2.3. Возможные пути усовершенствования системы разрешения

споров, связанных с проведением налоговых проверок

и оформлением их результатов

Анализ действующего законодательства, а также практика его применения позволяет прийти к выводу о том, что досудебный порядок урегулирования налоговых споров, связанных с проведением налоговых проверок и оформлением их результатов, в настоящее время не приносит должного эффекта, в том числе ввиду фрагментарности правового регулирования. На необходимость реформирования существующей системы разрешения налоговых споров указывают многие ученые, видные государственные деятели, работники судебной системы и налоговых органов. Однако видение путей подобных преобразований у каждого автора свое. По результатам анализа научной литературы возможно выделить несколько концепций, разработанных в целях усовершенствования процедур разрешения налоговых споров и повышения их эффективности.

Первая группа исследований касается реформирования действующего досудебного порядка урегулирования налоговых споров рассматриваемой категории. В связи с этим можно обозначить следующие направления в данной сфере.

1. Создание государственного органа вне структуры Федеральной налоговой службы России, который будет рассматривать жалобы на правовые акты, выносимые налоговым органом, и на действия должностных лиц налогового органа. Существующий в настоящее время порядок рассмотрения Управлением ФНС России налогового спора, связанного с обжалованием решения (действия) Инспекции ФНС России, приводит к тому, что вышестоящий налоговый орган, как правило, оставляет в силе (поддерживает) решение нижестоящего. Такая процедура рассмотрения спора является формальной. В связи с этим сторонники первого подхода представляют положительным создание специального органа, независимого от ФНС России и рассматривающего налоговые споры во внесудебном порядке, что позволит разрешать споры независимо и беспристрастно <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Зубарева И.Е. "Подводные камни" досудебного урегулирования налоговых споров // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 5. С. 15.

Так, Д.А. Шинкарюк указывает на необходимость создания самостоятельного (независимого) органа, на который будет возложена функция урегулирования налогового спора в досудебном порядке <1>. А.С. Жильцов также отмечает, что действующая управленческая система по разбирательству налоговых споров на досудебной стадии должна быть выведена за рамки структуры Федеральной налоговой службы. Данный орган мог бы функционировать как соответствующее отдельное подразделение или служба в структуре Министерства финансов РФ <2>.

--------------------------------

<1> См.: Шинкарюк Д.А. Досудебное разрешение налоговых споров: пути совершенствования // Налоги (журнал). 2008. N 6. С. 15.

<2> См.: Жильцов А.С. Указ. соч. С. 8.

2. Образование в России квазисудебного института, занимающегося рассмотрением налоговых споров (как альтернатива идее учреждения специализированных (налоговых) судов) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Гончаренко И.А. Указ. соч. С. 8.

3. Совершенствование правовых норм, регулирующих досудебный порядок рассмотрения налоговых споров <1> при одновременном формировании специализированного органа в рамках структуры ФНС России <2>. В данном случае авторы указывают на необходимость принятия Федерального закона "Об административных процедурах", который будет единообразно регламентировать порядок рассмотрения любых споров между государственным органом и частным лицом. Такая идея содержится в том числе в рекомендациях Совета Европы <3>. Другая группа ученых полагает, что налоговый спор обладает своей спецификой, а поэтому необходимо дополнять НК РФ соответствующими нормами <4>. Федеральный закон 2006 г. <5> лишь внес указание на обязательность досудебного порядка урегулирования налогового спора по результатам налоговой проверки, однако не разрешил процессуальные вопросы реализации процедур в обозначенной сфере <6>.

--------------------------------

<1> См.: Ядрихинский С.А. Указ. соч. С. 35 - 46.

<2> См.: Миронова С.М. Указ. соч. С. 12.

<3> См.: Recommendation Rec(2001)9 of the Committee of Ministers to member states on alternatives to litigation between administrative authorities and private parties // Официальный сайт Совета Европы: http://www.coe.int/admin/ (дата последнего обращения - 28 августа 2010 г.).

<4> См.: Лобанов А.В. Пути повышения эффективности налогового контроля на современном этапе налоговой реформы: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009; Фонова И.В. Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008; Ядрихинский С.А. Указ. соч. С. 47 - 65.

<5> Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" // СЗ РФ. 2006. N 31 (ч. 1). Ст. 3436.

<6> См.: Примак Т.К. Альтернативные средства разрешения конфликтов // Мировой судья. 2010. N 11. С. 8 - 12.

Как справедливо указывает А.Г. Иванов: "Улучшение деятельности органов налогового администрирования должно идти путем введения четких процессуальных норм и построения ясной схемы налогового администрирования, которая не должна быть подвержена воздействию плановых показателей взимания налогов, а будет способствовать обеспечению законности и созданию простой и эффективной налоговой системы... Основным итогом деятельности является не только поступление денежных средств в бюджетную систему, но и детально регламентированные процессуальные нормы, которые могут воспрепятствовать налоговому произволу со стороны публичной власти" <1>.

--------------------------------

<1> Иванов А.Г. Указ. соч. С. 23, 24.

В рамках совершенствования досудебного порядка урегулирования споров авторы выступают также за возможность применения примирительных процедур <1>. Так, Д.А. Шинкарюк в качестве одного из механизмов досудебного урегулирования налоговых споров предлагает наделить налоговый орган специальными полномочиями, касающимися определения сумм, подлежащих взысканию с налогоплательщика. Речь идет об институте, называемом в уголовном процессуальном праве "сделка с правосудием". При этом автор отмечает, что данный правовой институт должен быть детально разработан в целях избежания злоупотреблений и коррупции. В качестве инструмента, позволяющего пресечь злоупотребления при использовании указанного механизма, автор предлагает ввести следующие ограничения. Во-первых, применение "сделки" между налогоплательщиком и налоговым органом возможно только в спорных ситуациях, которые определяются наличием противоположных решений судебных инстанций (по аналогичным делам, рассмотренным ранее). Во-вторых, установление случаев спорности ситуации должно производиться специальным субъектом, не являющимся стороной спора. Д.А. Шинкарюк также предлагает применять на досудебной стадии рассмотрения спора механизм изменения срока уплаты налога и сбора, пеней, предусмотренный гл. 9 НК РФ. В целях обеспечения действительной эффективности такого механизма необходимо, чтобы налогоплательщик не имел возможности злоупотреблять такими гарантиями. В связи с этим налогоплательщик должен быть поставлен перед выбором: либо он идет на "сделку" с налоговым органом и добровольно не использует свое право на судебную защиту; либо налогоплательщик использует свое право судебной защиты, но в этом случае все "соглашения" с налоговым органом теряют свою силу и суд рассматривает все нарушения, выявленные в ходе мероприятий налогового контроля <2>.

--------------------------------

<1> См.: Паневина Е.В. Указ. соч. С. 55 - 57.

<2> См.: Шинкарюк Д.А. Досудебное урегулирование налоговых споров: финансово-правовое исследование: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Омск, 2008. С. 20 - 24.

Таким образом, имеется группа различных мнений относительно путей усовершенствования досудебного порядка рассмотрения налоговых споров. На наш взгляд, главной задачей является детальное урегулирование последовательности действий участников налогового спора. Неэффективность действующего механизма обусловлена в первую очередь фрагментарностью правового регулирования рассматриваемых правоотношений. Представляется разумным и обоснованным устранить данный недостаток, использовав в том числе предложения, обозначенные в рамках настоящего исследования. Другими словами, досудебный порядок урегулирования налогового спора будет достигать желаемого эффекта при четкой регламентации процессуальных прав и обязанностей налогового органа и налогоплательщика, последовательности их действий, а также при введении дополнительных механизмов, позволяющих разрешить конфликт с использованием примирительных процедур.

Одним из активно обсуждаемых направлений в исследовании вопросов повышения эффективности рассмотрения налоговых споров является реформирование судебной системы, а также возможные варианты сочетания досудебного и судебного порядка урегулирования налогового спора.

