1.4. Резидентство как основание дифференциации

категорий налогоплательщиков

Резидентство, являясь одним из наиболее распространенных оснований разделения субъектов налогообложения, позволяет выделить в их составе две группы - резидентов и нерезидентов. В данном качестве теоретическая конструкция резидентства достаточно проста. Во-первых, она основана на элементарном принципе "свой (резидент) - чужой (нерезидент)". Во-вторых, эта конструкция, строясь обычно на необходимости формализации правил выделения одной группы (как правило, резидентов), позволяет относить иных лиц, не прошедших теста на резидентство, к нерезидентам (т.е. по остаточному принципу: кто не является резидентом, признается нерезидентом). Данный подход применяется и в международных соглашениях: в них обычно определяются категории лиц, которые считаются резидентами. Например, в Типовой налоговой конвенции ОЭСР установлено: "Для целей настоящей Конвенции термин "резидент Договаривающегося Государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит в нем налогообложению в связи со своим домицилем, постоянным местопребыванием, местонахождением центра управления или любого другого аналогичного критерия, а также включает это Государство и любое политико-территориальное образование или органы местного самоуправления этого Государства" (п. 1 ст. 4).

На практике использование категории "резидентство" для установления статуса налогоплательщиков сопряжено с трудностями, обусловленными необходимостью разработки, юридического закрепления и обеспечения единообразного применения четких правил отнесения налогообязанных лиц к той или иной группе. Совокупность таких правил дает основания (критерии) для отнесения лиц к определенной группе (обычно резидентов), а также включает процедуру установления их соответствия этим основаниям (так называемый тест на резидентство). Регламентация прохождения данного теста состоит в определении процедурных и технических аспектов.

Более сложной и масштабной является разработка концептуального содержания и юридического оформления самих оснований признания за лицом его резидентства в данной налоговой юрисдикции, взаимосвязи таких оснований между собой и с другими критериями "принадлежности" налогоплательщика, объекта налогообложения к территории (налоговой юрисдикции). Резидентство выражает налогово-правовой статус лица, состояние его отношений с государством (его налоговой юрисдикцией) и объем налоговых обязательств перед ним вследствие наличия (либо отсутствия) связей между ними. Такие связи, имея первичное значение и получив формализацию, выступают в качестве оснований отнесения лица к числу резидентов (признания за ним резидентства). Следовательно, главная практическая задача - поиск, разработка и определение таких связей и их юридическое закрепление.

Вполне очевидно, что чем проще основания установления резидентства, тем легче их формализовать. Простые основания базируются, как правило, на конкретных юридических фактах, отражающих предельно ясно выраженные и зафиксированные отношения и (или) физические параметры, которые поддаются элементарной верификации.

По мере интенсификации международной экономической деятельности и развития механизма ее налогообложения усложняются и основания признания резидентства. Например, непосредственная территориальная физическая или юридическая "зависимость" субъекта стала дополняться расширенной, основанной на личных связях налогоплательщиков с данной страной. Большее значение приобретают формальные конструкции, юридические фикции. Как отметил французский исследователь К. Розье, "связь налогоплательщика становится весьма деликатной проблемой, когда капиталы и лица перестают быть связанными с землей, на которой они рождены или произошли. Можно жить в одном государстве, быть гражданином другого, иметь собственность в третьем, вести дела в четвертом. В данном случае возникают вопросы: какое государство будет удерживать налоги и как обосновывать связь с ним налогоплательщика. Эта связь может быть трех типов:

- политическая, если она вытекает из качества субъекта, т.е. речь идет о гражданстве;

- социальная, если она показывает более или менее продолжительное нахождение или основное местонахождение в этой стране;

- экономическая, если она заключается в участии в экономической деятельности, в обороте и производстве богатства этой страны" <14>.

--------------------------------

<14> Rosier C. Op. cit. P. 26.

Правила установления резидентства зависят от того, применимы они к физическим или юридическим лицам. Порядок признания резидентства устанавливается национальным законодательством. Статья 3 Типовой налоговой конвенции ОЭСР для определения понятия резидента отсылает к национальным законодательствам стран, являющихся участницами двухсторонних договоров, которые основаны на данной Конвенции. Соответственно и эти двухсторонние договоры содержат аналогичные положения. Возможность закрепления в национальных правовых системах различных оснований резидентства создает условия признания одного и того же лица налоговым резидентом двух и более государств. Это приводит к проблеме двойного (многократного) резидентства, наиболее эффективным решением которой является ее урегулирование в международных соглашениях посредством специальных правил и согласительных процедур.