фактами обычно понимают сформированные в гипотезах правовых норм жизненные обстоятельства, с которыми закон связывает возникновение, существование, изменение или прекращение правовых отношений. С юридическими фактами нормы права непосредственно связывают возникновение, изменение и прекращение правоотношений <2>. "Видимо, можно исходить из того, - пишет Н.П. Кучерявенко, - что объект налогообложения может связываться с юридическим фактом, однако таким, который порождает только обязанность уплаты налога, а не реализацию налоговой обязанности в целом" <3>. Для цели нашего исследования рассмотрение объекта налога важно прежде всего для выяснения тех фактов, которые служат основанием для исполнения обязанности по уплате налога, для "запуска" процедуры исчисления налога.

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Объект налога как правовое основание налогообложения // Финансовое право. 2009. N 1. С. 8.X

<2> См.: Марченко М.Н. Теория государства и права. Элементарный курс: Учеб. пособие. 2-е изд., доп. М.: Норма, 2011. С. 339.

<3> Кучерявенко Н.П. Содержание и особенности правового регулирования объекта налогообложения // Финансовое право. 2006. N 7. С. 20.X

Для более точного понимания приведем классификацию объекта налога, сформулированную Д.Б. Занкиным, который выделил следующие классификационные виды объекта налога: передача прав на имущество, включая имущественные права, результаты работ и услуг; использование произведенного имущества, результатов работ или услуг в собственной деятельности; изменение правового режима тех или иных товаров; приобретение (возникновение) прав на имущество, включая имущественные права, результаты работ или услуг, в том числе получение доходов; осуществление определенной деятельности; наличие права <1>. В свою очередь, экономисты отмечают, что "объектами налогообложения могут выступать имущество, доходы и сделки. Каждый налог имеет свой, четко определенный законом объект налогообложения. При этом множеству налогов соответствует множество объектов налогообложения" <2>.

--------------------------------

<1> См.: Занкин Д.Б. Указ. соч. С. 17.

<2> Аронов А.В., Кашин В.А. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие. М.: Магистр, 2009. С. 217.

Заслуживает внимания позиция Е.М. Ашмариной, которая, рассматривая возникновение обязанности по уплате НДФЛ и ныне упраздненный единый социальный налог (ЕСН), пишет: "Выплаты не первичны, не они порождают налоговое правоотношение, а процедура начисления, которая, в свою очередь, урегулирована технико-юридическими нормами и основана на применении методологии бухгалтерского учета. Так, начисление производится с помощью методов счетов и двойной записи одновременно с начислением оплаты труда работникам работодателем, что предопределяет перечисление налога в бюджетную систему. Технико-юридические нормы бухгалтерского учета первичны по отношению к аналогичным нормам налогового права, регулирующим порядок исчисления налогового обязательства в отношении большого спектра налоговых платежей, вмененных налоговым законодательством" <1>. Таким образом, к объекту налога как основанию для возникновения обязанности по уплате налога прибавляется запись на счетах бухгалтерского учета. Данная позиция хотя и является дискуссионной, однако поддержана Конституционным Судом РФ <2>.

--------------------------------

<1> Подробнее: Ашмарина Е.М. Налоговое право и технико-юридические нормы, регулирующие отношения в сфере бухгалтерского учета // Финансовое право. 2004. Юбилейный номер, посвященный юбилею кафедры финансового права и бухгалтерского учета МГЮА. С. 39 - 44.

<2> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 N 451-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Палаты представителей Законодательного Собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. N 3.X

Так или иначе, но с уверенностью можно констатировать, что, несмотря на положения статьи 17 НК РФ, понятие объекта налога так и остается легально не закрепленным, при этом справедливости ради стоит отметить, что данный пробел характерен не только для российского законодательства, но и для законодательств стран СНГ и Западной Европы.X

Уяснив для себя, что основанием налогообложения выступает объект налога, следует поставить следующий вопрос: с чего же все-таки исчисляется налог? Ведь известно, что, например, полученный налогоплательщиком доход далеко не всегда совпадает с облагаемым доходом. Как следствие, для определения размера налога, подлежащего уплате в бюджет бюджетной системы РФ, одного объекта налога явно недостаточно. Здесь необходимо обратиться к такому понятию, как налоговая база.

В теории налогового права под термином "налоговая база" понимают определенное в порядке, установленном НК РФ, значение стоимостной, физической или иной характеристики объекта налогообложения, отражающее экономическое основание налога и являющееся основой для применения налоговой ставки <1>. Е.М. Ашмарина придерживается мнения, что налоговой базой является стоимостная характеристика полученной прибыли, которая определяется как разница между соответствующими доходами и расходами организации, полученными на основе налогового учета <2>.X

--------------------------------

<1> См.: Жгарев О.С. Указ. соч. С. 15; С.Г. Пепеляев под налоговой базой понимает количественное выражение предмета налогообложения... основу налога, поскольку к ней непосредственно применяется ставка налога, по которой исчисляется его сумма (см.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 102 - 103); К.С. Бельский определяет налоговую базу как облагаемый доход, являющийся основой для исчисления размера налога (см.: Бельский К.С. Основы налогового права (Цикл материалов по теории налогового права из пяти частей). С. 15).

