1.3. Зарубежный опыт разрешения конфликтных ситуаций

в сфере налогообложения

Принцип обжалования решений и действий (бездействия) налогового органа является всеобъемлющим и полным. Современные государства активно закрепляют его в действующем законодательстве. Однако вопрос о процедуре такого обжалования решается в различных странах неодинаково. Изучение порядка и процедур рассмотрения налоговых споров за рубежом, с одной стороны, позволяет обнаружить возможное предвосхищение развития системы органов, рассматривающих налоговые споры, в России. С другой стороны, подобное исследование позволяет извлечь определенные положительные наработки и использовать зарубежный опыт в целях повышения эффективности разрешения налоговых споров.

В настоящее время наблюдается тенденция к созданию в большинстве государств центрального административного органа, который занимается контролем за сбором налогов <1>. Именно такие органы определяют политику проведения налоговых проверок деятельности налогоплательщиков. В качестве исключения К. Лопез называет ФРГ, где политика контроля определяется на уровне федеральных земель. Даже если Бундестаг вмешается и решит провести проверку (например, в отношении крупных предприятий), то частота таких проверок также согласовывается с местными налоговыми органами <2>.

--------------------------------

<1> См.: Козырин А. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993. С. 8; Лопез К. Полномочия финансовых служб западной Европы в сфере налогового контроля и прав налогоплательщиков: сравнительный анализ // Право и экономика. 2006. N 5. С. 62.

<2> См.: Лопез К. Указ. соч. С. 86.

В мировой практике используются различные варианты организации налогового администрирования. В любом случае целью создания таких органов является обеспечение эффективного функционирования системы налогообложения, а также должного уровня поступления налоговых доходов в бюджет. При этом органы налогового администрирования подразделяются на три группы: отвечающие за осуществление налоговой политики; непосредственно взимающие налоги и сборы и контролирующие их уплату; обладающие отдельными полномочиями в налоговой сфере <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. М., 2003. С. 209.

Налоговый контроль в зарубежных странах осуществляется органами, имеющими различные организационные территориальные уровни. Чаще всего их организация связана с государственным устройством, а также может определяться иными критериями (например, исходя из оборотов предприятия). Так, в ФРГ, Испании, Италии существуют национальные (федеральные) органы контроля, а в Королевстве Нидерланды, Канаде, США имеются государственные структуры, организованные по группам налогоплательщиков в национальном масштабе, но внедренные на региональном уровне.

Поскольку предметом настоящего исследования является рассмотрение проблемных вопросов разрешения налоговых споров, связанных с обжалованием решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, важным является обращение к опыту зарубежных стран, накопленному ими в указанной сфере правоотношений.

Следует заметить, что право проведения налоговых проверок, мероприятий налогового контроля распространено и за рубежом. Однако в способах, сроках, периодах контроля имеются существенные различия. Как указывает К. Лопез, одним из главных различий между странами является фактор неожиданности начала проверки <1>. В ФРГ, Испании, Италии проверяющие вправе осуществлять мероприятия налогового контроля неожиданно, без соответствующего извещения, в то время как во Франции обязательным условием является предварительное уведомление налогоплательщика. В случае подобного несоблюдения процедуры результаты проверки могут быть признаны незаконными. В данном случае норма абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ предоставляет схожую гарантию прав налогоплательщика, которая реализуется при нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и приводит к возможной отмене вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа.

--------------------------------

<1> См.: Лопез К. Указ. соч. С. 87.

В отношении сроков осуществления контрольных мероприятий следует заметить, что для ФРГ, Канады, США, Японии, Швеции отсутствует ограничение таких сроков.

Отличие между странами также проявляется в видах налоговых проверок. Так, в ФРГ налоговый орган вправе проводить следующие виды проверок: общая проверка (в отношении всех налогоплательщиков с ограничениями по некоторым налогам, нескольким годам, к конкретному предмету (по пунктам бухгалтерии)), простая проверка (касается подоходного налога, отчисленного служащими, и НДС; производится специальными отделами), сокращенная проверка (проводится в отношении мелких и очень мелких предприятий).

Французское законодательство, подобно российскому, различает проверки, которые производятся на территории налогового органа <1>, и проверки, которые производятся на территории налогоплательщика <2>. При этом налоговый инспектор вправе самостоятельно посетить налогоплательщика и изъять документы при наличии письменного обращения налогового органа (требования) и согласия самого налогоплательщика на такое изъятие <3>.

--------------------------------

<1> Подобно камеральным проверкам, предусмотренным ст. 88 НК РФ.

