3. Состав затрат и калькулирование себестоимости транспортно-экспедиционных услуг. Бухгалтерский учет оказания транспортно-экспедиционных услуг

Положения договора транспортной экспедиции влияют на порядок бухгалтерского учета и расчет налога на прибыль. Иными словами, в зависимости от условий договора транспортной экспедиции бухгалтер будет отражать в бухгалтерском и налоговом учете выручку от реализации и расходы, связанные с исполнением обязательств по договору.

Если положения договора транспортной экспедиции аналогичны договору на оказание услуг, то выручкой от реализации будет являться стоимость всех услуг, оказанных клиенту в рамках договора, включая стоимость перевозки. При этом не имеет значения, осуществляет ли перевозку перевозчик или экспедитор. Выручка от реализации в этом случае признается экспедитором исходя из всех поступлений по договору транспортной экспедиции. В себестоимость экспедиционных услуг включаются все затраты, понесенные в связи с исполнением договора.

Пример. Организация ООО «Трансэкспедиция» заключила договор транспортной экспедиции с ООО «Стройпромторг» на организацию перевозок строительных материалов. Согласно условиям договора экспедитор может привлекать третьих лиц для выполнения обязательств по договору.

Согласно договору перевозки, заключенному экспедитором с ООО «Трансвей», расходы на оплату услуг перевозчика составили 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб.

Вариант 1 (заключен договор об оказании услуг). Сумма вознаграждения экспедитора по договору составляет 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Клиент не компенсирует экспедитору расходы на оплату услуг третьих лиц. При этом экспедитор не передает клиенту документы, полученные от перевозчика.

В бухгалтерском учете ООО «Трансэкспедиция» необходимо сделать следующие записи:

Дебет 20 Кредит 60

- 40 000 руб. - отражены расходы на оплату услуг перевозчика;

Дебет 19 Кредит 60

- 7200 руб. - учтена сумма «входного» НДС;

Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», Кредит 19

- 7200 руб. - предъявлена к налоговому вычету сумма «входного» НДС;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 59 000 руб. - отражена выручка от реализации услуг по договору экспедиции;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»,

- 9000 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 40 000 руб. - списаны расходы на оплату услуг перевозчика;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 10 000 руб. (59 000 - 9000 - 40 000) - отражена прибыль от реализации услуг экспедитора.

В налоговом учете экспедитор включает в доходы от реализации все поступления от клиента (50 000 руб.), а выплаты перевозчику (40 000 руб.) он может учитывать в составе расходов при условии, что эти затраты клиент не компенсирует (Письма Минфина России от 14.06.2011 № 03-07-08/185, от 16.02.2009 № 03-03-06/1/65).

Если положения договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому договору, то выручкой от реализации будет являться вознаграждение экспедитора без учета стоимости перевозки. При этом клиент компенсирует экспедитору расходы, понесенные им по договору перевозки, и другие расходы.

Окончание примера. Вариант 2 (заключен посреднический договор). Сумма вознаграждения экспедитора по договору составляет 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб. Клиент компенсирует экспедитору расходы на оплату услуг третьих лиц. При этом экспедитор передает клиенту документы, полученные от перевозчика.

В бухгалтерском учете ООО «Трансэкспедиция» необходимо сделать следующие записи:

Дебет 76 Кредит 60

- 47 200 руб. - отражены расходы на оплату услуг перевозчика, подлежащие компенсации клиентом;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 11 800 руб. - отражена выручка от реализации услуг по договору экспедиции;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»,

- 1800 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - отражена прибыль от реализации услуг экспедитора.

В налоговом учете экспедитор включает в доходы только свое вознаграждение (10 000 руб.). Денежные средства, поступившие от клиента и перечисленные перевозчику в счет оплаты услуг по перевозке (47 200 руб.), в целях налогообложения не признаются ни доходом, ни расходом (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ, Письма Минфина России от 24.05.2012 № 03-03-06/1/270, от 30.03.2005 № 03-04-11/69).

Как видно из приведенного примера, порядок расчета НДС также зависит от юридической квалификации договора транспортной экспедиции.

Если положения договора транспортной экспедиции аналогичны договору на оказание услуг, налоговой базой по НДС будут все поступления по договору транспортной экспедиции. Следовательно, экспедитор должен оформить счет-фактуру на весь объем оказанных услуг и зарегистрировать его в книге продаж (на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.). «Входной» НДС, указанный перевозчиком в счете-фактуре на услуги по перевозке (7200 руб.), экспедитор может предъявить к налоговому вычету.

Если же положения договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому, экспедитор обязан уплатить НДС только со своего посреднического вознаграждения.

При этом он оформляет для клиента два счета-фактуры: один - на сумму вознаграждения экспедитора без указания стоимости услуг по перевозке (11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.), другой - на стоимость услуг по перевозке (47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб.).

В комментируемом Письме № 03-07-09/132 специалисты Минфина России напомнили, что счет-фактуру на стоимость услуг по перевозке экспедитор составляет в порядке, который предусмотрен Правилами заполнения счетов-фактур (Правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС, утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137) для комиссионеров (агентов).

Это значит, что в счете-фактуре, который на стоимость услуг по перевозке выставляет клиенту экспедитор, ему необходимо указать реквизиты фактического перевозчика (наименование, ИНН, КПП, адрес) и проставить свою подпись.

Свое наименование в таком счете-фактуре экспедитор может указать дополнительно (Письмо ФНС России от 04.04.2012 № ЕД-4-3/5617@).

Счет-фактуру, который экспедитор выставляет клиенту на стоимость услуг по перевозке, экспедитор не регистрирует в книге продаж. Следовательно, сумму НДС, указанную в этом счете-фактуре (7200 руб.), экспедитор не должен перечислять в бюджет и указывать в налоговой декларации по НДС.

Счет-фактуру, который экспедитор получил от перевозчика, экспедитор не регистрирует в книге покупок. Следовательно, сумму «входного» НДС по услугам перевозчика (7200 руб.) он не предъявляет к налоговому вычету и также не указывает в налоговой декларации по НДС.