3. Функционально-стоимостной анализ (фса)
Функционально-стоимостной анализ (ФСА) был разработан в США на рубеже 1970-х – 1980-х годов и пришел на смену методу прямых затрат.
Основная причина устаревания последнего состояла в резком снижении удельного веса затрат на сырье, материалы и заработную плату производственных рабочих в себестоимости продукции, происшедшем после энергетического кризиса 1973 года.
Метод прямых затрат, разработанный в США в 1920-е годы, нацелен на возможно более полную привязку себестоимости к объему выпускаемой продукции. Для этого используется понятие прямых затрат, то есть затрат производственных ресурсов, непосредственно относимых на выпуск тех или иных продуктов, – сырья, материалов, части заработной платы, части электроэнергии и т.д. Отнесение осуществляется путем непосредственного учета затрат ресурсов в натуральной форме на единицу продукции (также в натуральной форме). При умножении натуральных затрат на цены ресурсов получается собственно себестоимость единицы продукции. Тем самым обеспечиваются исходные данные для относительной оценки величины отдельных статей затрат (приемлемые – избыточные), а следовательно и для управления ими.
Вместе с тем не все затраты могут быть непосредственно отнесены на объем выпускаемой продукции. Прежде всего, исключение составляют сбытовые и управленческие затраты (в западной классификации – Sales, General and Administrative Expenses, SGA), а также ряд иных общехозяйственных статей расходов, например оплата электроэнергии на освещение зданий. Общее свойство таких затрат в том, что затраты ресурсов невозможно распределить по выпускаемым продуктам. Как следствие, в данной ситуации не могут быть рассчитаны количественные, а значит и стоимостные соотношения. Совокупность подобных расходов именуется в методе прямых затрат косвенными затратами и детализируется исключительно по статьям расходов, без отнесения на продукцию. Таким образом, метод прямых затрат не предоставляет данных для управления косвенными затратами. В рамках развития данного метода разрабатывались различные методики отнесения косвенных затрат на продукт (по объему продаж, по прямым затратам, по числу занятых и т.д.). Обычно эти методики применялись в том или ином сочетании, однако принцип условного отнесения затрат на продукт в противовес непосредственному отнесению прямых затрат оставался неизменным.
Невозможность управления косвенными затратами была несущественным недостатком в 1920-е – 1950-е гг., когда косвенные затраты составляли незначительную долю в себестоимости продукции. Однако после энергетического кризиса были предприняты масштабные меры по экономии сырья, материалов и электроэнергии, а также повышению производительности труда. Эти меры привели к снижению в себестоимости доли прямых затрат и соответственному росту доли затрат косвенных. В результате управление косвенными затратами стало центральной проблемой методологии управленческого учета в 1970-е- 1980-е гг.
В отношении информационных систем также справедливо утверждение, что удельный вес прямых затрат на информационную систему в общей структуре затрат достаточно низок, а следовательно, необходимы специальные методики управления затратами на информационную систему.
Выход был найден в применении к учету затрат понятия функции и, соответственно, разработке методологии функционально-стоимостного анализа. В рамках этой методологии функция – вид производственной или управленческой деятельности, для которой определены единственный количественный измеритель интенсивности, с одной стороны, и количественные показатели затрат ресурсов – с другой. Таким образом, определенная функция оказывается своего рода «посредником» между затратами ресурсов и выпуском конечной продукции, поскольку измеряются, во-первых, интенсивность использования функций на выпуск единицы продукта, и, во-вторых, – затраты ресурсов на единицу показателя интенсивности. Следует отметить, что в рамках такого подхода единообразно представляются как косвенные, так и прямые затраты (рис. 1). Таким образом, методология ФСА является обобщением метода прямых затрат, позволяющим единообразно учитывать все виды затрат предприятия.
Рис. 1 Методы прямых затрат и ФСА
К основным понятиям методологии ФСА относятся:
– объект затрат – конечный продукт или услуга, затраты на которую анализируются в модели;
– ресурс – любой фактор производства, используемый предприятием. Примеры – труд, материалы, сырье, внешние услуги и т д.;
– функция (действие, вид деятельности) – процедура, которая осуществляется людьми или машинами для получения объекта затрат;
– фактор затрат – измеритель интенсивности потребления функции или ресурса. Фактор затрат, измеряющий интенсивность потребления ресурса, называется фактором затрат ресурсов. Фактор затрат, измеряющий интенсивность потребления функции, называется фактором интенсивности функции (фактором использования).
Таким образом, в рамках модели ФСА определяется интенсивность потребления функций в расчете на каждый объект затрат, с одной стороны, и интенсивность потребления ресурсов функциями – с другой, что, в частности, подразумевает определение факторов затрат для всех функций.
Первоначальное построение модели ФСА предполагает следующие этапы:
1. Определение цели проекта и его границ.
На данной стадии обозначается цель проекта (например, анализ бизнес-процессов, расчет себестоимости продукции и т.д.). Различные цели для одной и той же организации приводят, вообще говоря, к различным моделям ФСА. Также задаются границы проекта, например компания в целом или отдельный завод.
2. Определение функций.
Проводится инвентаризация видов деятельности в границах, установленных на шаге 1. В результате работ определяются:
– функции и их взаимоотношения друг с другом, ресурсами и объектами затрат (в терминах входа, выхода, механизма и управления);
– соответствующие иерархии функций, ресурсов и объектов затрат.