<2> Подобно выездным проверкам, предусмотренным ст. 89 НК РФ.

<3> Подробнее см.: Лопез К. Указ. соч. С. 90.

Во Франции и ФРГ при оспаривании результатов проверки действует принцип выяснения обстоятельств судом, а не их доказывание сторонами. Поэтому для опровержения результатов налоговой проверки юристы стараются найти процедурные нарушения, допущенные налоговым органом. Если такие нарушения окажутся существенными, суд может признать недействительным решение налогового органа о доначислении налогов и пеней в полном объеме. В отличие от этого в Бельгии налоговый орган, решение которого суд признал недействительным, вправе провести повторную налоговую проверку, чтобы вновь определить размер не уплаченных налогоплательщиком налогов. В этом случае у налогоплательщика может появиться право обжаловать результаты повторной налоговой проверки в связи с пропуском налоговым органом срока исковой давности.

Виды проверок в Канаде отличаются своим многообразием: общая проверка, точечная проверка, комбинированная проверка (один инспектор проверяет правильность исчисления и уплаты НДС и прямых налогов); интегрированная проверка (аналогична предыдущей, однако осуществляется несколькими специализированными инспекторами); случайная (в произвольном порядке).

Как отмечает А.В. Умрихин, в Австралии налоговые органы в целях проверки правильности исчисления и полноты уплаты налогов юридическими лицами проводят налоговые проверки, которые бывают трех видов: предварительный аудит (проверяется соответствие представленных организациями сведений тем, что содержатся в налоговых декларациях), бизнес-аудит (проверка имущества и финансовых документов компании на территории налогоплательщика), комплексный аудит (осуществляется специальными группами проверяющих в крупных компаниях) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Умрихин А.В. Использование зарубежного опыта в формировании и развитии органов налогового контроля Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 20.

В Италии проверкой финансовых нарушений занимаются как представители налогового ведомства, так и представители обычной полиции. Следует заметить, что и в России ранее существовала подобная структура государственных органов <1>. Однако особенности организации налоговых проверок можно наблюдать не только в сфере органов управления. Интересен принцип поиска налогоплательщика, деятельность которого подлежит налоговой проверке. Так, в Италии разработан и издан специализированный Справочник доходности различных видов бизнеса. Этот справочник составлен на основе статистических данных об уплате налогов в стране за последние 10 лет в соответствии с получаемым доходом и налогами, которые должны быть перечислены государству. В зависимости от видов деятельности (выделено более 180), суммы выручки (деление с шагом в 500 тыс. евро), сумм затрат, отраслей экономики, месторасположения и некоторых других показателей налоговый орган определяет налогоплательщиков, подлежащих проверке. Данное решение было принято в связи с существованием огромного количества зарегистрированных мелких налогоплательщиков, ввиду чего налоговые органы Италии не могут провести их сплошную проверку. Если заявленные налоговые обязательства организации ниже, чем расчетные средние показатели по "справочнику", она автоматически заносится в список лиц, подлежащих налоговой проверке. Кроме того, список налоговых проверок дополняется случайно выбранными (по жребию) компаниями, налоговые показатели которых формально соответствуют среднерасчетным параметрам "справочника". Схожие действия предпринимаются и ФНС России, разрабатывающей концепции налоговых проверок путем выделения критериев, наличие которых повлечет проведение налоговой проверки <2>. Вместе с тем в Италии имеется ограничение использования такого метода. Крупнейшие итальянские налогоплательщики подлежат ежегодной обязательной налоговой проверке <3>.

--------------------------------

<1> В период с 1992 по 2003 г. наряду с налоговым органом существовала Федеральная служба налоговой полиции России, в компетенцию которой входило выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонарушений. Подробнее см.: Постановление Правительства РФ от 11 октября 1993 г. N 1037 "Вопросы Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации" // САПП РФ. 1993. N 47. Ст. 4530.

<2> См., напр.: Официальный сайт ФНС России: www.nalog.ru/html/docs/konc.doc (дата последнего обращения - 23 декабря 2010 г.).

<3> Подробнее см.: Крупский А., Рубальский К. Налоговая система Италии // Практическое налоговое планирование. 2007. N 11. С. 15.

Выявленные по результатам проверки налоговые правонарушения в Италии влекут административную или уголовную ответственность. Интересно, что при исполнении наказания налоговый орган вправе передать сведения о долге специализированной компании по сбору долгов, которая самостоятельно (по договору с налоговым органом) взыскивает задолженность с неплательщика путем розыска, изъятия и продажи его имущества, после чего (за вычетом определенного процента собственного интереса) перечисляет ее в бюджет. Такую процедуру взыскания налоговых долгов власти Италии объясняют тем, что коммерческая фирма имеет больше, чем государство, возможностей "преследовать" неплательщиков <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Крупский А., Рубальский К. Указ. соч. С. 15.

