3.Організаційні засади підготовки внутрішньої управлінської звітності

Управлінський облік сьогодні – система підготовки та забезпечення різних рівнів управління необхідною інформацією для ефективної організації господарської діяльності суб’єкта, що вивчає не тільки результати проведених операцій, а також дає оцінку операціям (подіям), що можуть мати місце в подальшій діяльності суб’єкта господарювання.

Міжнародна практика управлінського обліку економіко-організаційною базою його впровадження визначає центри відповідальності (ЦВ) – сегменти діяльності, в межах яких встановлено персональну відповідальність менеджера за виконання доведених показників [5;18].

В практиці управлінського обліку господарської діяльності в Україні виділяють чотири типи центрів відповідальності: центри витрат, центри виручки (реалізації, збуту), центри прибутку та центри інвестицій (фінансування, постачання). Назва центру характеризує завдання його функціонування.

Узагальнений перелік центрів відповідальності з урахуванням нормативного регулювання діяльності юридичних осіб та методологічної основи характерних для центрів показників наведено в таблиці 1 .

Таблиця 1

Центри відповідальності вітчизняних суб’єктів господарювання

Міжнародна практика	Вітчизняна практика управлінського обліку
	Підприємства різних форм власності	Бюджетні установи	Суб’єкти органів державного сектора-виконавці бюджетних програм
1	2	3	4
Центр затрат	Центр витрат	Центр видатків	Центр затрат
Центр інвестицій	Центр інвестицій	Центр асигнувань (для загального фонду); центр фінансування (для спеціального фонду)	Центр цільового бюджетного фінансування
Центр доходу	Центр виручки	Центр доходу	Центр продукту
Центр прибутку	Центр прибутку	Центр результатів виконання кошторису діяльності	Центр результатів виконання кошторису бюджетної програми

Найбільш поширеним в практиці управлінського обліку є центри відповідальності «Витрати» (далі – центри витрат). Вітчизняна нормативна база та економічні джерела неоднозначно трактують зменшення економічної вигоди для підприємств (потенціалу корисності для бюджетних установ) - «витрати», «видатки», «затрати» (табл. 2).

Таблиця 2

Концептуальні характеристики витрат, затрат, видатків

№ з\п	Ознака	Витрати	Видатки	Затрати
1	2	3	4	5
1.	Суб’єкт, що здійснює використання ресурсів	Суб’єкти підприємницької діяльності	Головний розпорядник коштів (органи державної влади), розпорядники нижчого рівня (бюджетні установи)	Головний розпорядник коштів (органи державної влади), розпорядники нижчого рівня - виконавці бюджетних програм
2	Економічна сутність	Виражені у грошовій формі витрати різних видів економічних ресурсів у процесі виробництва, обігу й розподілу продукції, товарів [10]	Прямі цільові витрати держави, що забезпечують безперебійне функціонування і відображають економічні відносини, пов'язані з розподілом і перерозподілом частини національного доходу, концентруючись бюджетом [9]	Структура ресурсів (матеріальних, фінансових, трудових), необхідних для виконання програми; затверджуються паспортом програми в грошових та натуральних вимірниках [4]
3.	Мета	Отримання прибутку	Вирішення соціально-економічних питань, визначених на державному рівні	Раціональне та цільове використання бюджетних коштів в процесі виконання бюджетних програм
4	Грошова \натуральна форма вираження	Грошова	Грошова	Грошова, натуральна
5.	Принципи визнання на рахунках бухгалтерського обліку	Метод нарахування: в періоді зменшення економічної вигоди одночасно з визнанням доходів, для одержання яких вони понесені	Для касових видатків – списання коштів, для фактичних – метод нарахування	Фактичне витрачання (списання) ресурсів

Внутрішньогосподарський облік залишається невизначеним в системі управлінського обліку: як аналог управлінського, окремий елемент цілісної системи управлінського обліку чи самостійний вид бухгалтерського обліку.

На нашу думку, внутрішньогосподарський (в\г) облік - інформаційна база управлінського. Завдання в\г обліку - реєстрація операцій із дотриманням необхідної аналітики для задоволення потреб менеджменту організації окремих сфер (напрямків, питань) управління.

Центри витрат є підрозділом суб’єкта господарювання, керівник якого відповідає тільки за витрати. Прикладом може бути виробничий цех, відділи заводоуправління, об’єкти соцкультпобуту (що є на балансі підприємства) тощо. Центри витрат можуть існувати як відокремлені організаційно-адміністративні одиниці, а також у формі об’єднання за цільовим та функціональним призначенням виробничих ресурсів (без надання статусу госпрозрахункової одиниці). Крім цього, центри можуть входити до складу інших центрів відповідальності, де необхідно визначити і виміряти стосовно даної структурної одиниці витрати.

Об’єктами обліку, аналізу та контролю діяльності центру витрат є виробничі ресурси центру, насамперед:

• технічні ресурси – засоби виробництва, що за своїм матеріально-речовим складом є виробничими фондами підприємства, які поділяють на основні та оборотні;

• технологічні ресурси – сукупність процесів, правил, навичок, що використовуються при виготовленні продукції, виконанні робіт в будь-якій сфері виробничої діяльності;

• кадрові ресурси – сукупність закріплених за центром працівників (персоналу, кадрів), які мають необхідну професійну підготовку;

• фінансові ресурси – грошові кошти, що виділяються для центру;

• нематеріальні ресурси – елементи виробничого потенціалу центру, для яких характерні відсутність матеріальної основи і невизначеність розмірів майбутнього прибутку від їхнього використання (об’єкти інтелектуальної власності, знаки товарів і послуг, комп’ютерні програми, раціоналізаторські пропозиції тощо) [7].

Інформаційний зв’язок між центрами відповідальності наведено на рис. 1.