Количество судебных дел об оспаривании решений налогового органа, принятых в соответствии со ст. 100 НК РФ, является значительным <1>. Более того, специфика спора позволяет констатировать факт необходимости наличия специальных познаний в области налогового законодательства как у лиц, участвующих в деле, так и у суда.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Результаты работы арбитражных судов // Официальный сайт ВАС РФ: http://www.arbitr.ru (дата последнего обращения - 22 октября 2010 г.).

Учитывая изложенные обстоятельства, в науке обсуждаются вопросы реформирования судебной системы.

1. Ряд авторов настаивают на необходимости создания системы административных судов, в компетенцию которых входило бы разрешение и налоговых споров, поскольку именно они составляют большую часть объема работы системы арбитражных судов <1>. В данном направлении отсутствует единство мнений относительно организации системы таких судов. Законодатель в свое время рассматривал законопроект, согласно которому предлагалось создать в системе судов общей юрисдикции административные суды, не связанные с административно-территориальным делением страны <2>. Варианты построения структуры новой системы административных судов весьма разнообразны. Так, судье Ульяновского областного суда Ю. Жаднову наиболее приемлемой представляется следующая схема: на первой ступени - межрайонные административные суды, выше - административные суды в 21 округе, еще выше - административные суды в семи федеральных округах, на вершине пирамиды - Верховный Суд РФ. Причем президиумы, имеющие право рассматривать протесты в порядке надзора, следует создать в семи судах федеральных округов <3>. Ряд других авторов предлагает создание специализированных административных судов во главе с Высшей административной палатой <4>. Авторы третьего подхода предлагают создание административных судов в системе судов общей юрисдикции с одновременным созданием в Верховном Суде РФ и высших судебных инстанциях субъектов РФ соответствующих коллегий по административным делам <5>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Абсалямов А.В. Указ. соч. С. 45; Иванов М.А. Указ. соч. С. 13; Панова И.В. Административное судопроизводство в Российской Федерации // Государство и право. 2001. N 10. С. 22; Старилов Ю.Н. Административные суды в России. Новые аргументы "за" и "против". М., 2004; Хачиров Р.Б. Административные суды как атрибут социальной функции государства: к постановке проблемы // Администратор суда. 2007. N 3. С. 14.

<2> См.: законопроект N 7886-3 ФКЗ "О федеральных административных судах РФ" (22 ноября 2000 г. Государственная Дума РФ приняла в первом чтении проект Федерального конституционного закона "О федеральных административных судах в Российской Федерации", внесенный Верховным Судом РФ в порядке законодательной инициативы 19 сентября 2000 г. (с изменениями и дополнениями от 31 октября 2000 г.). Однако дальнейшая работа над данным законопроектом была приостановлена, так как пришли к выводу, что необходимо обсуждать и принимать одновременно два закона - об административных судах и Кодекс административного судопроизводства (либо административный процессуальный кодекс); Корякин Е.Л. Административное судопроизводство в Российской Федерации // Российский судья. 2008. N 2. С. 2.

<3> См.: Жаднов Ю. Система административных судов не должна совпадать с административно-территориальным делением // Российская юстиция. 2002. N 9. С. 21.

<4> См.: Хаманева Н.Ю. Защита прав граждан в сфере исполнительной власти. М., 1997. С. 133; Тихомиров Ю.А. Курс административного права и процесса. М., 1998. С. 791.

<5> См.: Студеникина М. Административная юстиция: какой путь избрать России? // Российская юстиция. 1996. N 6. С. 6.

И.В. Панова указывает на следующие возможные и обсуждаемые направления реформирования административного судопроизводства:

1) создание самостоятельных административных судов;

2) одновременное функционирование административных судов в рамках существующей судебной системы, т.е. как в судах общей юрисдикции, так и в арбитражных судах;

3) принятие единого федерального конституционного закона, регулирующего процедуру рассмотрения дел, возникающих из административных правоотношений, как в судах общей юрисдикции, так и в арбитражных судах (например, Кодекс административного судопроизводства России);

4) реформирование (усовершенствование) административного судопроизводства в рамках существующих судебных систем путем внесения соответствующих изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Панова И.А. Административное судопроизводство и процедура внесудебного, досудебного рассмотрения административных дел // Вестник ВАС РФ. 2007. N 4. С. 36.

Таким образом, правоведы предлагают различные модели построения системы административных судов. В большинстве случаев разделяется необходимость создания системы административных судов в рамках судов общей юрисдикции. Подобного рода направленность обусловлена фактом того, что в первую очередь сталкивается и страдает от незаконного поведения должностного лица именно гражданин.

2. Имеется ряд специалистов, предлагающих создание Налогового суда РФ, в компетенцию которого входило бы рассмотрение налоговых споров <1>. На наш взгляд, при общей положительной направленности такой идеи, позволяющей специализироваться на особой, достаточно сложной категории дел, отрицательным моментом концепции является специализация суда на всех налоговых спорах, в том числе с участием физических лиц. С учетом значительной территории России данные суды должны быть настолько распространены, насколько распространены суды общей юрисдикции, что потребует дополнительного финансирования. Председатель ВАС РФ А.А. Иванов считает, что выходом из такой ситуации может являться создание на уровне первой инстанции особого налогового суда, а обжаловать его решения будет возможно в обычном окружном федеральном арбитражном суде, где имеется специализированный налоговый состав <2>.

--------------------------------

<1> См.: Появятся специальные налоговые суды // Российский налоговый портал. 2010. 1 июня: http://taxpravo.ru/news/VAS_RF/article22812371275311600250678312648514 (дата последнего обращения - 22 октября 2010 г.).

<2> См.: Там же.

Следует заметить, что идеи создания судов, специализирующихся на рассмотрении отдельных категорий споров, являются весьма популярными в настоящее время. Так, на протяжении 2009 - 2010 гг. обсуждались и образование системы финансовых судов <1>, и законопроект о создании судов, в компетенцию которых входило бы рассмотрение споров по интеллектуальной собственности <2>.

--------------------------------

<1> См.: В России появятся финансовые суды // Российский налоговый портал. 2010. 19 февраля: http://taxpravo.ru/news/taxpravo/article22410631266487296812309394847343 (дата последнего обращения - 22 октября 2010 г.).

<2> См.: Козлова Н. Шанель по специальной статье. Подготовлен законопроект о новых судах - по интеллектуальной собственности // Российская газета. 2010. 26 мая. С. 2.

Однако при всем уважении к научным разработкам в данной сфере, на наш взгляд, с учетом российской действительности осуществить такие действия в настоящее время не представляется возможным. По нашему мнению, создание специальных судов по каждой категории дел приводит лишь к рассредоточенности судебной системы, а также возникновению вопросов о разграничении компетенций между судами. Однако, вне всякого сомнения, специализация судей на отдельных категориях спора необходима. По сути, указанными факторами обусловлено выделение в судах коллегий по рассмотрению отдельных категорий споров (например, гражданских, административных). В связи с изложенным представляется возможным создание в системе арбитражных судов коллегии, которая занималась бы рассмотрением налоговых споров.

3. Идея создания коллегии по рассмотрению налоговых споров, на наш взгляд, представляется наиболее эффективной в современных реалиях российской действительности. Развитие мыслей в данном направлении уже наблюдалось среди ученых и практиков. Так, Д.Н. Бахрах предлагает создать специальные коллегии, в компетенцию которых будет входить рассмотрение административных споров, в судах уровня субъектов Федерации и Верховном Суде РФ и принять кодекс (закон) об административном судопроизводстве. Автор отмечает, что специализация судей предпочтительнее специализации судов. В обоснование такого подхода Д.Н. Бахрах указывает на следующие обстоятельства. Специализация судей поможет избежать значительных материальных затрат, которые возникнут в случае создания новой системы судов. Образование новых судов повлечет ломку существующей судебной системы. Между тем работа коллегий по административным делам в арбитражных судах указывает на эффективность специализации судей без ломки судебной системы. Д.Н. Бахрах также отмечает, что в случае создания отдельной системы судов доступ граждан к правосудию будет затруднен (так как лицу необходимо будет знать, в какой суд обращаться: общей юрисдикции, административный, арбитражный). Наличие в районе (городе) единого суда, который вправе рассматривать уголовные, гражданские, административные дела, больше способствует повышению авторитета судебной власти и уменьшает зависимость суда от местной администрации <1>.