В США правила деятельности Службы внутренних доходов (US Internal revenue service (IRS)) практически не содержат норм, предусматривающих проведение налоговых проверок. Службе предоставлены широкие полномочия, а сама процедура более неформальна, чем в других странах. По окончании проверки налогоплательщику сообщаются итоги проверки и те выявленные ошибки, которые необходимо исправить. Налогоплательщик, не согласный с выводами проверяющих, вправе подать жалобу в Управление по рассмотрению жалоб Службы внутренних доходов (Appeals Office of IRS) или в суд <1>.

--------------------------------

<1> См.: Паршкова А.Н. Процедура разрешения налоговых споров в США // Современное право. 2005. N 8. С. 25.

Следует также заметить, что отличительной чертой осуществления мероприятий налогового контроля, оформления их результатов является тесное взаимодействие налогового органа и налогоплательщика. В данном случае важными являются нормы, имеющиеся в большинстве государств и позволяющие достичь соглашения между указанными лицами по вопросу правильности исчисления и уплаты налога. Такая возможность наблюдается на всех стадиях налогового спора от оформления результатов налоговой проверки до обжалования принятого налоговым органом решения. В большинстве стран проверяющее лицо обязано проводить встречу с налогоплательщиком, в течение которой стороны проверяют представленные налогоплательщиком и исследованные налоговым органом документы и обсуждают предложения по внесению изменений (исправлению допущенных ошибок). Такое положение либо прямо закрепляется на законодательном уровне, либо следует из сложившейся практики.

Например, по законодательству США налоговый инспектор предварительно договаривается о дате первой встречи с налогоплательщиком по телефону, которая впоследствии фиксируется в письменном уведомлении налогоплательщика. Основная задача первой беседы - получить больше информации о налогоплательщике <1>. По результатам проведенных мероприятий у налогового органа и налогоплательщика имеется возможность договориться о сумме доначислений, произведенных налоговым органом. Главная цель проверки в англосаксонских странах состоит в том, чтобы дойти до компромисса, заключить соглашение (the settlement agreement). Широкие полномочия предоставляются в связи с этим налоговым инспекторам. Заключение подобного соглашения приводит не только к быстрому урегулированию спора, но также к сокращению санкций, процентов за просрочку платежа <2>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Воловик Е.М. Исчисление налогооблагаемой базы с помощью косвенных методов // Финансовая газета. Региональный выпуск. N 11. 1999. Март. С. 2.

<2> См.: Егоров А.Е. К вопросу об административном порядке разрешения налоговых споров в Соединенных Штатах Америки // Налоговед. 2008. N 7. С. 15.

В Испании отсутствует как таковой правовой институт мирового соглашения. Однако в случае согласия налогоплательщика с предложенными по результатам налоговой проверки выплатами происходит автоматическая скидка, размер которой может достигать 30% от суммы штрафных санкций <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Лопез К. Указ. соч. С. 92.

Интересно, что по законодательству ФРГ формально запрещено использовать иные формы определения налоговых отчислений, нежели административный акт. Такой запрет вытекает из § 155 Положения о налогах и обязательных платежах, определяющего, что налоги должны устанавливаться в "налоговом извещении" (административном акте). Однако действующая судебная практика допустила заключение мирового соглашения между налоговым органом и налогоплательщиком о фактических условиях и предпосылках возникновения налога, даже если результатом заключения такого соглашения является отказ государства от налоговых поступлений <1>. При этом, как отмечает К. Райтемайер, несмотря на то, что большинство теоретиков выступают против признания подобных соглашений допустимыми, они пользуются большой популярностью на практике <2>. Судебной практикой выработаны определенные критерии для признания мировых соглашений между налогоплательщиком и налоговым органом допустимыми. Во-первых, должны присутствовать фактическая неопределенность относительно материальных предпосылок для возникновения требований к налогоплательщику и несоразмерно высокие затраты на расследование обстоятельств. Во-вторых, между налоговым органом и налогоплательщиком достигнуто соглашение относительно определенных обстоятельств. В-третьих, переговоры о заключении мирового соглашения ведутся уполномоченными представителями сторон. В-четвертых, урегулирование спора путем заключения мирового соглашения не приведет к очевидно неправильному результату <3>. Несмотря на то что в действующем законодательстве ФРГ прямо не закреплены ни возможность заключения мирового соглашения, ни названные критерии и данные положения выработаны судебной практикой, такая процедура реализуется в рамках как досудебного, так и судебного порядка урегулирования налоговых споров.