Если модель строится с целью анализа бизнес-процессов, среди функций также могут выделяться добавляющие и не добавляющие стоимость, а также может проводиться классификация по иным признакам.
3. Построение модели функций в формате IDEF0 и первоначальной модели ФСА.
На данной стадии в границах проекта создается функциональная модель (обычно в формате IDEF0), документирующая результаты, полученные на этапе 2. В качестве механизмов присоединяются ресурсы, задействованные при выполнении функций. Результатом является функциональный срез модели ФСА, обеспечивающий данные о функциях, ресурсах и объектах затрат, но не содержащий данных собственно об издержках.
4. Уточнение модели ФСА.
Первоначальная функциональная модель перегруппировывается, исходя из конечной цели проекта. Например, функции, важные с точки зрения роли в бизнес-процессе, но имеющие низкую себестоимость, могут быть сведены в одну функцию или полностью удалены из модели. Аналогичные операции проводятся с ресурсами и объектами затрат. Конечный результат перегруппировки обусловлен целью проекта построения модели ФСА.
5. Определение факторов затрат.
Фактор затрат играет двойственную роль в модели ФСА – с одной стороны, он представляет причину, по которой в бизнес-процессе, собственно, происходят затраты (так, для функций обработки заказов фактором затрат является единичный заказ), с другой стороны – натуральный измеритель затрат (в приведенном примере заказ измеряется штуками). Сами факторы затрат могут быть двух видов. Факторы использования функций определяют интенсивность потребления функций в процессе создания объектов затрат. Факторы затрат ресурсов определяют интенсивность потребления ресурсов функциями. Для каждой функции определяется единственный фактор использования, для каждого ресурса – единственный фактор затрат. Если это невозможно, то требуется дальнейшая декомпозиция функции. При условии, что единственной целью проекта является определение издержек, декомпозиция функций завершается в тот момент, когда каждой функции присваивается фактор использования и каждому ресурсу – фактор затрат. Факторы затрат для различных функций и ресурсов могут, вообще говоря, совпадать, однако существенно установление соответствия «функция – фактор использования» и «ресурс – фактор затрат».
6. Определение путей соответствия.
В модели ФСА, по сути, затраты перераспределяются с исходных счетов (обычно привязанных к статьям затрат и подразделениям предприятия) на объекты затрат. Путь от исходного счета к объекту затрат и называется путем соответствия. При этом с каждым путем соответствия должен быть связан фактор затрат, задающий механизм распределения первоначального счета затрат на промежуточные или окончательные объекты затрат (в качестве первых выступают функции). Механизм может представлять собой определенное процентное соотношение или критерий, построенный на некоем натуральном показателе (например, числе обработанных заказов). Таким образом устанавливается соответствие объектов затрат ФСА и счетов затрат традиционного учета.
7. Определение количественных соотношений факторов затрат.
На данном этапе факторам затрат, распределяемым по нескольким путям соответствия, присваиваются веса для каждого из таковых. Исходный счет затрат распределяется между путями соответствия либо равномерно, либо в заданном количественном/процентном соотношении. Для определения последних применяются следующие способы:
– исторические данные. Например, на протяжении рассматриваемого периода по объекту затрат А было обработано 100 заказов, а по объекту В – 150 заказов. Фактору затрат «число заказов на закупку» назначается количество 100 единиц для пути соответствия с объектом затрат А и 150 единиц для пути соответствия с объектом затрат В;
– наблюдения и измерения. Допустим, оператор А в среднем 80% времени тратит на продукт Р1 и 20% времени – на продукт Р2. Для путей соответствия, связанных с продуктами Р1 и Р2, устанавливаются процентные соотношения 80 и 20 соответственно. Количественные соотношения в этом случае устанавливаются путем умножения общего объема фактора затрат, например 160 часов за месяц, на соответствующие пропорции;
– интервью и оценки. Например, рабочий оценивает время, затрачиваемое машиной Ml на производство продукции Р1 и Р2 соответственно. Полученные значения присваиваются путям соответствия между фактором затрат «машинное время машины Ml» и объектами затрат Р1 и Р2;
– моделирование, в ходе которого количественные соотношения факторов затрат определяются или верифицируются на основе численной модели рассматриваемой сферы деятельности.
Соотношение этих способов устанавливается, исходя из конкретной ситуации. Способ исторических данных предпочтителен при наличии таковых. В противном случае для наиболее важных факторов затрат применяются наблюдение и измерение (более точный и более дорогой метод), для прочих – интервью и оценки (менее точный, но более дешевый). Метод моделирования, как правило, завершает исследование и используется либо для определения сложных соотношений путей соответствия на основе всей совокупности имеющихся данных, либо для верификации уже определенных соотношений.
8. Сбор данных о затратах.
До начала собственно работ по сбору данных необходимо зафиксировать период анализа ФСА. За этот период должна быть доступна необходимая информация о затратах. При отсутствии данных необходимо либо изменить период, либо воспользоваться приближенными значениями. В качестве исходных данных используются счета затрат главной книги, распределяемые по факторам затрат по путям соответствия.
9. Результат: определение затрат для различных объектов затрат.
На этом этапе сформированная ранее структура функций и затрат вносится в расчетную систему. На основании введенных данных определяются затраты для всех объектов затрат.