\ql
|
"Правовое регулирование исчисления налога: Монография" (Батарин А.А.) (под ред. И.И. Кучерова) ("Юриспруденция", 2014)
|
Документ предоставлен КонсультантПлюс www.consultant.ru Дата сохранения: 28.10.2014
|
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА
МОНОГРАФИЯ
А.А. БАТАРИН
Под редакцией
заслуженного юриста Российской Федерации,
доктора юридических наук, профессора
И.И. КУЧЕРОВА
LEGAL REGULATION OF TAX ASSESSMENT
MONOGRAPH
A.A. BATARIN
Under editorship of
Honored Lawyer of the Russian Federation,
Doctor of Law, Professor
I.I. KUCHEROV
Батарин А.А., кандидат юридических наук, магистр юриспруденции.
В 2010 году с отличием окончил юридический факультет Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации с присвоением квалификации "юрист".
В 2013 году в Московском государственном юридическом университете имени О.Е. Кутафина (МГЮА) защитил кандидатскую диссертацию на тему: "Правовое регулирование исчисления налога". В том же году в Финансовом университете при Правительстве Российской Федерации А.А. Батарину присвоена квалификация магистра юриспруденции по программе "Правовое обеспечение финансовой деятельности".
Референт государственной гражданской службы Российской Федерации. С 2012 года замещает различные должности в центральном аппарате Федеральной службы финансово-бюджетного надзора.
А.А. Батарин является автором более десятка научных статей и публикаций по актуальным проблемам современного отечественного и зарубежного налогового права.
Рецензенты:
Соловьев И.Н., заслуженный юрист Российской Федерации, доктор юридических наук, профессор.
Саттарова Н.А., доктор юридических наук, профессор.
ВВЕДЕНИЕ
В настоящее время финансовая система России, охватывая общественные отношения по накоплению, перераспределению и использованию финансовых ресурсов государства и муниципальных образований, требует реформирования ее главных компонентов, связанных с формированием бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов. Поскольку главным источником формирования доходной части бюджетной системы Российской Федерации (далее - РФ) являются налоги и сборы, вопросы правового регулирования налогообложения относятся к наиболее актуальным.
Обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы установлена в ст. 57 Конституции РФ и как в теории права, так и в законодательстве является одной из основных обязанностей граждан государства. Подчеркивая всю важность уплаты налогов, Конституционный Суд РФ неоднократно отмечал, что налоги, имеющие публичное значение, - необходимая экономическая основа существования и деятельности государства, условие реализации им публичных функций. Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) в пункте 6 статьи 3 определяет, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, а в статье 17 закрепляет одно из фундаментальных условий налогообложения - четкую определенность элементов налога. Порядок исчисления налога входит в исчерпывающий перечень элементов налогообложения, установленных в вышеназванной статье. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ). Конституционный Суд РФ относит порядок исчисления налога к существенным элементам, без которого налог не может признаваться законно установленным и подлежащим уплате, при этом федеральное законодательство о налогах и сборах должно создавать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности, что предполагает, в частности, при установлении федеральных налогов определение всех элементов налоговых обязательств, включая порядок исчисления налога. Таким образом, отсутствие в налоговом законе порядка исчисления налога как одного из элементов налога не позволяет рассматривать юридическую конструкцию налога законченной, а налог - законно установленным. Однако, несмотря на наличие родовой нормы, касающейся порядка исчисления налога (ст. 52 НК РФ), законодатель не дает ему определения как элементу юридической конструкции налога, ограничиваясь впоследствии специальными нормами по исчислению отдельных видов налогов, содержащихся во второй части Налогового кодекса РФ.X
Нечеткость установленного в законе порядка исчисления налога может повлечь за собой неправильное исчисление налогоплательщиком налога и, соответственно, привести к недоплате или переплате налога в бюджет, что можно рассматривать как нарушение прав государства или налогоплательщика.
Таким образом, созрела объективная практическая необходимость доктринальных разработок в области исчисления налога, которая находит свое правовое выражение через порядок исчисления налога, правовой идентификации исчисления налога как в рамках юридической конструкции налога, так и в рамках налоговой обязанности, а также внедрения в отечественное законодательство конкретных предложений, направленных на совершенствование исчисления налога и определения сумм подлежащих уплате различных видов налогов. Такая необходимость обусловливается в первую очередь защитой прав налогоплательщика как составного института правового государства, приверженность к принципам которого закреплена в Конституции РФ.X
Важно отметить, что на современном этапе развития российской науки финансового права можно говорить об отсутствии комплексных научных исследований в области правового регулирования исчисления налога. Вместе с тем необходимо отметить, что поэлементно категорию налога рассматривали еще в дореволюционную эпоху классики финансового права, в частности С.И. Иловайский, А.А. Исаев, А.А. Соколов, И.Х. Озеров, И.Т. Тарасов, И.И. Янжул и др.