--------------------------------

<1> См.: Бахрах Д.Н. Нужна специализация судей, а не судов // Российская юстиция. 2003. N 2. С. 25.

Специализация судей позволит без дополнительных финансовых затрат и без создания дополнительных государственных органов эффективно разрешить проблему рассмотрения споров отдельных категорий. В настоящее время основания для такой специализации уже имеются в системе арбитражных судов при создании судебных коллегий (ст. 40 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации") и судебных составов (ст. 41 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации", ст. 18 АПК РФ).

Кроме того, необходимо подчеркнуть, что арбитражные суды активно реализуют указанную правовую норму, что находит свое отражение в формировании структуры суда. Например, в Арбитражном суде города Москвы в рамках коллегии арбитражного суда по рассмотрению споров, возникающих из административных правоотношений, формируются судебные составы, которые специализируются на рассмотрении споров с применением налогового законодательства <1>.

--------------------------------

<1> См.: Официальный сайт Арбитражного суда города Москвы: http://www.msk.arbitr.ru/about/struct/sudii/admin_colleg/ (дата последнего обращения - 22 октября 2010 г.).

На наш взгляд, рассмотрение налоговых споров должно происходить лицом, которое имеет особую подготовку, соответствующую квалификацию в указанной сфере права. Сложность изучаемой категории дел приводит к затруднениям в принятии законных и обоснованных решений по делу. Одной из причин этого является несовершенство, а порой даже запутанность налогового законодательства. В связи с этим автор настоящего исследования настаивает на обязательности формирования в рамках структуры арбитражных судов, специализирующихся на рассмотрении налоговых споров, судебных составов, входящих в коллегии по рассмотрению споров, возникающих из публичных правоотношений. При этом особенно необходимо обеспечить судей возможностью повышения квалификации в данном направлении.

Подводя итог упомянутым основным концепциям рассмотрения налоговых споров, а также принимая во внимание современную российскую судебно-арбитражную практику и иностранный опыт, автор настоящего исследования видит возможным усовершенствование процедур рассмотрения налоговых споров, возникающих в связи с проведением налоговых проверок, по следующим направлениям:

1. Усовершенствование досудебного порядка урегулирования налоговых споров путем четкой регламентации производства по жалобе налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе. При этом в структуре Управления ФНС России, которое рассматривает жалобы на решения Инспекций ФНС России, необходимо создать соответствующий отдел по рассмотрению споров такой категории. Кроме того, следует прямо закрепить правовой (процессуальный) статус налогоплательщика и гарантировать право участвовать в процессе рассмотрения спора (в том числе при производстве по апелляционной жалобе). На досудебной стадии развития конфликта необходимо создать стимулы, направленные на взаимодействие налогового органа и налогоплательщика, предоставить возможность достичь соглашения, в том числе при рассмотрении материалов налоговой проверки, а также обеспечить гарантиями право налогоплательщика на компенсацию расходов на оплату услуг представителя при производстве по его жалобе.

2. Усовершенствование судебного порядка рассмотрения налоговых споров путем создания в обязательном порядке в системе арбитражных судов в структуре коллегий по рассмотрению споров, возникающих из административных правоотношений, судебных составов, специализирующихся на налоговых спорах. Кроме того, следует обеспечить регулярное повышение квалификации судей таких составов.

3. Усовершенствование налогового законодательства в целях его ясности, простоты, устранения коллизий и противоречий. Огромное количество налоговых споров связано с неоднозначностью и запутанностью самого налогового законодательства, наличием по одному и тому же вопросу нескольких правовых позиций (обоснованных, например, Конституционным Судом Российской Федерации, Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, Министерством финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службой Российской Федерации). Другими словами, внесение ясности, а также упрощение налогового законодательства Российской Федерации повлечет уменьшение количества споров данной категории, а также не потребует получения дополнительной квалификации от лиц, их рассматривающих и участвующих в рассмотрении.

Принимая во внимание реалии современной действительности, а также трудность и трудоемкость совершенствования налогового законодательства, необходимо отметить, что реализация четвертого направления займет значительное время. Не исключено, что в процессе реализации последнего направления возможны неудачные попытки реформирования, поэтому наличие эффективных процедур рассмотрения споров особенно необходимо современному обществу.

Заключение

Налоговый спор является составляющей налогового процесса, обладает своей спецификой и служит объективным показателем эффективности процедур налогового контроля.

Под спором, связанным с проведением налоговой проверки и оформлением ее результатов, следует понимать налоговое правоотношение, представляющее собой конфликтное взаимодействие (разногласие) налогового органа и налогоплательщика, возникающее при проведении налоговым органом мероприятий налогового контроля в рамках налоговой проверки, вынесении налоговым органом решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, складывающееся в связи с наличием противоречий между сторонами по вопросу правильности исчисления и полноты уплаты налога, разрешаемое в установленном действующим законодательством (административном и (или) судебном) порядке.

Налоговому спору указанной категории присущи отличительные признаки: особые субъектный состав и предмет спора, наличие обязательного досудебного порядка урегулирования спора. Спецификой спора является его возникновение в связи с несогласием налогоплательщика с результатами мероприятий налогового контроля. При рассмотрении спора в судебном порядке бремя доказывания лежит на налоговом органе.

Отмечая наличие различных точек зрения по вопросу трансформации юридического конфликта в правовой спор, моментом возникновения спора по результатам налоговой проверки следует считать получение налогоплательщиком акта налоговой проверки, последующую подготовку и представление в налоговый орган возражений по акту.

Досудебный порядок урегулирования споров по результатам налоговых проверок - это урегулированная нормами налогового права последовательность действий налогоплательщика (налогового агента) и налогового органа, направленных на разрешение налогового спора до обращения в суд.

Выделены следующие стадии досудебного порядка урегулирования налогового спора:

рассмотрение материалов налоговой проверки, а также возражений налогоплательщика по акту налоговой проверки и вынесение налоговым органом решения по результатам такого рассмотрения;

производство по жалобе налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе.

Судебный порядок рассмотрения споров по результатам налоговых проверок представляет собой производство по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, обладающее спецификой, проявляющейся в обязательном досудебном порядке урегулирования спора, активном применении правовых позиций высших судебных инстанций (в том числе устанавливающих отдельные правовые презумпции и процессуальные особенности рассмотрения таких споров, отсутствующие в законодательстве), особом предмете спора. При рассмотрении дела суд разрешает не только вопрос о законности привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, но и устанавливает обоснованность суммы доначисленных (неуплаченных, по мнению налогового органа) налогов.

Досудебный порядок урегулирования споров по результатам налоговых проверок обладает особенностями, позволяющими утверждать о наличии налогового процесса как самостоятельного вида юридического процесса. Нормы, содержащиеся в ст. 87 - 89, 100, 101, 101.2, 139, 140 НК РФ, касающиеся проведения мероприятий налогового контроля, порядка принятия решения налоговым органом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, а также жалобы налогоплательщика, отличаются от общего порядка и процедур, имеющих место в административном процессе.

В результате произведенного анализа различных точек зрения относительно определения таких правовых категорий, как претензионный, досудебный, внесудебный порядок урегулирования спора, произведено разграничение указанных понятий. Вместе с тем сформулирован вывод о том, что в настоящее время урегулирования налоговых споров не происходит: после подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган налогоплательщик фактически отстранен от какого-либо последующего участия в данном процессе. В связи с чем необходимо предоставить сторонам конфликта возможность достигать соглашения по спору, что требует закрепления в законодательстве соответствующих процедур, способствующих именно урегулированию спора в досудебном порядке.