--------------------------------

<1> См.: решение Федерального финансового суда: Bundesfinanzhof, Amtliche Sammlung BFHE 142, Seite 549.

<2> См.: Райтемайер К. Альтернативные способы разрешения споров в административном праве Германии // Процессуальное право и альтернативные способы разрешения споров. Организация деятельности помощника судьи. М.: Европейская комиссия, 2006. С. 91, 92.

<3> Подробнее см.: Райтемайер К. Указ. соч. С. 92.

Нормы о компромиссном решении налогового спора имеются и в законодательстве Украины. В соответствии с п. 5.2.7 Закона Украины от 21 декабря 2000 г. "О порядке погашения обязательств налогоплательщика перед бюджетами и государственными целевыми фондами" должностное лицо налогового органа, уполномоченное рассматривать жалобу налогоплательщика, имеет право предложить такому налогоплательщику заключить соглашение о компромиссном решении спора. Как отмечает Д.М. Щекин: "Основание для такого компромисса - наличие у налогового органа фактов и доказательств по существу жалобы налогоплательщика, которые дают основания считать, что предложенный компромисс приведет к более быстрому и (или) более полному погашению налогового обязательства по сравнению с результатами, которые могут быть достигнуты вследствие передачи спора в суд" <1>. При этом налоговый орган вправе удовлетворить часть жалобы налогоплательщика при его согласии с остатком налоговых обязательств, начисленных контролирующим органом. Следует отметить, что заключение подобного соглашения представляет собой четко регламентированную процедуру, включающую обоснование необходимости и возможности заключения такого соглашения, а также последующее согласование такого соглашения несколькими должностными лицами налоговых органов разных уровней, что препятствует развитию коррупции в данной сфере <2>.

--------------------------------

<1> Щекин Д.М. Примирительные процедуры урегулирования налоговых споров в законодательстве России и Украины // Налоговед. 2006. N 1. С. 15.

<2> Подробнее см.: Там же. С. 16.

Важным вопросом при рассмотрении налогового спора, связанного с обжалованием решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, является обязательность его обжалования в досудебном порядке. Как отмечает О.А. Борзунова, в законодательстве большинства стран, входящих в Организацию экономического сотрудничества и развития, условием возникновения у налогоплательщика права на обращение в суд с жалобой на решение налогового органа является обязательное обжалование этого решения в административном порядке <1>. В некоторых странах (в Австралии, Италии, Новой Зеландии, Турции) перед обращением в суд налогоплательщик должен полностью исполнить оспариваемое налоговое обязательство. Во Франции и Португалии исполнение требования об уплате налога на период его обжалования приостанавливается только при условии предоставления достаточных гарантий со стороны налогоплательщика. В других странах (Австрия, Бельгия, Канада, США, Финляндия) обжалование приостанавливает взимание скорректированной суммы налога. Однако, как правило, это приостановление действует только на период рассмотрения первичной жалобы, последующее же обжалование сопряжено с необходимостью исполнения налогового обязательства <2>.

--------------------------------

<1> См.: Борзунова О.А. Зарубежный опыт разрешения налоговых конфликтов // Налоговые споры: теория и практика. 2003. N 1. С. 55.

<2> См.: Корзун С.Ю. Защита прав налогоплательщиков в зарубежных государствах // Административное и муниципальное право. 2008. N 11. С. 26.

Система органов, которые рассматривают налоговые споры, также существенно отличается. В Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии большинство налоговых споров рассматривается квазисудебными органами - трибуналами. Передача дела в Высокий суд (The High Court) происходит только на стадии рассмотрения апелляций на решения трибуналов. Палата лордов (The House of Lords) выступает как высшая судебная (апелляционная) инстанция страны по особо важным налоговым делам <1>.

--------------------------------

<1> См.: Гончаренко И.А. Механизм разрешения налоговых споров в Великобритании и ЕС: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2001. С. 20.