В это время создаются фундаментальные и по сей день актуальные финансово-правовые исследования, в том числе и по налоговому праву, основные методы, система, выводы которых определили вектор дальнейшего всестороннего развития данной науки. В советский период в связи с особенностями модели хозяйствования наука налогового права стала невостребованной вследствие практического исчезновения самого объекта исследования, что отразилось на количестве фундаментальных научных трудов в этой области. Однако именно в этот период создается ряд выдающихся трудов, в том числе затрагивающих правовые проблемы налогообложения, советских ученых-финансистов, таких, как В.В. Бесчеревных, Л.К. Воронова, С.Д. Цыпкин, Е.А. Ровинский, Н.И. Химичева и др. Свое по-настоящему бурное развитие налоговое право получило в конце восьмидесятых - начале девяностых годов прошлого века, когда экономические реалии потребовали как создания качественно нового налогового законодательства, так и теоретических изысканий в финансово-правовой сфере в целях оперативной выработки оптимальных решений задач строительства рыночной экономики. На этот период, продолжающийся и по сей день, приходится основной массив научных трудов современных теоретиков и практиков налогового и финансового права, наиболее известные из которых: К.С. Бельский, Д.В. Винницкий, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, С.В. Запольский, М.В. Карасева, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, С.Г. Пепеляев, Э.Д. Соколова, Н.И. Химичева и др.
"Нельзя не отметить, что замечаемое в последнее время оживление в области финансовой науки в значительной мере вызвано переменой в политическом строе России и привлечением выборных представителей населения к финансово-экономическому строительству" <1>. Этот вывод почти столетней давности оказался созвучен тем обстоятельствам, которые переживает наша страна в целом во всех сферах общественной жизни и которые в значительной мере обусловили расширение предмета финансового права, повышение его роли и значимости в системе права. Это способствовало повышению интереса к науке финансового права и ее активному развитию <2>.
--------------------------------
<1> Ходский Л.В. Основы государственного хозяйства: Курс финансовой науки. СПб., 1913. С. 17. Цит. по: Грачева Е.Ю. История науки финансового права // История юридических наук в России: Сб. ст. М.: МГЮА им. О.Е. Кутафина, 2009. С. 479.
<2> См.: Грачева Е.Ю. История науки финансового права. С. 479.
На монографическом уровне проблемы исчисления налога как элемента юридической конструкции налога стали предметом относительно глубокого исследования только в работах И.И. Кучерова "Теория налогов и сборов" и Н.П. Кучерявенко "Курс налогового права", а также в коллективном труде авторов под руководством А.В. Брызгалина "Налоги и налоговое право" <1>.
--------------------------------
<1> См.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты): Монография. М.: ЮрИнфоР, 2009; Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Т. III: Учение о налоге. Харьков: Легас; Право, 2005; Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / В.Р. Берник, А.В. Брызгалин, А.Н. Головкин, О.Н. Попов и др.; Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997.
Таким образом, несмотря на вышеназванное "повышение интереса" к финансово-правовой науке, на сегодняшний момент в большинстве работ по финансовому и налоговому праву авторы, рассматривая элементный налоговый состав, ограничиваются лишь упоминанием об исчислении налога как применении налоговой ставки к налоговой базе. А между тем, как справедливо отмечает И.И. Кучеров, "дело исчисления налога много сложнее, поскольку являет собой весьма сложный процесс, который включает в себя совокупность различных предусмотренных законодательством действий по определению суммы налога, которые совершаются налогообязанными лицами или налоговыми органами" <1>.
--------------------------------
<1> Кучеров И.И. Указ. соч. С. 343.
Данная работа представляет собой результат исследования автора по вопросам правового регулирования исчисления налога, целью которого являлась разработка теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование правового регулирования отношений, связанных с исчислением налога.
Издание адресовано студентам, аспирантам, преподавателям юридических вузов, научным работникам, сотрудникам налоговых органов и другим государственным служащим, судьям, практикующим юристам, а также всем тем, кто интересуется проблемами современного налогового права.
Глава 1. Исчисление налога как элемент юридической
Конструкции налога
1.1. Научные представления о юридической конструкции налога
как финансово-правовой категории: эволюция взглядов
и современная дискуссия
Налоги являются одним из самых древних изобретений человеческой цивилизации. Не известные родовому строю, разрушенному разделением труда и делением общества на классы, налоги появились одновременно с государством и использовались им с целью содержания публичной власти <1>. С течением времени одни налоговые конструкции сохранились практически в неизменном виде до наших дней, другие претерпели существенные изменения или были упразднены под влиянием социальных, экономических, политических и других процессов <2>. Налоги составляют органический источник государственных доходов. С развитием цивилизации и культуры налоги получают первенствующее значение в финансовой системе государства <3>, которое всегда было и будет заинтересовано в создании и соблюдении налоговых отношений, обеспечивающих его имущественные интересы <4>.
--------------------------------
<1> См.: Энгельс Ф. Происхождение семьи, частной собственности и государства // Маркс К., Энгельс Ф. Сочинения. 2-е изд. Т. 21. М.: Госполитиздат, 1961. С. 170 - 171.
<2> См.: Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2003. С. 7.
<3> См.: Львов Д. Курс финансового права. Казань: Тип. Имп. ун-та, 1887. С. 286.
<4> См.: Крохина Ю.А. Предисловие // Налоговое право России: Учеб. для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. 3-е изд., испр. и доп. М.: Норма, 2007. С. XII.
Таким образом, налоги, их природа и функции находятся в состоянии постоянной трансформации. Эволюция налога сопряжена с развитием функций государства. Сегодня в экономически развитых странах на первое место среди государственных приоритетов выходят социальная политика, развитие духовных начал общественной жизни, обеспечение безопасности и правопорядка, борьба с обострением глобальных проблем (экология, демографическая ситуация и др.). Налоги, питая бюджет, являются одним из основных источников финансирования всех направлений государственной деятельности <1>.