<2> См. подробнее: Ашмарина Е.М. Некоторые особенности порядка исчисления в Российской Федерации налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость // Налоги и налогообложение. 2005. N 1. С. 63 - 70.X

Следует согласиться, что налоговая база по своему содержанию является объектом налогообложения, скорректированным и подготовленным к применению налоговой ставки, исчислению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Налоговая база необходима именно для исчисления налога <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучерявенко М.П. Науково-практичний коментар до Податкового кодексу Украiни: В 3 т. / Кол. авторiв [заг. редакцiя М.Я. Азарова]. С. 111.

Из вышесказанного прежде всего важно то обстоятельство, что налоговая база обеспечивает исчисляемость и исчисление (путем применения к ней налоговой ставки) налога, является средством исчисления налогового платежа, однако при этом не порождая собственно обязанности исчислить налог (эту роль выполняет объект налога).

Находим уместным обратиться к практической стороне рассматриваемой темы. Так, если у налогового органа недостаточно информации для исчисления налога на основании данных об объекте налогообложения и налоговой базе, то исчисление налога налоговым органом может производиться расчетным путем на основании всей информации о самом налогоплательщике либо об аналогичных плательщиках. В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы имеют право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.X

Таким образом, налоговый орган при исчислении налога при противодействии налогоплательщика не всегда может опереться на точные сведения о тех элементах налогообложения, которые являются обязательными для исчисления точной суммы налога (объект налога и налоговая база), и в этом случае обладает правом использовать расчетный метод для определения суммы налога как юридическую презумпцию. Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 05.07.2005 N 301-О, наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения: всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика, поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков <1>.X

--------------------------------

<1> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 05.07.2005 N 301-О "По жалобе гражданина Кукушина Николая Викторовича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. N 6.X

Конечно, этот метод исчисления не должен являться универсальным для всех случаев отсутствия точных сведений об объекте налогообложения. Например, судебная практика позволяет сделать вывод, что его нельзя использовать при определении суммы вычетов, так как вычеты предоставляются лишь при соблюдении некоторых условий и наличии определенных в законодательстве документов, что касается НДС и НДФЛ. Например, вычет по НДС предоставляется только при наличии счетов-фактур, отсутствие которых само по себе является основанием для отказа в предоставлении вычетов, и никакой расчетный метод применяться в данном случае не может <1>. Как показывает практика, почти невозможно применить этот метод и при исчислении налога налоговым агентом относительно НДФЛ, если налоговый орган ориентируется на среднюю зарплату в регионе, на справку о заработной плате, выданную для получения кредита в банке, или на размер заработной платы, указанный в объявлении о приеме на работу на эту вакансию.

--------------------------------

<1> См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10 // Вестник ВАС РФ. 2011. N 7; Постановление Президиума ВАС РФ от 09.11.2010 N 6961/10 // Вестник ВАС РФ. 2011. N 2; Определение ВАС РФ от 08.10.2012 N ВАС-12935/12. Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".X

При этом следует помнить, что налоговые органы должны иметь доказательства того, что налогоплательщик не представил нужную информацию, документы или иным образом препятствовал налоговым органам, поскольку такой порядок исчисления налога должен применяться в исключительных случаях, а не становиться правилом.

Согласно пункту 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <1> при применении подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ судам необходимо учитывать, что по смыслу указанной нормы при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов. В то же время судам следует принимать во внимание, что налоговые вычеты по НДС не могут быть предоставлены налогоплательщику на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 НК РФ условием приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты является наличие такого первичного документа, как счет-фактура.X

--------------------------------

<1> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

Возвращаясь к теоретическому аспекту темы, повторимся, что в самом упрощенном виде исчисление налога представляет собой применение налоговой ставки к налоговой базе. При этом налоговая ставка, если не принимать во внимание ее конструктивные особенности, как элемент налога непосредственно определяет долю имущества налогоплательщика, которую, исходя из имеющегося у него объекта налогообложения, он, исполняя свою обязанность, должен передать в пользу государства <1>. Что касается легального определения налоговой ставки, то, обращаясь к пункту 1 статьи 53 НК РФ, мы идентифицируем ее как величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Говоря о единице налогообложения, еще С.Д. Цыпкин точно отметил, что для определения суммы налога необходимо установить не только то, каков объект обложения, но и ту его часть, с которой исчисляется налог. Поэтому законодательство о налогах предусматривает также единицу обложения. Она служит для измерения объекта обложения и кладется в основу исчисления налога. Единица обложения может быть выражена в денежной или натуральной форме <2>.X

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты). С. 334.