Обращение к истории Российского государства позволяет прийти к выводу о фактическом отсутствии до принятия НК РФ консолидированных правовых норм, регулирующих процедуру проведения налогового контроля. До распада СССР налоговый спор не расценивался как правовой спор, обладающий своей спецификой, вызывающей необходимость его рассмотрения лицами и органами, имеющими специальные познания в данной сфере.

Выявлены возможные типы организации рассмотрения налоговых споров: функционирование в структуре налогового органа подразделения, которое занимается рассмотрением налоговых споров в досудебном порядке; наличие независимого органа вне структуры налогового органа, рассматривающего споры в административном порядке; формирование квазисудебных органов; наличие в судебной системе специализированного суда, в компетенцию которого входит рассмотрение исключительно налоговых споров; рассмотрение споров общими судами, входящими в судебную систему.

На эффективность функционирования порядка рассмотрения налоговых споров влияют следующие факторы: наличие возможностей примирительных процедур между сторонами; обязательность досудебного порядка урегулирования спора; участие при рассмотрении дела квалифицированного специалиста со стороны как налогового органа, так и налогоплательщика; рассмотрение спора лицом, имеющим соответствующие познания и опыт в сфере налогообложения; наличие и применение норм законодательства, касающихся оснований для отмены решения налогового органа.

По результатам анализа судебно-арбитражной практики выделены следующие группы проблем, требующих разрешения:

связанные с несоблюдением и (или) неверным толкованием норм о рассмотрении материалов налоговой проверки и вынесении решения по ней, в том числе: неизвещение налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки (п. 2 ст. 101 НК РФ); воспрепятствование в предоставлении возможности ознакомиться с материалами налоговой проверки (п. 3.1 ст. 100 НК РФ); отсутствие полного и всестороннего исследования документов, представленных налогоплательщиком, и изложения в решении всех обстоятельств совершенного правонарушения со ссылкой на действующее законодательство и материалы проверки (п. 8 ст. 101 НК РФ); составление акта налоговой проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (ст. 100 НК РФ); вынесение решения должностным лицом, не принимавшим участия в рассмотрении материалов налоговой проверки (п. 1, 3, 5, 7 ст. 101 НК РФ); самостоятельное внесение налоговым органом изменений в оглашенное и (или) переданное налогоплательщику решение (п. 7 ст. 101 НК РФ); нарушение последовательности и процедуры принятия обеспечительных мер (п. 10 - 13 ст. 101 НК РФ); неприменение п. 14 ст. 101 НК РФ, устанавливающего в качестве основания для отмены решения налогового органа несоблюдение должностными лицами налоговых органов предусмотренных НК РФ требований. Представляется, что разрешение этой группы проблем должно происходить путем предоставления соответствующих разъяснений относительно порядка применения указанных норм и строгого следования предписаниям действующего законодательства;

связанные с наличием пробелов в правовом регулировании порядка рассмотрения жалобы налогоплательщика, в частности с отсутствием положений, устанавливающих: регламентацию производства по жалобе, процессуальные права и обязанности налогоплательщика и налогового органа на данной стадии развития спора, требования, предъявляемые к жалобе, порядок оформления полномочий представителя налогоплательщика, итоговый процессуальный документ, выносимый по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, и др. Сформулирован вывод о том, что попытки налоговых органов устранить пробелы в данной сфере с помощью принятия инструкций по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, носящих характер "для служебного пользования", нарушают права налогоплательщика, а также прямо противоречат нормам Положения о порядке обращения со служебной информацией ограниченного распространения в федеральных органах исполнительной власти, утв. Постановлением Правительства РФ от 3 ноября 1994 г. N 1233.

Выявлены пробелы в правовом регулировании досудебного порядка рассмотрения споров, возникающих по результатам налоговой проверки, и обоснована необходимость дополнения НК РФ правовым нормами, определяющими производство по жалобе налогоплательщика.

Аргументирована необходимость внесения изменений в НК РФ в части закрепления процессуальных прав и обязанностей налогоплательщика, включая право на непосредственное участие лица в процедуре рассмотрения его жалобы.

Обосновано положение о необходимости вынесения по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения и оформления его надлежащим образом с присвоением соответствующего номера и даты.

Оставление жалобы налогоплательщика без рассмотрения является незаконным. Ввиду отсутствия в НК РФ прямых требований относительно содержания жалобы, а также перечня обязательных приложений к ней является необходимым рассматривать такую жалобу по существу и дополнительно запросить у налогоплательщика документы, подтверждающие полномочия на подписание апелляционной жалобы. В целях устранения такого пробела рекомендовано дополнить НК РФ нормами об оставлении жалобы без движения с предоставлением налогоплательщику разумного срока для устранения обстоятельств, препятствующих рассмотрению жалобы по существу.

Для обеспечения принципа системности при рассмотрении судом заявления о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки, целесообразно одновременно принимать решение относительно юридической судьбы акта, вынесенного вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика.

На основании результатов проведенного исследования судебной практики сформулирован вывод о том, что удовлетворение заявленных требований налогоплательщика возможно лишь при активной его позиции, что порой входит в противоречие с нормой ч. 5 ст. 200 АПК РФ, возлагающей бремя доказывания на налоговый орган.

Исчисление срока на обращение в суд с заявлением об оспаривании решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, целесообразно связывать с моментом получения налогоплательщиком решения вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения его жалобы, чтобы гарантировать налогоплательщику реализацию прав как на досудебное урегулирование спора, так и на судебную защиту.

Толкование нормы ч. 1 ст. 198 АПК РФ как необходимость представления налогоплательщиком доказательств нарушения его прав принятым решением или действиями (бездействием) препятствует признанию факта незаконности решения и действий (бездействия) налоговых органов, поэтому установление арбитражным судом факта нарушения налоговым органом действующего законодательства о налогах и сборах должно повлечь признание решения или действий (бездействия) налогового органа незаконными вне зависимости от каких-либо дополнительных условий.

Выделены критерии относимости и допустимости доказательств, представляемых по делам о признании недействительным решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки. Отмечены общие тенденции развития судебной практики по данным вопросам, выявлены типичные судебные ошибки, а также аргументирован вывод о том, что надлежащим доказательством является то, которое получено лицами, входящими в состав проверяющей группы, в период налоговой проверки и в связи с ее проведением.

С учетом публичного характера налоговых правоотношений, а также исходя из принципов экономичности и эффективности налогового процесса, обоснованы возможность и необходимость использования примирительных процедур (в том числе путем заключения между налоговым органом и налогоплательщиком соглашения) на более ранних стадиях налогового спора - еще до вынесения решения налоговым органом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и вступления его в силу.

Активному применению института соглашений по налоговому спору в рамках судебного процесса будет способствовать предоставление сторонам возможности договариваться об отсрочке (рассрочке) уплаты сумм налогов (пеней, штрафов).

В целях реализации принципа соразмерности, разумности и обоснованности судебных издержек целесообразно предоставить налогоплательщику право требовать возмещения расходов на оплату услуг представителей налогоплательщика в налоговом процессе в составе судебных издержек. Возмещение таких расходов путем подачи самостоятельного иска о взыскании убытков с налогового органа приводит к увеличению количества судебных дел, а также затягивает процесс взыскания.

В рамках досудебного порядка урегулирования спора выделяются следующие модели его усовершенствования:

создание государственного органа вне структуры Федеральной налоговой службы России, который будет рассматривать жалобы на правовые акты, выносимые налоговым органом, и на действия должностных лиц налогового органа;

образование квазисудебного института, занимающегося рассмотрением налоговых споров (как альтернатива идее учреждения специализированных (налоговых) судов);

совершенствование правовых норм, регулирующих административный порядок урегулирования налоговых споров.