--------------------------------
<1> См.: Козырин А.Н. Финансовое право и управление публичными финансами в зарубежных странах. М.: ЦППИ, 2009. С. 35.
Перед тем как перейти непосредственно к рассмотрению юридической конструкции налога, необходимо проанализировать, какие на сегодняшний день существуют доктринальные подходы к определению такого сложного института налогового права, как налоги. "Налоги в финансово-правовом аспекте, - пишет Н.И. Химичева, - это обязательные по юридической форме индивидуально-безвозмездные платежи организаций и физических лиц, установленные в пределах своей компетенции представительными органами государственной власти и органами местного самоуправления для зачисления в бюджетную систему (или в указанных законодательством случаях - внебюджетные государственные и муниципальные целевые фонды) с определением их размеров и сроков уплаты" <1>.
--------------------------------
<1> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Норма, 2009. С. 372 - 373.
Н.П. Кучерявенко рассматривает налог как форму принудительного отчуждения результатов деятельности субъектов, реализующих свою налоговую обязанность, в государственную или коммунальную собственность, который вносится в бюджет соответствующего уровня (или целевой фонд) на основании закона (или акта органа местного самоуправления) и выступает как обязательный, нецелевой, безусловный, безвозмездный и безвозвратный платеж <1>.
--------------------------------
<1> См.: Воронова Л.К., Криницкий И.Е., Кучерявенко Н.П. Финансовое право: Учебное пособие для студентов юридических вузов и факультетов. Харьков: Право, 2006. С. 139.
"Налог, - пишет С.Г. Пепеляев, - единственно законная (установленная законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти" <1>. Рассматривая данное определение, М.Ф. Ивлиева отмечает, что, во-первых, посредством налога государством принудительно отчуждается собственность граждан и предприятий, т.е. при его уплате происходит переход права собственности на уплачиваемые денежные средства к государству. Во-вторых, указывается, что подобное отчуждение носит легальный характер, происходит на основании закона. В-третьих, оно имеет индивидуально-безвозмездный характер. Такое законное изъятие обеспечивается государственным принуждением, оно необходимо для обеспечения функционирования публичной власти, выполнения ее основных задач <2>.
--------------------------------
<1> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 26.
<2> См.: Ивлиева М.Ф. К понятию налога и объекта налогообложения // Вестник Московского университета. М.: Изд-во Моск. ун-та, 1997. N 3. С. 32 - 33.
Упор на ограничение права частной собственности делает в своем определении налога и Д.В. Винницкий, замечая, что налог - установленная законно сформированным представительным органом форма ограничения конституционного права собственности или иного законного владения путем отчуждения части материальных благ, принадлежащих частным лицам, в пользу фиска, в денежной форме, в безвозвратном, безвозмездном и обязательном порядке, обусловленная необходимостью решения общественных задач, основанная на принципах равенства, всеобщности, соразмерности <1>.
--------------------------------
<1> См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Юридический центр "Пресс", 2003. С. 251 - 252.
На наш взгляд, Ю.А. Крохина, довольно убедительно доказав бессмысленность одновременного применения в дефиниции ст. 8 НК РФ терминов "платеж" и "взимаемый" <1>, определила налог как обязательный, индивидуально-безвозмездный и безвозвратный платеж, уплачиваемый организациями и физическими лицами в форме принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований <2>.X
--------------------------------
<1> См. подробнее: Крохина Ю.А. Налог как правовая категория: понятие, признаки, сущность // Налоговое право России. С. 30 - 32.
<2> Там же. С. 36.
И.И. Кучеров дает собственную дефиницию налога как правовой формы возложения на физических лиц или организации основанной на законе и обеспеченной силой государственного принуждения обязанности по участию в формировании публичного фонда денежных средств (бюджета) для покрытия общественно значимых расходов на условиях индивидуальной безвозмездности и безвозвратности <1>.
--------------------------------
<1> См.: Кучеров И.И. Новый концептуальный подход к определению налога // Финансовое право. 2008. N 1. С. 18.X
Таким образом, несмотря на множество теоретических разработок ряда правоведов и уклон к определенной составляющей категории "налог" (концепции "налог как процедура" или "налог как материальный объект правоотношения"), все авторы сходятся в необходимости закрепления в определении всех ключевых принципов и признаков этой правовой категории, которые просто перечисляются в различных комбинациях. Данное обстоятельство связано не столько с наличием легального определения налога в НК РФ, сколько со сложностью этого института налогового права, так как если не обозначить исчерпывающий перечень всех составляющих определения, налог "растворится" среди других государственных доходов. При этом, однако, некоторые признаки налога кажутся неоспариваемыми и незыблемыми, например государственное принуждение. В частности, П.М. Годме отмечал, что "элемент принуждения настолько важен в понятии налога, что это влечет за собой исключение из налоговой сферы поступлений, не носящих принудительный характер" <1>. При рассмотрении института государственного принуждения, в том числе в механизме установления налога, обращает на себя внимание позиция Н.Н. Злобина, который в своей монографии утверждает, что "право государства устанавливать налоги было, есть и будет его неотъемлемым правом. Следует отметить, что для целей установления налогов у государства отсутствует необходимость получения согласия у налогоплательщика, т.е. установление налогов производится в одностороннем порядке. В этом проявляется сущность государства как особого субъекта публичного права" <2>. Данное утверждение представляется в некоторой мере дискуссионным, так как вышеназванное "согласие у налогоплательщика" было получено в тот момент, когда было создано это самое государство, а налоги, будучи его неотъемлемым признаком, не требуют пересогласований с течением времени. Народ, формируя представительный орган, делегирует ему право, т.е. дает согласие, устанавливать новые налоги. А учитывая природу налога, получение согласия каждого налогоплательщика на отчуждение его собственного имущества представляет собой не более чем догму. Здесь скорее уже приходится говорить о правовой культуре, об осознании цели любого налогообложения: том самом общем благе, к которому стремится общество в правовом государстве.X
--------------------------------
<1> Годме П.М. Финансовое право / Пер. и вступ. ст. д-ра юрид. наук, проф. Р.О. Халфиной. М.: Прогресс, 1978. С. 373.
