3. Економічна вигода в операціях непідприємницької діяльності: управлінський та бухгалтерський підходи

Завданнями Стратегії модернізації системи бухгалтерського обліку в бюджетних установах на 2007 – 2015 роки, затвердженій Постановою Кабінету міністрів України від 16.01.07 р., є перегляд вітчизняних облікових положень та перехід на єдині методологічні засади бухгалтерського обліку і звітності зі створенням уніфікованого організаційного та інформаційного забезпечення [20].

Як зазначено у Стратегії, основними проблемними питаннями на етапі реформування є впровадження уніфікованих підходів обліку доходів та видатків:

- бухгалтерський облік виконання державного і місцевих бюджетів України ведеться за касовим методом із застосуванням методу нарахування за окремими операціями (облік державного боргу, зобов'язань розпорядників бюджетних коштів). Операції за доходами, видатками відображаються в момент проведення відповідних платежів, а операції з фінансування бюджету - в момент зарахування коштів з одночасним відображенням боргу;

- бухгалтерський облік виконання кошторисів бюджетних установ ведеться за методом нарахування, що передбачає визнання операції та події в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати коштів (або їх еквівалентів).

Згідно МСБОДС 1 «Подання фінансових звітів» у Звіті про фінансові результати висвітлюються доходи за детальною класифікацією: доходи поділяються за джерелами надходження в результаті проведення обмінних та необмінних операцій, чого не містить Звіт про результати фінансової діяльності бюджетних установ України.

Вітчизняну практику визнання кінцевих фінансових результатів бюджетних установ наведено на рис. 1

1. Асигнування з бюджету

2.Цільові бюджетні та позабюджетні кошти

3.Платні послуги

4. Надлишки матеріалів

5. Дооцінка матеріалів

6. Списана кредиторська заборгованість

7. Інші доходи

Рис 1. Структура фінансового результату бюджетних установ в Україні

На жаль, сьогодні в окремих елементах методики обліку доходів залишається невідповідність міжнародним стандартам бухгалтерського обліку державного сектора: фінансування з бюджету визнається доходом в періоді отримання.

Оцінка доходу суб’єктів державного сектора – це оцінка отриманих в процесі відповідної операції активів. В свою чергу, матеріальні, грошові та нематеріальні ресурси визнаються активами, якщо вони задовольняють критерії визнання активу – мають достовірну оцінку, суб’єкт має право власності (контроль, ризики управління), забезпечують в процесі використання надходження економічних вигод.

Згідно з МСБОДС 23 «Дохід від необмінних операцій (податки і трансферти» [6] та МСБОДС 9 «Дохід від операцій обміну» [7] дохід є валовим надходженням економічних вигод чи потенціалу корисності, коли чисті активи/власний капітал зростають у результаті цього надходження, а не в результаті внесків власників.

При цьому потенціал корисності – очікуваний результат діяльності, направленої на вирішення питань загальнодержавного значення. На нашу думку, оптимально оцінювати зазначений параметр через результативні показники , в основі яких :

• показники затрат – сума затрачених ресурсів (цільових коштів);

• показники якості – відповідність результатів основної діяльності державним вимогам та завданням;

• показники продукту – обсяг наданих послуг (випущеної продукції);

• показники ефективності – оптимальне співвідношення показників затрат та показників продукту (коефіцієнт більше 1,0).

Міжнародна практика діяльності урядових організацій передбачає джерелами доходів – обмінні та необмінні операції. Від необмінних операцій доходами є: податки; трансферти (списання боргів, гранти, спадщина, пожертви).

Джерела доходів від операцій обміну відображено на рис. 2

Рис. 2. Доходи від операцій обміну.

Надходження ресурсів як від обмінної, так і від необмінної операції (крім послуг в натуральній формі) визнається активом, якщо:

• існує ймовірність того, що суб’єкт господарювання ДС отримає майбутні економічні вигоди чи пов’язаний з активом потенціал корисності;

• можна достовірно оцінити справедливу вартість активу;

• суб’єкт господарювання ДС отримує контроль над ресурсами.

Економічна вигода суб’єкта ДС в більшості випадків має форму соціально-економічної вигоди .

Із введенням в дію Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 124 «Доходи» (з 2015 року) принципи визнання та обліку доходів суб’єктів ДС суттєво будуть гармонізовані з міжнародною обліковою практикою (таблиця 4).

Таблиця 4

Принципи визнання доходів в міжнародній та вітчизняній практиках обліку діяльності суб’єктів державного сектора

№ з\п	Класифікація доходів		Умови визнання доходу
	від обмінних операцій *	від необмінних операцій	МСБОДС [5;6]; НПСБОДС [10]	чинна нормативна база [19]
1	2	3		4
1	бюджетне асигнування		а) при визнанні відповідно понесених витрат, пов’язаних з основною діяльністю; б) за фактом одержання активу, послуг (робіт) на виконання заходів, не пов’язаних із основною діяльністю	в періоді одержання
2	доходи від надання послуг		виходячи зі ступеня завершеності операції	в періоді нарахування, виходячи зі ступеня завершеності операції
3	доходи від продажу		при передачі права власності (за умови достовірного визначення доходів)	реалізація необоротних активів – в бюджет; реалізація оборотних активів в дохід установи (за умови достовірного визначення доходів)
4	доходи від відсотків, роялті та дивідендів		відсотки - визнаються у тому звітному періоді, до якого вони належать	___
			роялті - за принципом нарахування	____
			дивіденди - у періоді прийняття рішення про їх виплату	____
5	інші доходи від обмінних операцій		доходи від курсових різниць - визнаються доходом на дату балансу та на дату операції	на дату балансу
			доходи від реалізації активів - в періоді передачі власності	доходи від реалізації активів - в періоді передачі власності
6		податкові надходження	на дату настання податкової події	в періоді зарахування
7		неподаткові надходження	в міру виконання умов його отримання з одночасним зменшенням зобов’язання, обумовленого отриманням ресурсу у сумі понесених витрат, пов’язаних з його виконанням	в періоді поступлення
8		трансферти та кошти, що отримують бюджетні установи для виконання цільових заходів
9		надходження до державних цільових фондів	в міру їх одержання	в міру їх одержання

*Дохід визнається у разі, якщо існує ймовірність надходження суб’єкту державного сектору економічних вигод або потенціалу корисності, пов’язаних з обмінною операцією. Визнаний дохід не коригується на ту його частину, яка не оплачена покупцем (замовником тощо), з визнанням цієї суми витратами

Висновки: Чинне нормативне законодавство обліку бюджетних асигнувань, декларуючи оцінку доходу через економічну вигоду, фактично здійснює облік грошових потоків. Зазначені питання унеможливлюють достовірність результатів контрольно-аналітичних процедур, прийняття ефективних рішень щодо освоєння бюджетних коштів.

Перехід на НПСБОДС дозволить частково зняти таку невідповідність. Проте, введення нових облікових стандартів потребує впровадження аналітичних субрахунків бухгалтерського обліку за принципами виокремлення:

• потенційної та\або фактично одержаної економічної (соціальної) вигоди;

• джерел цільового фінансування .