По результатам изучения идей различных исследователей приводятся следующие предложения по повышению эффективности рассмотрения налоговых споров в судебном порядке. Ряд авторов настаивают на необходимости создания системы административных судов, в компетенцию которых входило бы разрешение и налоговых споров, поскольку именно они составляют большую часть объема работы системы арбитражных судов. Другие специалисты предлагают создание Налогового суда Российской Федерации, в компетенцию которого входило бы рассмотрение налоговых споров. Третья группа ученых разделяет идею создания в обязательном порядке судебной коллегии (состава) по рассмотрению налоговых споров.

В целом исследование досудебного и судебного порядка урегулирования налоговых споров позволяет прийти к выводу о необходимости закрепления в Налоговом кодексе РФ правовых норм, последовательно определяющих производство по жалобе налогоплательщика, а также четко закрепляющих правовой статус налогового органа и налогоплательщика с предоставлением последнему гарантий участвовать в досудебном порядке рассмотрения споров.

Список использованной литературы

Нормативные акты

1. Конституция Российской Федерации // Российская газета. 1993. 25 декабря.

2. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ // СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3012.

3. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ // СЗ РФ. 2002. N 1 (ч. 1). Ст. 1.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. N 32. Ст. 3824.

5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.

6. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18 декабря 2001 г. N 174-ФЗ // СЗ РФ. 2001. N 52 (ч. I). Ст. 4921.

7. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ // СЗ РФ. 1996. N 25. Ст. 2954.

8. Федеральный закон от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" // СЗ РФ. 1995. N 33. Ст. 3349.

9. Закон РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 15. Ст. 492.

10. Федеральный закон от 7 февраля 2011 г. N 3-ФЗ "О полиции" // СЗ РФ. 2011. N 7. Ст. 900.

11. Постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе" // СЗ РФ. 2004. N 40. Ст. 3961.

12. Указ Президента Российской Федерации от 15 мая 2008 г. N 797 "О неотложных мерах по ликвидации административных ограничений при осуществлении предпринимательской деятельности" // СЗ РФ. 2008. N 20. Ст. 2293.

13. Приказ ФНС России от 15 февраля 2007 г. N САЭ-3-18/62@ "Об утверждении Регламента Федеральной налоговой службы" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. N 22.

14. Приказ Генерального прокурора РФ от 31 марта 2008 г. N 53 "Об организации прокурорского надзора за соблюдением прав субъектов предпринимательской деятельности" // Документ опубликован не был. См. СПС.

15. Приказ МВД России от 5 декабря 2008 г. N 1065 "О мерах по совершенствованию деятельности милиции общественной безопасности по защите прав граждан в сфере экономики" // Документ опубликован не был. См. СПС.

16. Приказ МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347 от 30 июня 2009 г. "Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" // Российская газета. 2009. 16 сентября.

Акты высших судебных инстанций

17. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18 ноября 2004 г. N 367-О // Документ опубликован не был. См. СПС.

18. Определение Конституционного Суда РФ от 21 декабря 2004 г. N 454-О // Документ опубликован не был. См. СПС.

19. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. N 267-О // Документ опубликован не был. См. СПС.

20. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 г. N 320-О-П // Документ опубликован не был. См. СПС.

21. Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

22. Постановление Пленума ВС РФ от 12 ноября 2001 г. N 15, Пленума ВАС РФ от 15 ноября 2001 г. N 18 // Российская газета. 2001. 8 дек.

23. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 82 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" // Документ опубликован не был. См. СПС.

24. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 5 декабря 2007 г. N 121 "Обзор судебной практики по вопросам, связанным с распределением между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов и иных лиц, выступающих в качестве представителей в арбитражных судах" // Документ опубликован не был. См. СПС.

25. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 99 "Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" // Документ опубликован не был. См. СПС.

26. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11 мая 2010 г. N 139 "О внесении изменений в Информационные письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25 мая 2005 г. N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" и от 13 марта 2007 г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2010. N 7.

27. Постановление Президиума ВАС РФ от 31 октября 2006 г. N 8837/06 // Документ опубликован не был. См. СПС.

28. Постановление Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. N 8815/07 // Документ опубликован не был. См. СПС.

29. Определение ВАС РФ от 19 января 2009 г. N ВАС-17322/08 // Документ опубликован не был. См. СПС.

30. Постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. N 15592/08 // Документ опубликован не был. См. СПС.

31. Постановление Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N 6284/07 // Документ опубликован не был. См. СПС.

32. Постановление Президиума ВАС РФ от 16 июня 2009 г. N 391/09 по делу N А56-53359/2007 // Документ опубликован не был. См. СПС.

33. Постановление Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 5172/09 // Документ опубликован не был. См. СПС.

34. Постановление Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. N 14458/09 // Документ опубликован не был. См. СПС.

35. Постановление Президиума ВАС РФ от 23 марта 2010 г. N 13751/09 // Документ опубликован не был. См. СПС.

36. Постановление Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 162/10 по делу N А53-16885/2008 // Документ опубликован не был. См. СПС.

37. Постановление Президиума ВАС РФ от 15 июля 2010 г. N 3303/10 // Документ опубликован не был. См. СПС.

38. Постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. N 4903/10 // Документ опубликован не был. См. СПС.

39. Определение ВАС РФ от 21 сентября 2007 г. N 8815/07 // Документ опубликован не был. См. СПС.

40. Определение ВАС РФ от 30 января 2009 г. N ВАС-15592/08 // Документ опубликован не был. См. СПС.

41. Определение ВАС РФ от 7 апреля 2009 г. N ВАС-17365/08 // Документ опубликован не был. См. СПС.

42. Определение ВАС РФ от 22 июля 2009 г. N ВАС-8298/09 // Документ опубликован не был. См. СПС.

43. Определение ВАС РФ от 29 октября 2009 г. N ВАС-13489/09 // Документ опубликован не был. См. СПС.

44. Определение ВАС РФ от 25 ноября 2009 г. N ВАС-15442/09 // Документ опубликован не был. См. СПС.

45. Определение ВАС РФ от 5 мая 2010 г. N ВАС-6179/10 // Документ опубликован не был. См. СПС.

46. Определение ВАС РФ от 20 января 2011 г. N ВАС-11805/10 // Документ опубликован не был. См. СПС.

47. Определение ВАС РФ от 15 марта 2011 г. N ВАС-2428/11 // Документ опубликован не был. См. СПС.

48. Постановление ФАС СЗО от 23 июня 2003 г. N А56-2146/03 // Документ опубликован не был. См. СПС.

49. Постановление ФАС ЗСО от 10 сентября 2003 г. N Ф04/4530-627/А75-2003 // Документ опубликован не был. См. СПС.

50. Постановление ФАС ВСО от 10 декабря 2003 г. по делу N А69-883/03-8-Ф02-4285/03-С1 // Документ опубликован не был. См. СПС.

51. Постановление ФАС МО от 8 января 2004 г. N КА-А41/10810-03 // Документ опубликован не был. См. СПС.

52. Постановление ФАС ДВО от 10 марта 2004 г. N Ф03-А51/04-2/191 // Документ опубликован не был. См. СПС.

53. Постановление ФАС ЦО от 16 июля 2004 г. N А14-3791-04/103/34 // Документ опубликован не был. См. СПС.

54. Постановление ФАС МО от 21 января 2005 г. N КА-А40/13110-04 // Документ опубликован не был. См. СПС.

55. Постановление ФАС ВСО от 19 августа 2005 г. N А78-1540/05-С2-27/86-Ф02-3887/05-С1 // Документ опубликован не был. См. СПС.

56. Постановление ФАС ВВО от 24 января 2006 г. N А43-20524/2005-26-594 // Документ опубликован не был. См. СПС.

57. Постановление ФАС МО от 25 августа 2006 г. N КА-А40/6069-06 по делу N А40-67098/05-92-591 // Документ опубликован не был. См. СПС.