<2> Злобин Н.Н. Налог как правовая категория: Монография. М.: РПА МЮ РФ, 2003. С. 14.
В интересах удовлетворения имущественных потребностей государства другие признаки налога могут быть благополучно "забыты", в связи с чем С.В. Запольский задается вопросом: "Давно ли, например, безоговорочно считалось, что налог по своей природе бесцелевой платеж и наличие цели изъятия средств в бюджет препятствует отнесению этого платежа к числу налогов? И что же? Появился ряд целевых налогов, и сейчас этот критерий в анализе системы налогов более не применяется" <1>. Безусловно, по словам А.А. Соколова, "не является существенным признаком для налога... на какие цели полученные суммы расходуются" <2>. Продолжает данную мысль Н.П. Кучерявенко: "На определенном этапе акцент в налоговом механизме может быть смещен в сторону регулирующей или контролирующей [функции] и реализовывать узкую цель экономической политики или государственного управления. В этом случае создается видимость появления целевого налога. Однако целевой характер присущ сбору (который тоже может носить налоговый характер), и фактически речь идет именно о нем" <3>.
--------------------------------
<1> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. М.: РАП, 2010. С. 76.
<2> Соколов А.А. Теория налогов. М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2003. С. 78.
<3> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. С. 97.
Перейдем к исследованию юридической конструкции налога.
Признание права целостной системой, отличающейся известными чертами ограниченности, наводит на мысль, что в его содержании наряду с нормами-предписаниями, принципами и общими началами могут быть найдены "интегративные частицы" и структуры, которые хотя и не охватываются общим понятием нормы, однако представляют собой органические элементы нормативной системы в целом. В развитой системе права есть своего рода структурные схемы, модели нормативного материала, выражающие идеальную структуру права <1>. Такими "интегративными частицами" и выступают юридические конструкции.
--------------------------------
<1> См.: Алексеев С.С. Общая теория права: В 2 т. Т. II. М.: Юрид. лит., 1982. С. 52.
Юридические конструкции - это более высокий уровень технико-юридического выражения воли законодателя, отражающий характер (модель) связи между элементами и сторонами логических норм. Юридические конструкции представляют собой специфическое построение нормативного материала, соответствующее определенному типу или виду сложившихся правоотношений, юридических фактов, их связи между собой <1>.
--------------------------------
<1> См.: Алексеев С.С. Указ. соч. С. 275 - 276.
И.И. Кучеров под юридической конструкцией налога и сбора понимает "средство юридической техники, используемое при построении нормативного материала, некую универсальную модель, элементы которой подлежат законодательному определению при установлении и введении конкретных налоговых платежей" <1>. Далее И.И. Кучеров соглашается с выводом В.Н. Ивановой о том, что юридическая конструкция налога - это система законодательно закрепленных и реализующихся в правоотношениях, при наличии юридических фактов, элементов его модели, четко определяющей обязанность налогоплательщика по исчислению и внесению налогового платежа в бюджет или внебюджетный фонд <2>.
--------------------------------
<1> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты). С. 227.
<2> См.: Иванова В.Н. О возможности использования элемента правовой материи "юридическая конструкция" с целью выражения юридической сущности налога в Налоговом кодексе Российской Федерации // Законодательная дефиниция: логико-гносеологические, политико-юридические, морально-психологические и практические проблемы: Материалы Международного круглого стола (Черновцы, 21 - 23 сентября 2006 года) / Под ред. В.М. Баранова, П.С. Пацуркивского, Г.О. Матюшкина. Н. Новгород, 2007. С. 854. Цит. по: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты). С. 227.
Вообще, говоря о юридических конструкциях, нельзя не упомянуть о Рудольфе фон Иеринге. В свое время этот немецкий ученый в труде "Юридическая техника" определил юридическую конструкцию как "...обработку правового материала в смысле естественноисторического метода. Юридическая конструкция, таким образом, является пластическим искусством юриспруденции, предмет и цели его - юридическое тело" <1>. С.В. Запольский справедливо замечает, что любая юридическая конструкция представляет собой форму адекватного ей правового и экономического содержания <2>.
--------------------------------
<1> Рудольф фон Иеринг. Юридическая техника / Пер. с нем. Ф.С. Шендорфа. СПб., 1905. С. 80.
<2> См.: Запольский С.В. Теория финансового права. С. 179.