<2> См.: Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. С. 61 - 62.

Налоговая ставка относится к основным элементам юридической конструкции налога и как элемент налогообложения является своего рода отображением реализации принципа соразмерности и справедливости налогообложения. В российской правовой системе принцип соразмерности связан с частью 3 статьи 55 Конституции РФ. Он закреплен в пункте 1 статьи 3 НК РФ; этот принцип отражает невозможность установления "чрезмерных" налогов без учета фактической способности налогоплательщика к уплате налогов и сборов <1>.X

--------------------------------

<1> См. подробнее: Гафарова Г.Р. О налоговой ставке // Налоги (жур.). 2011. N 3. С. 13 - 16.X

О роли налоговой ставки достаточно верно заметил П.М. Годме: "Как должен исчисляться налог, взыскиваемый с каждого гражданина? И в решении этого вопроса определение основания налогообложения указывает правильный путь. Налоговая ставка должна позволить учитывать все, что оказывает влияние на имущественное положение налогоплательщика: личное положение налогоплательщика, характер объектов обложения, размер объектов обложения" <1>. Как бы продолжая мысль П.М. Годме, О.И. Горбунова справедливо указывает, что "ставки могут повышаться лишь до тех пор, пока все изъятия в сумме продолжают стимулировать развитие производства, но не ведут к его стагнации, не говоря уже о его резком спаде" <2>.

--------------------------------

<1> Годме П.М. Указ. соч. С. 397.

<2> Горбунова О.И. Некоторые вопросы закона о финансах // Финансовое право. 2008. N 9. С. 5.X

"Ставка налогообложения, - пишет Н.П. Кучерявенко, - относится к основным элементам, характеризующим налоговый механизм, без которого невозможно представление ни о конкретном налоге, ни об уровне налогового бремени (гнета, давления). Особенностью именно этого элемента по сравнению с другими основными составляющими налогового механизма (плательщиком, объектом) является его особая мобильность, подвижность. С помощью варьирования ставкой налога можно довольно оперативно реагировать на изменения либо провоцировать их, практически не преобразуя громоздкого налогового механизма. Именно поэтому во многих случаях законодательное регулирование конкретного налога происходит без изменений в налоговых нормативных актах, а только путем изменения ставок налога в текущих нормативных актах" <1>. Следует согласиться с автором, что характеристика налоговой ставки является одной из наиболее устоявшихся и непротиворечивых. При определении ставки налога отсутствуют принципиальные расхождения у различных авторов <2>.

--------------------------------

<1> Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. Харьков: Консум, 1997. С. 163.

<2> См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. Т. III. С. 253. В качестве примера автор приводит: Советское финансовое право. М., 1987. С. 205; Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 46; Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995. С. 59.

Поведение ставки налога в зависимости от изменения базы налогообложения отражает метод налогообложения. Исходя из этого, под методом налогообложения чаще всего понимают механизм изменения ставок налогообложения в зависимости от увеличения налоговой базы <1>.

--------------------------------

<1> См.: Бех Г.В., Федоров С.Е. Методи оподаткування // Податкове право: Навч. посiб. / Г.В. Бех, О.О. Дмитрик, Д.А. Кобильнiк та iн.; За ред. проф. М.П. Кучерявенка. Киiв: Юрiнком Iнтер, 2003. С. 94.

Современная наука выделяет четыре метода налогообложения:

1) равное налогообложение, при котором для каждого плательщика устанавливается равная сумма налога;

2) пропорциональное налогообложение предусматривает равенство ставок (не сумм) налога, т.е. ставка не зависит от размеров налогооблагаемой базы;

3) метод прогрессивного налогообложения означает увеличение ставки налога в соответствии с ростом налоговой базы;

4) при применении метода регрессивного налогообложения происходит сокращение налоговой ставки с ростом налоговой базы <1>.

--------------------------------

<1> См.: Шавров А.В. Финансовое право Российской Федерации: Учебно-методический комплекс. 7-е изд., доп. и перераб. М.: Изд. центр ЕАОИ, 2008. С. 115 - 116.

Говоря о порядке исчисления налога в системе элементов юридической конструкции налога, нельзя не сказать о налоговом периоде, под которым принято понимать календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (ст. 55 НК РФ). Относительно некоторых налогов налоговый период может состоять из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Таким образом, важность данного элемента в ключе изучения порядка исчисления налога заключается в том, что большинство налогов могут быть правильно исчислены лишь по итогам, т.е. на последнее число, налогового периода, так как именно тогда окончательно сформировывается налоговая база.X

По общему правилу последним из обязательных элементов юридической конструкции налога рассматривается порядок и сроки уплаты налога, который подразумевает соответственно порядок уплаты налога и сроки уплаты налога. Собственно порядок уплаты налога - это способ исполнения обязанности по его уплате, который, в свою очередь, включает в себя такие слагаемые, как вид платежа, основания платежа, направление платежа, валюта платежа, форма платежа, метод платежа. Срок уплаты налога - это определенный в налоговом законодательстве период времени (определенная календарная дата), в течение которого (до наступления которой) налогоплательщик должен исполнить обязанность по уплате налога <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России. С. 66, 68.