58. Постановление ФАС МО от 15 июня 2007 г. по делу N КА-А41/5058-07 // Документ опубликован не был. См. СПС.

59. Постановление ФАС ВСО 26 июня 2007 г. N А78-7069/06-Ф02-3682/07 // Документ опубликован не был. См. СПС.

60. Постановление ФАС СКО от 4 октября 2007 г. N Ф08-6523/2007-2411А // Документ опубликован не был. См. СПС.

61. Постановление ФАС ВВО от 24 декабря 2007 г. по делу N А29-2582/2007 // Документ опубликован не был. См. СПС.

62. Постановление ФАС УО от 24 января 2008 г. N Ф09-11479/07-С2 // Документ опубликован не был. См. СПС.

63. Постановление ФАС ВСО от 2 апреля 2008 г. N А19-1814/07-20-04АП-5047/07-Ф02-1093/08 // Документ опубликован не был. См. СПС.

64. Постановление ФАС ЗСО от 22 мая 2008 г. N Ф04-2377/2008(3531-А27-27) // Документ опубликован не был. См. СПС.

65. Постановление ФАС МО от 11 июня 2008 г. N КА-А40/4978-08 по делу N А40-58774/07-128-345 // Документ опубликован не был. См. СПС.

66. Постановление ФАС МО от 1 сентября 2008 г. N КА-А40/8144-08 по делу N А40-56143/07-99-249 // Документ опубликован не был. См. СПС.

67. Постановление ФАС УО от 1 октября 2008 г. N Ф09-6952/08-С3 // Документ опубликован не был. См. СПС.

68. Постановление ФАС МО от 24 ноября 2008 г. N КА-А40/9812-08 по делу N А40-12517/08-111-25 // Документ опубликован не был. См. СПС.

69. Постановление ФАС УО от 22 января 2009 г. N Ф09-10469/08-С3 // Документ опубликован не был. См. СПС.

70. Постановление ФАС СКО от 22 января 2009 г. N А53-8888/2008-С5-14 // Документ опубликован не был. См. СПС.

71. Постановление ФАС МО от 3 февраля 2009 г. N КА-А40/13073-08-2 по делу // Документ опубликован не был. См. СПС.

72. Постановление ФАС МО от 10 февраля 2009 г. N КА-А40/12874-08 по делу N А40-29129/08-4-91 // Документ опубликован не был. См. СПС.

73. Постановление ФАС УО от 3 марта 2009 г. N Ф09-819/09-С3 по делу N А07-9779/2008-А-КРФ // Документ опубликован не был. См. СПС.

74. Постановление ФАС ПО от 16 апреля 2009 г. по делу N А55-12379/2008 // Документ опубликован не был. См. СПС.

75. Постановление ФАС ЗСО от 6 мая 2009 г. N Ф04-2718/2009(5892-А70-34) // Документ опубликован не был. См. СПС.

76. Постановление ФАС ДО от 26 мая 2009 г. N Ф03-2248/2009 // Документ опубликован не был. См. СПС.

77. Постановление ФАС МО от 4 июня 2009 г. N КА-А40/4841-09 // Документ опубликован не был. См. СПС.

78. Постановление ФАС УО от 6 июля 2009 г. N Ф09-4555/09-С2 по делу N А60-38573/2008-С8 // Документ опубликован не был. См. СПС.

79. Постановление ФАС ПО от 23 июля 2009 г. по делу N А65-11151/2008 // Документ опубликован не был. См. СПС.

80. Постановление ФАС МО от 18 августа 2009 г. по делу N А40-15732/08-143-52 // Документ опубликован не был. См. СПС.

81. Постановление ФАС ЗСО от 1 сентября 2009 г. N Ф04-5154/2009(13387-А75-31) // Документ опубликован не был. См. СПС.

82. Постановление ФАС ВСО от 8 сентября 2009 г. N А33-13636/08 // Документ опубликован не был. См. СПС.

83. Постановление ФАС СЗО от 23 сентября 2009 г. по делу N А26-6967/2008 // Документ опубликован не был. См. СПС.

84. Определение Арбитражного суда Мурманской области от 12 октября 2009 г. по делу N А42-4260/2007 // Документ опубликован не был. См. СПС.

85. Постановление ФАС СЗО от 23 октября 2009 г. по делу N А56-27965/2001 // Документ опубликован не был. См. СПС.

86. Постановление ФАС МО от 11 ноября 2009 г. N КА-А40/10242-09-2 // Документ опубликован не был. См. СПС.

87. Постановление ФАС ДО от 3 декабря 2009 г. N Ф03-6273/2009 // Документ опубликован не был. См. СПС.

88. Постановление ФАС МО от 4 декабря 2009 г. N КА-А40/11742-09 // Документ опубликован не был. См. СПС.

89. Постановление ФАС МО от 27 января 2010 г. N КА-А4041/15360-09 // Документ опубликован не был. См. СПС.

90. Постановление ФАС ПО от 11 февраля 2010 г. по делу N А65-11398/2008 // Документ опубликован не был. См. СПС.

91. Постановление ФАС ЗСО от 11 февраля 2010 г. по делу N А03-9816/2009 // Документ опубликован не был. См. СПС.

92. Постановление ФАС ЗСО от 12 марта 2010 г. по делу N А27-16905/2009 // Документ опубликован не был. См. СПС.

93. Постановление ФАС ВВО от 16 марта 2010 г. по делу N А82-14570/2009 // Документ опубликован не был. См. СПС.

94. Постановление ФАС ЗСО от 18 марта 2010 г. по делу N А46-13654/2009 // Документ опубликован не был. См. СПС.

95. Постановление ФАС СКО от 26 марта 2010 г. по делу N А53-9772/2008-С5-44 // Документ опубликован не был. См. СПС.

96. Постановление ФАС ПО от 26 апреля 2010 г. по делу N А65-29253/2009 // Документ опубликован не был. См. СПС.

97. Постановление ФАС СЗО от 28 апреля 2010 г. по делу N А42-4260/2007 // Документ опубликован не был. См. СПС.

98. Постановление ФАС СКО от 21 июня 2010 г. по делу N А63-18334/2009 // Документ опубликован не был. См. СПС.

99. Постановление ФАС СКО от 13 июля 2010 г. по делу N А32-13742/2009-45/252 // Документ опубликован не был. См. СПС.

100. Постановление ФАС МО от 14 июля 2010 г. N КА-А40/7257-10 // Документ опубликован не был. См. СПС.

101. Постановление ФАС ЗСО от 19 июля 2010 г. по делу N А46-24421/2009 // Документ опубликован не был. См. СПС.

102. Постановление ФАС МО от 23 июля 2010 г. N КА-А40/7846-10 // Документ опубликован не был. См. СПС.

103. Постановление ФАС СКО от 23 марта 2011 г. N А53-11866/2010 // Документ опубликован не был. См. СПС.

Учебники, учебные пособия, монографии и прочая литература

104. Борисов А.Н. Защита прав налогоплательщиков при проведении налоговых проверок. М.: Юстицинформ, 2009.

105. Дегтярев С.Л. Возмещение убытков в гражданском и арбитражном процессе. М.: Волтерс Клувер, 2003.

106. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993.

107. Комментарий судебных ошибок в практике применения АПК РФ / Под ред. И.В. Решетниковой. М.: Норма, 2006.

108. Корф С.А. Административная юстиция в России. Книга 2. Очерк действующего законодательства. СПб.: Типография Тренке и Фюсно, 1910.

109. Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: курс лекций. М., 2003.

110. Майбуров И.А. Теория и история налогообложения: Учебник. М., 2007.

111. Михайлов М. История образования и развития системы русского гражданского судопроизводства до Уложения 1649 года. СПб., 1848.

112. Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах. М.: Юстицинформ, 2006.

113. Нагорная Э.Н. Налоговые споры: соотношение гражданского и налогового законодательства. М.: Юстицинформ, 2004.