"Увлеченность" юридической техникой в определении юридической конструкции критикует Д.В. Винницкий: "...кажется не вполне точной трактовка сущности юридических конструкций исключительно как "средства юридической техники" (или, по крайней мере, усиленное акцентирование именно на эту форму проявления их роли)". Далее он замечает, что "если верно, что законодатель "в процессе нормотворчества вначале мыслит юридическими конструкциями как более отвлеченными, абстрактными образами построения нормативного материала, а затем уже - нормами права, имеющими по сравнению с конструкциями более конкретный характер" <1>, то не свидетельствует ли это о том, что рассматриваемый правовой феномен непосредственно отражает глубокие внутренние связи, существующие в системе норм каждой отрасли права? Можно, следовательно, предположить, что использование юридических конструкций для текстуального изложения содержания определенных нормативно-правовых актов не более чем процесс выявления и отражения в позитивном праве объективно заложенных закономерностей его построения и развития" <2>.
--------------------------------
<1> Черданцев А.Ф. Юридические конструкции, их роль в науке и практике // Правоведение. 1972. N 3. С. 16. Цит. по: Винницкий Д.В. Российское налоговое право. С. 280.
<2> См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право. С. 280.
Д.В. Винницкий последовательно приходит к выводу об "иерархическом строении системы юридических конструкций", в частности, рассматривая "общую юридическую конструкцию элементов налогообложения" и видовые налоговые конструкции (применительно к каждому из налогов). На наш взгляд, важным является то, что Д.В. Винницкий установил родовидовую зависимость, употребил термин "иерархия". Ведь мы говорим о юридической конструкции налога как о некой абстрактной модели, ее элементы тесно связаны и едины (что более важно), а наполнение этой модели (или формы) содержанием, ее конкретизация (согласно нормам второй части НК РФ) по своей природе не способны образовать отдельные, отличные от родовой, юридические конструкции, подобно тому как бюджетное, налоговое или валютное право, регулирующие отношения, являющиеся предметом финансового права и использующие финансово-правовой метод правового регулирования, априори не могут создать отдельные отрасли, а любые попытки это сделать невольно служат "размыванию" собственно всей отрасли финансового права. Поэтому, к примеру, в целом соглашаясь с определением, данным В.Н. Ивановой, о том, что юридическая конструкция конкретного налога представляет собой "совокупность элементов, которые законодатель использует при конструировании конкретного налога, закрепляя специфические характеристики этих элементов в нормах отдельных глав второй части Налогового кодекса РФ, а также региональных законах и решениях муниципальных образований о налогах" <1>, на наш взгляд, следует его доработать в плане обязательной ссылки на "соответствие с родовой юридической конструкцией налога".X
--------------------------------
<1> Иванова В.Н. Юридическая конструкция налога как фактор совершенствования налогового законодательства: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. Воронеж, 2010. С. 8, 17.
Несомненно, концепция юридической конструкции налога должна строиться на тех теоретических разработках, которые уже существуют в теории права. В общем понимании юридическая конструкция как элемент юридической техники представляет собой такое структурное расположение правового материала, которое характеризуется внутренним единством прав, обязанностей и форм ответственности соответствующих лиц <1>.
--------------------------------
<1> См.: Большой юридический словарь / Под ред. А.Я. Сухарева, В.Е. Крутских. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2004. С. 695.
Рассматривая юридическую конструкцию налога, мы сталкиваемся с рядом однородных, несущих в данном контексте одинаковую смысловую нагрузку оборотов, таких, как "юридическая конструкция налога", "правовой механизм налога", "элементы налога", "юридический состав налога", "элементы налогообложения", "элементы налогового обязательства" и др. С чем связана такая дифференциация: с желанием ученых следовать легальным дефинициям (последние два словосочетания, как известно, присутствуют соответственно в НК РФ, актах высших судов и т.д.), с субъективным авторским видением или простым желанием создать отличную от других теорию?X
Представляется вполне уместным считать именно категорию "юридическая конструкция налога" наиболее соответствующей принципам теории права, при этом мы нисколько не подвергаем сомнению правильность оперирования остальными категориями, например, "правовой механизм налога" (в частности, используемой Л.К. Вороновой, Ю.А. Крохиной, Н.П. Кучерявенко и др.).
При анализе эволюции научных представлений о юридической конструкции налога отчетливо видно, что развитие налогов и сборов в историческом аспекте прошло путь от простых конструкций, подразумевающих элементарный пересчет предмета налога (например, "...хлебов 7 на неделю, а пшена 7 уборков, а гороху 7 уборков, а соли 7 голважень..." <1>), до требующих в некотором роде кропотливых исчислений сложносоставных юридических конструкций, включающих такие элементы, как объект налога, налоговая база, налоговая ставка и др.
--------------------------------
<1> Суд Ярославль Володимерич. Правда Русьская. Пространная редакция // Хрестоматия по истории отечественного государства и права (X век - 1917 год) / Сост. д-р юрид. наук, проф. В.А. Томсинов. М.: Зерцало-М, 2004. С. 10.
Обращаясь к самим истокам финансовой мысли в России, несложно заметить, что о юридической конструкции налога заговорили не сразу, хотя ключевой принцип определенности элементов налогообложения уже в то время был поставлен фактически во главу угла. В частности, Н.И. Тургенев отмечал: "Количество налога, время и образ платежа должны быть определены, известны плательщику и независимы от власти собирателей. Выгоды наблюдения сего правила очевидны, как для народа, так и для самого Правительства. Напротив, неопределенность налога в отношении как к количеству оного, так и ко времени платежа отдает плательщика на произвол собирателей" <1>. И.Т. Тарасов замечает, что "закон должен определить с точностью плательщика, предмет, т.е. податный объект, податное действие, по наступлению которого подать подлежит платежу, формы объявления, исчисления, предписания и квитанций, податный контроль, погашение, взыскание, исключение и управление" <2>. Уже здесь начинают вырисовываться основные элементы юридической конструкции налога, такие, как субъект и объект налога, сроки уплаты и ставка налога, порядок исчисления налога. Но в контексте этих блистательных трудов, несмотря на довольно тщательную проработанность, элементы юридической конструкции налога рассмотрены достаточно хаотично для нашего современного взора. Таким образом, менее определенным, на наш взгляд, становится системный подход к исследованию юридической конструкции налога, однако не умаляется научное значение этих разработок для дальнейшего анализа теоретиками финансового права.