Рис. 1. Інформаційний зв’язок між центрами відповідальності

Налагодження діяльності центрів відповідальності обумовлює впровадження комплексу організаційно-адміністративних заходів, які можна узагальнити в два етапи:

І - реструктуризація підприємства;

ІІ - впровадження системи обліку, аналізу та контролю.

Основні етапи проведення реструктуризації:

економічне обґрунтування доцільності створення центрів та оцінка можливості здійснення реструктуризації;

розробка плану-графіка проведення реструктуризації;

підбір керівних кадрів, визначення складу працівників центру;

навчання управлінського персоналу принципам і положенням реструктуризації підприємства, формування команди виконавців;

розробка внутрішніх нормативних документів;

організація систем планування, обліку та звітності, контролю, аналізу діяльності ЦВ, їх взаємоузгодженість;

внесення змін та доповнень в накази: про розподіл посадових обов’язків, про облікову політику в частині внутрішньогосподарського обліку, про форми і методи контролю та аналізу тощо.

Організаційно-адміністративну структуру ЦВ необхідно затвердити Положенням, що визначає:

основні напрямки діяльності центру;

вертикаль організаційно-адміністративної підпорядкованості;

склад організаційних ланок ЦВ і функції, закріплені за ними по забезпеченню виконання завдань;

порядок контролю за виконанням працівниками та центром в цілому покладених функцій та доведених завдань.

Такими функціональними питаннями можуть бути:

• забезпечення системного постачання виробничими ресурсами;

• ведення обліку та звітності, контролю, аналізу доведених для центру показників;

• забезпечення виконання розпоряджень керівника, внутрішніх нормативних документів центру;

• підтримка інформаційних зв’язків з іншими центрами відповідальності та службами підприємства тощо.

Основні документи ЦВ: затверджений керівником підприємства кошторис діяльності, затверджені форми внутрішньої звітності, документи первинного обліку проведених операцій, Положення про діяльність центру, штатний розпис із вказаними функціональними обов’язками, графік документообігу тощо.

Кошториси та звіти щодо їх виконання формують перший рівень внутрішньогосподарської звітності. Серед обов’язків управлінського персоналу ЦВ доцільно передбачити їх участь у формуванні кошторису, розробці внутрішніх форм звітності, складанні графіка документообігу.

Невід’ємним елементом процесу реструктуризації є поетапне оцінювання результатів реструктуризації, оперативне коригування у випадку необхідності зазначених вище питань.

Кожному з центрів відповідальності доводять перелік показників, покладених в основу обліку, контролю та аналізу. Для виробничих підприємств рекомендований перелік показників для центру витрат наведено в табл. 3.

Таблиця 3

Альтернативні показники діяльності для центрів відповідальності «Витрати»

№ з\п	Центри відповідальності	Основні показники діяльності (за даними бухгалтерського обліку)	Рахунок аналітичного обліку	Критерій введення субрахунку аналіт. обліку
1	2	3	4	5
1	ЦВ «Витрати основного виробництва»	прямі виробничі витрати	Рах. 23	за місцями виникнення та елементами витрат
		розподілені та нерозподілені загально виробничі витрати	Рах. 91
		фактична собівартість готової продукції	Рах.26	за видами (номенклатурою) готової продукції
2	ЦВ «Витрати допоміжного виробництва»	прямі виробничі витрати	Рах. 23	за місцями виникнення та елементами витрат
		розподілені та нерозподілені загально виробничі витрати	Рах. 91
3	ЦВ «Обслуговуюче виробництво»	прямі виробничі витрати	Рах. 23	за місцями виникнення та елементами витрат
		розподілені та нерозподілені загально виробничі витрати	Рах. 91
4	ЦВ «Витрати адмінуправління»	адміністративні витрати	Рах.92	за елементами витрат, структурними підрозділами
5	ЦВ «Витрати збуту»	витрати на збут	Рах.93	за елементами, видами готової продукції
6	ЦВ «Витрати постачання»	адміністративні витрати	Рах.92	за елементами витрат, виробничими підрозділами

Важливим питанням для центрів витрат є розподіл непрямих витрат: за місцями виникнення на підставі кількісних і вартісних баз, зокрема: чисельністю персоналу, обсягу випуску продукції, основної заробітної плати певної категорії персоналу, фактичного часу роботи обладнання, площі приміщень тощо.

Для забезпечення підзвітності функціонування центрів відповідальності необхідно впровадити внутрішньогосподарський облік з належним рівнем деталізації інформації та дотриманням принципів, що забезпечують уніфікацію показників діяльності центрів з іншими формами звітності підприємства.

Організація функціонування центрів витрат «прив'язує» економічну модель підприємства до його організаційної структури, урегульовуючи організаційно-виробничі та адміністративні взаємозв’язки між центрами на основі принципів обміну продукцією та послугами. Цей обмін здійснюється за допомогою внутрішніх (трансфертних) цін - розрахункових цін на продукцію та послуги одного ЦВ, що передаються іншому центру.

Цінова політика щодо трансфертних цін на основну продукцію та її складові базується на принципі мінімізації витрат на основі:

• нормування витрат на виробництво та реалізацію продукції з виходом на оптимальний рівень загальних витрат в межах затвердженої собівартості;

• встановлення трансфертних цін на рівні ринкових при наявності нижчих їх показників на допоміжну продукцію і можливості придбання її на стороні;

• впровадження госпрозрахункового механізму формування внутрішніх цін, який створює зацікавленість центрів відповідальності у зменшенні планових (нормативних) витрат;

• включення планового прибутку в трансфертні ціни у розмірах, що відповідають плановим показникам прибутку для центру;

• своєчасного перегляду трансфертних цін при зміні умов (закупівельних цін на сировину та матеріали, вимог до якості тощо) [7].