114. Особенности рассмотрения дел в арбитражном процессе: Практическое пособие / Под ред. А.А. Арифулина, И.В. Решетниковой. М.: Норма, 2005.

115. Петухова Н.Е. История налогообложения в России IX - XX вв.: Учеб. пособие. М., 2008.

116. Приходько И.А. Доступность правосудия в арбитражном и гражданском процессе: основные проблемы. СПб.: Изд-во юрид. ф-та С.-Петербургского гос. ун-та, 2005.

117. Старилов Ю.Н. Административная юстиция. Теория, история, перспективы. М., 2001.

118. Староверова О.В., Эриашвили Н.Д. Налоговый процесс: Учеб. пособие для вузов / Под ред. проф. Н.М. Коршунова. М., 2004.

119. Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практ. пособие по судебной защите. М.: Волтерс Клувер, 2004.

120. Щекин Д.М. Налоговое право государств - участников СНГ (общая часть). М.: Статут, 2008.

121. Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права. М.: Статут, 2007.

Статьи в периодических изданиях

122. Акименко А.И. Кому писаны правила статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации // Финансовое право. 2006. N 2.

123. Анохин В.С. Мировое соглашение в арбитражном процессе // Хозяйство и право. 2000. N 6.

124. Астахов С. Нормативный партизанский акт // ЭЖ-Юрист. 2009. N 31.

125. Афанасьев Д.В. Возмещение судебных расходов и издержек (практика Европейского суда по правам человека). Проблемные вопросы гражданского и арбитражного процессов / Под ред. Л.Ф. Лесницкой, М.А. Рожковой. М.: Статут, 2008.

126. Афанасьев С.Ф., Зайцев А.И. Об истории специализации юрисдикционных органов // Правоведение. 2002. N 2.

127. Бабкин А.И. Возможна ли примирительная процедура по налоговому спору? // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 4.

128. Бабкин А.И. Досудебное налоговое урегулирование: опыт и новые возможности // Налоги и налогообложение. 2008. N 8.

129. Бабкин А.И. Мировые соглашения и способы внесудебного разрешения налоговых споров // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2009.

130. Белозеров А.В., Березова О.А. О некоторых вопросах применения АПК РФ при рассмотрении арбитражными судами споров, возникающих из налоговых правоотношений // Законодательство. 2004. N 6.

131. Бланкенагель А. Подход к разрешению налоговых споров в ФРГ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004.

132. Божанова Н.Г. Налоговые споры: обжалование в апелляционной инстанции // Налоги (газета). 2008. N 9.

133. Божанова Н.Г. Налоговые споры: обжалование в кассационной инстанции // Налоги (газета). 2007. N 41.

134. Божанова Н.Г. Налоговые споры: право на обжалование актов, действий (бездействия) // Налоги (газета). 2007. N 35, 36.

135. Божанова Н.Г. Налоговые споры: производство в порядке надзора // Налоги (газета). 2007. N 28.

136. Божанова Н.Г. Судебные споры с налоговой: как победить // Налоги (газета). 2007. N 15, 16.

137. Борзунова О.А. Зарубежный опыт разрешения налоговых конфликтов // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 7.

138. Борисов А.М. "Краеугольный камень" истории налогообложения // Налоги. 2009. N 2.

139. Борисова О. Налоговые споры: в суде и вне суда // ЭЖ-Юрист. 2007. N 2.

140. Булаев С.В. Разрешаем налоговый спор во внесудебном порядке // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. 2009. N 2.

141. Веденин В.С. Доказательства по налоговым спорам // Налоги (газета). 2008. N 20.

142. Винницкий Д.В. Налоговое процедурное право и налоговый процесс: проблемы становления // Законодательство. 2003. N 2.

143. Глазунова И.В. О понятии налогового процесса // Финансовое право. 2005. N 7.

144. Глушаченко С.Б., Щепкин С.С. Исторические предпосылки возникновения налогов (теоретико-правовой анализ) // История государства и права. 2007. N 12.

145. Гудимов В.И. Налоговый процесс // Финансовое право. 2003. N 5.

146. Давыдова М.В., Пантелеев А.И. Понятие и предмет налогового процессуального права // Финансовое право. 2006. N 3.

147. Дегтерева Г. Обязанность доказывания в налоговых спорах // Российская юстиция. 2001. N 2.

148. Древаль Л.Н. К вопросу о рассмотрении арбитражными судами налоговых споров // Арбитражный и гражданский процесс. 2005. N 9.

149. Егоров А.Е. К вопросу об административном порядке разрешения налоговых споров в Соединенных Штатах Америки // Налоговед. 2008. N 7.

150. Егорова М.О. Налоговое право ФРГ: вопросы теории // Административное и финансовое право-2006: Ежегодник Центра публично-правовых исследований. Том 1. М.: Центр публично-правовых исследований, 2006.

151. Ефремов Л. Порядок судебного разрешения налоговых споров в США // Хозяйство и право. 1998. N 4.

152. Жаднов Ю. Система административных судов не должна совпадать с административно-территориальным делением // Российская юстиция. 2002. N 9.

153. Жильцов А.С. Проблема эффективности досудебного порядка разрешения налоговых споров // Финансовое право. 2005. N 9.

154. Зайцев Р. Особенности административного судопроизводства // ЭЖ-Юрист. 2002. N 38.

155. Зарипов В. О налогах договариваются // Коллегия. 2003. N 2.

156. Земцова В.И. Раскрытие доказательств как процедура досудебного урегулирования налоговых споров // Право и экономика. 2005. N 2.

157. Зубарева И.Е. "Подводные камни" досудебного урегулирования налоговых споров // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 5.

158. Зыбин А.Я. Совершенствование системы налогового администрирования в России // Финансовое право. 2009. N 4.

159. Иванова В.Н. Соотношение правовых категорий "налоговый процесс" и "налоговое производство" и особенности их реализации в Налоговом кодексе РФ // Юрист. 2001. N 2.

160. Исакидис Э. Допустимость доказательств по делам, возникающим из налоговых правоотношений, в арбитражном процессе // Арбитражный и гражданский процесс. 2006. N 10.

161. Карасева М. Налоговый процесс - новое явление в праве // Хозяйство и право. 2003. N 6.

162. Козырин А.Н., Семенча О.Ю. К вопросу о допустимости в налоговом процессе доказательств, полученных с участием понятых или свидетелей // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. N 9.

163. Корзун С.Ю. Защита прав налогоплательщиков в зарубежных государствах // Административное и муниципальное право. 2008. N 11.

164. Короткова О.И. Взыскание судебных расходов с органов государственной власти // Адвокат. 2009. N 7.

165. Костенко А.Н. О некоторых проблемах применения обеспечительных мер арбитражным судом // Арбитражные споры. 2003. N 4.

166. Крупский А., Рубальский К. Налоговая система Италии // Практическое налоговое планирование. 2007. N 11.

167. Кузякин Ю.П. Нужно создавать Административно-процессуальный кодекс, в котором будет прописана четкая процедура: куда, как, в какие сроки // Административное право. 2009. N 2.

168. Куксин И.Н. Зарождение налогообложения в Московском государстве // История государства и права. 2009. N 9.

169. Лагутин И.Б. Правовое регулирование системы государственного финансового контроля в России в первой половине XIX века // Налоги и финансовое право. 2007. N 9.

170. Лазарев В.Г. Некоторые вопросы досудебного порядка урегулирования налоговых споров // Хозяйство и право. 2005. N 4.

171. Лазарев В.Г. Некоторые вопросы применения статьи 198 АПК РФ при рассмотрении споров, вытекающих из налоговых правоотношений // Адвокатская практика. 2004. N 6.

172. Ларо М. Процессуальные аспекты налоговых споров в США // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам научно-практической конференции 12 - 13 ноября 2007 г. М., 2008.

173. Лопез К. Полномочия финансовых служб Западной Европы в сфере налогового контроля и прав налогоплательщиков: сравнительный анализ // Право и экономика. 2006. N 5.