--------------------------------
<1> Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. СПб.: Типография Н. Греча, 1818. С. 32.
<2> Тарасов И.Т. Очерк науки финансового права. М.: Статут (в сер. "Золотые страницы финансового права России"), 2004. С. 128.
И.И. Янжул в своем труде "Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах" четко определил три основных элемента налога: "субъект налога, объект или источник налога и, наконец, мера налога" <1>. То есть тут заложен подход, который используется и современными исследователями <2>, а именно: определение субъекта, объекта и ставки налога как обязательных основных элементов юридической конструкции налога, благодаря которым уже можно определить, кто, в каком случае и в каком размере должен нести налоговое бремя, в общих чертах "вырисовывая" налоговую обязанность.
--------------------------------
<1> См.: Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М.: Статут, 2002. С. 247.
<2> См., например: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты). С. 238 - 241; Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. Т. III. С. 138 - 141 и др.
А.А. Исаев, говоря о "важнейших терминах" учения о налогах, рассматривает составляющие юридической конструкции <1>:
--------------------------------
<1> См.: Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2004. С. 30 - 32.
1) "податное лицо", или субъект налога. Здесь же упоминается и носитель налога, т.е. "тот, кто несет на себе налог, вследствие хозяйственных процессов, известных как переложение";
2) "податный предмет". Не выделяя здесь отдельно объект налога, автор под податным предметом понимает все то, с чем связана уплата налога;
3) "податный источник", или источник уплаты налога (при этом А.А. Исаев размежевывает понятия "предмет налога" и "податный источник", акцентируя внимание на недопустимости их смешивания);
4) "податная единица", единица налогообложения;
5) "оклад" - "сумма налога, взимаемая с податной единицы";
6) можно отнести к элементу юридической конструкции и "процент налога", под которым понимается "оклад с податной единицы, выраженный в денежной форме".
А.А. Соколов среди "важнейших терминов" учения о налоге выделял <1>:
--------------------------------
<1> См.: Соколов А.А. Теория налогов. С. 88 - 91.
1) субъект и носитель налога;
2) источник обложения;
3) объект и предмет обложения;
4) масштаб обложения;
5) податная единица;
6) ставка и оклад налога.
Здесь отчетливо проявляются типичные для нашего сегодняшнего понимания обязательные элементы налогообложения: субъект и объект налога, налоговые база и ставка.
Помимо вышеназванных элементов А.А. Исаев и А.А. Соколов отмечали податные кадастры, окладные листы и податные тарифы <1>. В рамках данного исследования акцентируем внимание на окладных листах, именных извещениях, содержащих в себе требование об уплате определенной суммы налога, т.е. представляющих собой прообраз уведомлений налоговых органов, которые, в свою очередь, являются слагаемыми такого сложносоставного элемента, как исчисление налога. Более подробно этот момент будет рассмотрен автором ниже.
--------------------------------
<1> См. подробнее: Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. С. 32 - 33; Соколов А.А. Теория налогов. С. 91 - 92.
В 1973 году выходит в свет монография С.Д. Цыпкина "Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы", где впервые была обозначена юридическая конструкция налога в нашем современном понимании. Он указывал, что для налогового метода характерно установление государством обязательных безвозмездных и безвозвратных денежных платежей, мобилизуемых в бюджет в точно определенных размерах и в заранее намеченные сроки. Применяя данный метод, государство использует специальные юридические конструкции: субъект налога, объект обложения, единицу обложения, ставку налога, необлагаемый минимум и т.д. <1>.
--------------------------------
<1> См.: Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. М.: Юрид. лит., 1973. С. 43.
Рассмотрим юридическую конструкцию налога на примере налога с оборота, который в свое время являлся "основным обязательным платежом социалистических предприятий и организаций и решающим по своему удельному весу в доходной части государственного бюджета" <1>. Исследуя налог с оборота, С.Д. Цыпкин в юридическую конструкцию налога прямо включает плательщика, ставку налога, порядок исчисления налога, а также порядок и сроки уплаты налога. В отличие от более поздних работ <2>, С.Д. Цыпкин не выделяет как таковой объект налога, однако имеет его в виду, указывая на то, что "обязательным условием для привлечения к уплате налога с оборота является реализация, продажа продукции" <3>.
--------------------------------
<1> Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. М.: Госюриздат, 1955. С. 47.
<2> См., например: Советское финансовое право / Авт. кол.: В.В. Бесчеревных, М.Л. Коган, Н.А. Куфакова и др.; Под ред. В.В. Бесчеревных, С.Д. Цыпкина. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юрид. лит., 1974. С. 260.
<3> Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. С. 48.
Акцент на содержательную сторону юридической конструкции налога сделан автором сознательно, так как этот подход, на наш взгляд, является наиболее важным для правоприменителя.