Как мы уже говорили выше, уплате налога как раз предшествует исследуемый нами порядок исчисления налога, т.е. уплата налога - этап, следующий после завершения последней стадии исчисления конкретного налога.

Следует согласиться, что уплата налога является "стадией исполнения налогового обязательства, обеспечивающей поступление исчисленной суммы налога в бюджет" <1> или, как более точно раскрывает данное понятие И.И. Кучеров, уплата налога предполагает такие действия налогоплательщика, которые сводятся к передаче (обычно в безналичном порядке) денежных средств (сумма которых определяется юридической конструкцией налогового платежа применительно к каждому конкретному налогоплательщику) в распоряжение государства и муниципальных образований в качестве налоговых доходов бюджета <2>.

--------------------------------

<1> Бельский К.С. Основы налогового права (Цикл материалов по теории налогового права из пяти частей). С. 20.

<2> См.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты). С. 348.

Сосредоточивая такое внимание на определении уплаты налога, мы преследовали цель продемонстрировать явное разграничение исчисления налога и уплаты налога, которое, к сожалению, не видят некоторые современные авторы <1> или вовсе включают исчисление налога в порядок уплаты налога и наоборот <2>, когда на самом деле механизм уплаты налога "приводится в действие" лишь после окончания расчета суммы налога, т.е. последней стадии исчисления налога.

--------------------------------

<1> См.: Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России: Учебник. М.: Юстицинформ, 2005.

<2> См.: Зюнькiн А.Г. Фiнансове право: Опорний конспект лекцiй. 3-те вид., доп. Киiв: МАУП, 2003. С. 57.

В этом контексте находим уместным согласиться с Ю.А. Крохиной, которая замечает, что не являются основаниями возникновения налоговой обязанности финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика или даже сам объект налогообложения. Ведение финансово-хозяйственной деятельности или приобретение объекта налогообложения выступают основаниями для возникновения обязанности по исчислению суммы соответствующего налога, но пока еще не по ее уплате <1>.

--------------------------------

<1> См.: Крохина Ю.А. Понятие, основания возникновения и прекращения налоговой обязанности // Налоговое право России. С. 288.

В данном параграфе нами было рассмотрено исчисление налога в системе обязательных элементов юридической конструкции налога. Положение порядка исчисления налога тесно связано с принципом определенности налогообложения, так как неопределенность норм данного элемента юридической конструкции налога в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ) <1>.X

--------------------------------

<1> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году" // СЗ РФ. 1997. N 42. Ст. 4901.X

Независимо от обозначенных нами трех подходов к порядку исчисления налога можно сделать вывод, что раскрытые элементы юридической конструкции налога (объект налога, налоговые база, ставка и период) служат для налогоплательщика своего рода составляющими для исполнения обязанности по исчислению налога, неким "телом" для последующих процессуальных действий (исходя из указанного деления элементов юридической конструкции налога на материальные и процессуальные), когда субъект налога "использует" определенный элемент налогообложения на соответствующей стадии исчисления налога для исполнения налоговой обязанности по уплате налогов и сборов. Рискнем предположить, что таким образом порядок исчисления занимает устойчивое положение в рамках юридической конструкции налога, носит процессуальный характер и затрагивает такие обязательные элементы, как объект налога, налоговую базу, налоговую ставку и налоговый период, задачей которых и является правильное исчисление налогоплательщиком (налоговым агентом, налоговым органом) суммы налогового оклада.

Резюмируя все вышесказанное, исчисление налога можно определить как процессуальный элемент юридической конструкции налога, состоящий из определенного набора действий (в том числе арифметических вычислений) уполномоченного законодательством о налогах и сборах лица (налогоплательщика, налогового агента, налогового органа), являющийся его обязанностью, возникающей вследствие приобретения объекта налогообложения, и заключающийся в расчете подлежащей к уплате суммы налогового оклада (авансовых платежей налога) за определенный налоговый период, исходя из применения выбранной налоговой ставки к рассчитанной налоговой базе с учетом соответствующих налоговых льгот.

Перед началом рассмотрения некоторых особенностей исчисления налога в рамках субъективной налоговой обязанности находим уместным рассмотреть бухгалтерский и налоговый учет и отчетность как своеобразную документальную основу исчисления налога.