174. Лущаев С.В. Становление законодательства о юридической ответственности за налоговые правонарушения // История государства и права. 2006. N 8.

175. Миронова С.М. Пути совершенствования порядка разрешения налоговых споров в Российской Федерации // Налоги (газета). 2008. N 12.

176. Мосин Е.Ф. Налоговое администрирование в России в эпоху двух революций: замыслы, проблемы, решения // Ленинградский юридический журнал. 2007. N 9.

177. Назаров В.Н. Актуальные вопросы реализации прав налогоплательщиков при рассмотрении налоговых споров в судах // Налоги (журнал). 2008. N 1.

178. Назаров В.Н. К вопросу о дефиниции и классификации споров, возникающих в связи с взиманием налогов и сборов // Финансовое право. 2007. N 10.

179. Новиков В.В. Досудебное производство по делам о нарушении законодательства о налогах // Российский следователь. 2004. N 7.

180. Орлов М.Ю. Доказательства по налоговым спорам в новых условиях // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. N 12.

181. Паневина Е.В. Досудебное обжалование налогоплательщиками решений налоговых органов: с нового года - новая жизнь? // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2009.

182. Панова И.А. Административное судопроизводство и процедура внесудебного, досудебного рассмотрения административных дел // Вестник ВАС РФ. 2007. N 4.

183. Панова И.В. Административный процесс в Российской Федерации: понятие, принципы, виды // Известия вузов "Правоведение". 2000. N 2.

184. Першутов А.Г. Внесудебное разрешение налоговых споров: эффективные способы и механизмы // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2009.

185. Петрова Г.В. Особенности рассмотрения налоговых споров, их виды и влияние на формирование налогового законодательства // Закон. 2005. N 2.

186. Пилехина Е.В. Мировое соглашение в арбитражном суде. Проблемы практики // Арбитражные споры. 2001. N 1.

187. Поляков С.Б. Принцип условной законности деятельности государственных органов в российском праве // Адвокат. 2008. N 10.

188. Предтеченский А. Налоговый суд США и его место в судебной системе государства // Хозяйство и право. 2000. N 3.

189. Райтемайер К. Альтернативные способы разрешения споров в административном праве Германии // Процессуальное право и альтернативные способы разрешения споров. Организация деятельности помощника судьи. М.: Европейская комиссия, 2006.

190. Рогожин Н.А. Возмещение расходов по ведению дел представителем в арбитражном суде // Право и экономика. 2003. N 2.

191. Рожкова М.А. О некоторых чертах сходства мирового соглашения с соглашением, заключаемым по делам, возникающим из публичных правоотношений // Проблемные вопросы гражданского и арбитражного процессов / Под ред. Л.Ф. Лесницкой, М.А. Рожковой. М., 2008.

192. Русинова Е.Р., Цыганова Е.М. Проблемы заключения мирового соглашения при рассмотрении публично-правового спора в арбитражных судах // Арбитражный и гражданский процесс. 2007. N 1.

193. Рымкевич А.В. Есть ли шанс взыскать убытки с налоговиков // Главная книга. 2010. N 14.

194. Сасов К.А. О допустимости доказательств налоговых правонарушений // Налоговед. 2007. N 11.

195. Сафронов С.А. Административный порядок урегулирования налоговых споров // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2009. N 2.

196. Севастьянов Г.В. Альтернативное разрешение споров: понятие и общие признаки // Третейский суд. 2006. N 2.

197. Староверова О.В. Налоговый процесс: организационно-правовой аспект // Вестник РПА. 2004. N 1.

198. Стрельников В. Досудебный беспорядок // ЭЖ-Юрист. 2009. N 14.

199. Студеникина М. Административная юстиция: какой путь избрать России? // Российская юстиция. 1996. N 6.

200. Титов А.С. Исторический очерк о развитии государственно-правового регулирования сферы налогов и сборов // Финансовое право. 2007. N 5.

201. Фадеев Д.Е. Налоговое администрирование: новые правила - старые проблемы // Финансовое право. 2007. N 10.

202. Хаванова И.А. Налоговое судопроизводство: особенности процессуального порядка рассмотрения налоговых споров в зарубежной практике // Финансовое право. 2010. N 9.

203. Хаванова И.А. Особенности производства по налоговым спорам в арбитражных судах - актуальные вопросы теории и практики // Налоги. 2010. N 5.

204. Хаманева Н.Ю. Теоретические проблемы административно-правового спора // Государство и право. 1998. N 13.

205. Хамзина Р.Р. Налоговый процесс в системе налогового администрирования // Финансовое право. 2009. N 6.

206. Цветков И.В. Партнерство в налоговой сфере: миф или реальность? // Налоговед. 2008. N 6.

207. Шинкарюк Д.А. Досудебное разрешение налоговых споров: пути совершенствования // Налоги (журнал). 2008. N 6.

208. Щекин Д.М. О злоупотреблении правом налоговыми органами // Законы России: опыт, анализ, практика. 2008. N 3.

209. Щекин Д.М. Примирительные процедуры урегулирования налоговых споров в законодательстве России и Украины // Налоговед. 2006. N 1.

210. Юзвак М.В. Практика рассмотрения процедурных споров // Финансовое право. 2010. N 2.

211. Якушкина Е.Е. Проблемы налогового процессуального права // Финансовое право. 2007. N 4.

212. Ярославцева С.В. Досудебное урегулирование как основной элемент механизма разрешения налоговых споров // Арбитражный и гражданский процесс. 2004. N 7.

Диссертации и авторефераты

213. Абсалямов А.В. Административное судопроизводство в арбитражном суде: Теоретико-методологические аспекты: Дис. ... докт. юрид. наук. М., 2009.

214. Апенышев М.Е. Административно-процессуальная деятельность в сфере налогообложения: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Хабаровск, 2003.

215. Балакирева М.И. Право на обжалование как элемент правового статуса налогоплательщика: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005.

216. Белоусов А.В. Процедуры разрешения налоговых споров по законодательству США: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008.

217. Берестовой С.В. Налоговые процедуры в Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки: сравнительно-правовой анализ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005.

218. Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права: Дис. ... докт. юрид. наук. Екатеринбург, 2003.

219. Гончаренко И.А. Механизм разрешения налоговых споров в Великобритании и ЕС: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2001.

220. Гудым В.Н. Способы защиты прав налогоплательщиков: современное состояние и перспективы развития: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008.

221. Захарьящева И.Ю. Примирительные процедуры в арбитражном процессуальном законодательстве Российской Федерации (концептуальные основы и перспективы развития): Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2005.

222. Зюзин В.А. Административные процедуры: теория, практика и проблемы законодательного регулирования в РФ: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007.

223. Иванов М.А. Институционально-правовой механизм рассмотрения налоговых споров во Франции: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006.

224. Кузнеченкова В.Е. Налоговый процесс (современная концепция правового регулирования): Дис. ... докт. юрид. наук. М., 2004.

225. Лобанов А.В. Пути повышения эффективности налогового контроля на современном этапе налоговой реформы: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009.

226. Миронова С.М. Механизм разрешения налоговых споров в Российской Федерации: финансово-правовой аспект: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006.

227. Орахелашвили Д.Б. Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004.

228. Саркисов А.К. Конфликты в сфере налоговых отношений: теория и практика правового разрешения: Дис. ... докт. юрид. наук. М., 2006.

229. Силайчев М.В. Правовая теория и практика административной процедуры: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009.

230. Цацулина Е.И. Производство по делам об оспаривании ненормативных актов и действия (бездействия) налоговых органов в арбитражных судах первой инстанции: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2005.

231. Шинкарюк Д.А. Досудебное урегулирование налоговых споров: финансово-правовое исследование: Дис. ... канд. юрид. наук. Омск, 2008.

232. Ядрихинский С.А. Защита прав и законных интересов налогоплательщиков - юридических лиц: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007.