На сегодняшний день в научной литературе встречается достаточно большое количество мнений относительно поэлементного содержания юридической конструкции налога. НК РФ в пункте 6 статьи 3 определяет, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, и далее, в статье 17, содержит исчерпывающий перечень этих элементов. По всей вероятности, в связи с этим научные разработки в первую очередь охватывают именно легальные элементы, при этом правоведы детерминируют как юридическую конструкцию, так и отдельные элементы с целью наиболее полного, однообразного и четкого понимания ее структуры и принципов. Так, помимо легальных элементов: субъект и объект налога, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога - в трудах ученых встречаются и следующие понятия: масштаб налога, единица налогообложения, отчетный период и т.д. По мнению К.С. Бельского, состав налога, указанный в статье 17 НК РФ, рассмотрен в узком плане. "В широком же плане, - продолжает автор, - состав налога представляет собой максимально развернутый перечень элементов и включает в себя: нормативное основание, субъект налогообложения, размер налога, время (сроки) уплаты, ответственность за совершение налогового правонарушения, право налогоплательщика обжаловать действия налоговых органов" <1>. Однако О.А. Ногина справедливо отмечает, что элементный состав налога призван лишь обеспечить определение размера налога, а также срок и конкретный порядок его уплаты (место уплаты, форма и периодичность платежа и др.) и не может охватывать всех дальнейших отношений, складывающихся между государством и налогоплательщиком в процессе исполнения налоговой обязанности, а сами элементы налога можно определить как законодательно формализованные, пространственно-временные, физические, стоимостные, фактические и иные характеристики обстоятельств и предметов материального мира, а также порядок исчисления, документальной фиксации и внесения лицом конкретной суммы налога <2>.X
--------------------------------
<1> Бельский К.С. Основы налогового права (Цикл материалов по теории налогового права из пяти частей) // Гражданин и право. 2006. N 4. С. 10 - 11.
<2> См.: Ногина О.А. К вопросу об элементном составе налога // Финансовое право. 2005. N 7. С. 12.X
Правоведы, рассматривая юридическую конструкцию налога, проводят классификацию составляющих ее элементов по различным систематизированным принципам.
В свое время О.С. Иоффе определил классификацию как "прием не социальный, а сугубо технический. Он сводится единственно и исключительно к тому, что в этом случае как бы выносятся за скобки общие положения, свойственные всем или подавляющему большинству норм, которые объединены в данном кодексе или своде" <1>.
--------------------------------
<1> Иоффе О.С. Вопросы кодификации общей части советского гражданского права // Вопросы кодификации советского права. Вып. 1 / Отв. ред. Д.А. Керимова. Л.: Изд-во Ленингр. ун-та, 1957. С. 31.
Наиболее удачной представляется классификация, проведенная Н.П. Кучерявенко <1>, где юридическая конструкция налога предстает как совокупность обязательных элементов налога и элементов факультативных (например, налоговые льготы, кадастры по имущественным налогам, специфические реестры, бандерольный способ уплаты и др.), причем обязательные элементы делятся на основные (налогоплательщик, объект и ставка налога) и дополнительные (предмет, база, единица налогообложения; источник уплаты налога; методы, сроки и способы уплаты налога; особенности налогового режима; бюджет или фонд поступления налога (сбора); особенности налоговой отчетности). Интересующий нас элемент - порядок исчисления налога - Н.П. Кучерявенко относит к обязательным дополнительным элементам <2>.
--------------------------------
<1> См.: Кучерявенко М.П. Правовий механiзм податку та його елементи // Фiнансове право Украйни: Пiдручник / Г.В. Бех, О.О. Дмитрик, I.E. Криницький; За ред. М.П. Кучерявенка. Киiв: Юрiнком Iнтер, 2007. С. 177 - 178.
<2> См.: Кучерявенко М.П. Науково-практичний коментар до Податкового кодексу Украiни: В 3 т. / Кол. авторiв [заг. редакцiя М.Я. Азарова]. Киiв: Мiнiстерство фiнансiв Украiни, Нацiональний унiверситет ДПС Украiни, 2010. Т. I. С. 44.
Довольно интересным представляется подход И.И. Бабина, который классифицирует элементы юридической конструкции налога по критерию функционального назначения <1>, таким образом образуя фискальные (субъект, объект, предмет налога, налоговая база, ставка налога, налоговые льготы и основания для получения налоговых льгот), организационные (масштаб налога, единица налогообложения, налоговый период, порядок исчисления налога, срок уплаты налога, отчетный период по налогу, порядок уплаты налога, бюджет (фонд) поступления налога) и защитные (порядок взыскания налогового долга, порядок возврата излишне уплаченных сумм налога или взысканного налогового долга, ответственность за налоговые правонарушения) элементы. Фискальные элементы влияют на размер налогового платежа и в своей совокупности определяют конечную сумму налогового обязательства, организационные элементы определяют порядок определения размера налогового обязательства конкретного плательщика, процедуру уплаты налога и его временные рамки, то есть в своей совокупности организуют уплату налога, а защитные элементы имеют своей целью урегулирование отношений, которые складываются в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения сторонами и участниками налоговых правоотношений своих обязанностей. Примечательно, что И.И. Бабин говорит о наличии двух юридических конструкций налога: идеальной (отражает перераспределительные отношения между налогоплательщиком и публичным субъектом, в которых каждая из сторон надлежащим образом выполняет свои обязанности) и реальной (состоит из элементов, которые отражают все перераспределительные отношения, как те, что складываются в процессе надлежащего выполнения обязанностей субъектами налоговых правоотношений, так и те, что возникают в процессе ненадлежащего выполнения ими своих обязанностей) <2>.
--------------------------------
<1> См.: Бабiн I.I. Елементи юридичноi конструкцii податку // Науковий вiсник Чернiвецького унiверситету: Збiрник наук. праць. Вип. 286: Правознавство. Чернiвцi: Рута, 2005. С. 113.
<2> См.: Бабiн I.I. Юридична конструкцiя податку: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Киiв, 2007. С. 5 - 6. В данной работе И.И. Бабин использует термин "налоговое обязательство".
В названии параграфа мы обозначили юридическую конструкцию налога как финансово-правовую категорию. Под финансово-правовой категорией принято понимать наиболее общие и фундаментальные понятия, отражающие самые существенные свойства финансово-правовой действительности и составляющие постоянную часть, основу науки финансового права; они являются мысленными аналогами мира реальных финансовых ценностей, его общих свойств, связей и отношений <1>. Центральное место в налоговом праве, которое, бесспорно, является частью (подотраслью, сложным институтом или др.) права финансового, занимает налог, структурно состоящий из элементов, которые, как было сказано выше, едины; в свою очередь юридические конструкции, как отмечает С.С. Алексеев, являют собой связи между элементами и сторонами логических норм, выступают как органические элементы нормативной системы в целом. "Особенность юридических категорий, - писал А.М. Васильев, - по сравнению с понятиями других общественных наук заключается как раз в том, что определения или существенные признаки некоторых из них получают свое закрепление в законе" <2>. Исходя из вышесказанного, на наш взгляд, можно сделать вывод, что юридическая конструкция налога является финансово-правовой категорией.X
--------------------------------
<1> См.: Бельский К.С. Финансовое право. Наука, история, библиография. М.: Юристъ, 1995. С. 26.
<2> Продолжая мысль, автор замечает, что, будучи включенными в состав нормативно-правового акта, т.е. став категориями права, указанные понятия, во-первых, превращаются в общеобязательные государственные установления, во-вторых, не только проявляются как атрибуты абстрактного мышления, но и выступают как средство регулирования общественных отношений, как государственный масштаб оценки поведения людей, в-третьих, приобретают способность переводить общие абстрактные требования на уровень практических действий участников правового общения (см.: Васильев А.М. Правовые категории: Методологические аспекты разработки системы категорий теории права. М.: Юрид. лит., 1976. С. 92).
Безусловно, большое значение юридическая конструкция налога имеет не только в теоретическом плане, но и в плане правоприменения, ведь, как верно отмечает В.Н. Иванова, "имея в руках набор элементов юридической конструкции налога, изучив их вариации, особенности соединения и гармонизации их различных комбинаций, законодатель может построить любую модель налогообложения в государстве сообразно проводимой им налоговой, экономической и социальной политике" <1>. При этом нельзя не согласиться с С.В. Запольским, который подчеркивает недопустимость того, чтобы налоги не оставались сферами преимущественно этатического управления и не рассматривались в качестве послушного механизма при решении государственных экономических задач <2>.
--------------------------------
<1> См.: Иванова В.Н. Правовая характеристика системно-структурного анализа налоговой системы. Ульяновск: Тухтаров В.Н., 2006. С. 59.
<2> См.: Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М.: РАП; Эксмо, 2008. С. 8.
Подводя промежуточные итоги, легко обратить внимание на огромный диапазон научных представлений о юридической конструкции налога. С дореволюционных до сегодняшних времен каждый отдельный исследователь, занимающийся теми или иными проблемами финансового права, вкладывал и вкладывает свой, не похожий на остальные, смысл и содержание в категорию "юридическая конструкция налога", привнося свежие взгляды на это понятие.
В заключение данного параграфа, в котором были освещены ключевые подходы к пониманию юридической конструкции налога, автор находит целесообразным обозначить собственную точку зрения, заключающуюся в том, что совокупность перечисленных в статье 17 НК РФ элементов налога носит комплексный и достаточный характер. Именно указанные в налоговом законе легальные элементы и составляют содержательную основу юридической конструкции налога. Так или иначе, любые научные и практические разработки в плане выделения иных элементов (например, оперирование элементом "срок и порядок подачи отчетности об исчислении и уплате налога" в Налоговом кодексе Украины), а также проведение разного рода классификации способствуют углублению нашего понимания и расширению представлений о юридической конструкции налога.X
Говоря о юридической конструкции налога как финансово-правовой категории, следует обратить внимание на позицию Конституционного Суда РФ, который указал, что "налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства" <1>. По мнению Л.К. Вороновой, выделение самостоятельных элементов обусловлено особой важностью налоговых отношений, затрагивающих материальные интересы налогоплательщиков, а к законодательным актам, на основании которых взыскиваются налоги, предъявляются повышенные требования <2>. Исходя из этой позиции, в следующем параграфе будет рассмотрено место исчисления налога в системе обязательных элементов юридической конструкции налога, которые перечислены в статье 17 НК РФ.X
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года" // СЗ РФ. 1997. N 46. Ст. 5339.X
<2> См.: Воронова Л.К. Налоговое право и налоговые правоотношения // Советское финансовое право: Учебник для вузов по спец. "Правоведение" / Воронова Л.К., Горбунова О.Н., Давыдова Л.А. и др.; Отв. ред. Л.К. Воронова, Н.И. Химичева. М.: Юрид. лит., 1987. С. 250.