Ранее налогоплательщик мог подать жалобу на рассмотрение Общим Комиссарам (в составе трибунала - непрофессиональные юристы, имеющие "хорошую репутацию" (good reputation)), Специальным Комиссарам (особый трибунал, члены которого (высокопрофессиональные юристы) работали на постоянной основе и назначались Лордом Канцлером после консультаций с Лордом Адвокатом) <1>. Как отмечает И.А. Хаванова, с 1 апреля 2009 г. система налоговых трибуналов была реформирована, указанные органы были упразднены и их функции переданы налоговой палате в трибунале первого порядка (the Tax Chamber of the First-Tier Tribunal), которая в настоящее время рассматривает споры и обращения физических и юридических лиц по вопросам налогообложения <2>. Действующая система состоит из трибуналов двух уровней: трибунал первого уровня (First-Tier Tribunal) и верховный трибунал (Upper Tribunal) (разделенный на палаты), где осуществляются последующая апелляция и рассмотрение наиболее сложных дел.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Бурукина О.А. Налоговая администрация Великобритании: реформы и тенденции // Финансовое право. 2008. N 10; Гончаренко И.А. Указ. соч. С. 15.

<2> См.: Хаванова И.А. Налоговое судопроизводство: особенности процессуального порядка рассмотрения налоговых споров в зарубежной практике // Финансовое право. 2010. N 9. С. 39.

Система независимых квазисудебных органов позволяет разгрузить суды, разрешая возникшие конфликты уже на первых стадиях взаимодействия налогового органа и налогоплательщика. Использование механизмов переговорного процесса, меньшая формализация процедур позволяют достичь скорейшего урегулирования спора, сократить сроки его рассмотрения.

В последнее время достаточно большое количество работ посвящено процедурам разрешения налоговых споров в США <1>. Данный интерес обусловлен фактом того, что лишь небольшое число налоговых споров доходит до суда. Почти 90% обращений налогоплательщиков разрешается в административном порядке - через Службу внутренних доходов (US Internal revenue service (IRS)) <2>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Белоусов А.В. Процедуры разрешения налоговых споров по законодательству США. М., 2008; Егоров А.Е. Указ. соч. С. 37; Ефремов Л. Порядок судебного разрешения налоговых споров в США // Хозяйство и право. 1998. N 4. С. 105 - 109; Ларо М. Процессуальные аспекты налоговых споров в США // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам научно-практической конференции 12 - 13 ноября 2007 г. М., 2008. С. 65 - 71; Носырева Е.И. Альтернативное разрешение налоговых споров в США. М., 2005. С. 16 - 30.

<2> См.: Ларо М. Указ. соч. С. 67.

Управление по рассмотрению жалоб Службы внутренних доходов (Appeals Office of IRS) рассматривает налоговые споры в российском понимании административной процедуры. Его деятельность регулируется в том числе Законом об административном процессе (Administrative Procedure Act) <1>. Как отмечает А.Е. Егоров, рассмотрение налогового спора в Управлении не требует больших временных и денежных затрат и выступает эффективной альтернативой судебному разбирательству <2>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Бернам У. Правовая система США. М., 2006. С. 345.

<2> См.: Егоров А.Е. Указ. соч. С. 38.

Досудебный порядок урегулирования спора имеет следующие этапы. Налогоплательщик, получивший от налогового органа уведомление о привлечении его к ответственности с указанием конкретных сумм налога, начисленных по результатам проверки, вправе в течение 30 дней представить в этот же налоговый орган письменные возражения. Налоговый орган обязан направить возражения налогоплательщика со всеми материалами налоговой проверки в Управление по рассмотрению жалоб, которое, в свою очередь, назначает слушание в течение 90 дней со дня подачи возражений налогоплательщиком. Управление также обязано известить налогоплательщика о должностном лице, которое ответственно за рассмотрение его дела. Срок рассмотрения дела в административном порядке законодательно не определен и в зависимости от сложности дела может длиться от 90 дней до одного года. Сама процедура рассмотрения носит неформальный характер и может проводиться путем телефонных переговоров, переписки. При назначении слушания протокол не ведется. Единственным условием, гарантирующим соблюдение лицами, участвующими в деле, норм действующего законодательства, является дача заявлений (расписки) об ответственности за дачу ложных показаний. Важным является также факт того, что представителями налогоплательщика при таком рассмотрении спора могут быть только адвокаты и независимые дипломированные аудиторы. Должностное лицо Управления руководствуется действующим законодательством США, в том числе подзаконными актами Министерства финансов США, Службы внутренних доходов, и не связано судебными прецедентами. Целью рассмотрения спора является справедливое, взаимовыгодное разрешение спора во избежание последующего обращения в суд. Именно поэтому должностное лицо предлагает сторонам решение вопроса путем заключения мирового соглашения. Каждая сторона участвует в этом процессе, предлагая свои условия, предварительно их обосновав. Если должностное лицо Управления отвергает какое-либо из условий, оно обязано мотивировать такое действие по отклонению предложения стороны.

По результатам рассмотрения спора принимается решение в форме соглашения об урегулировании налогового спора (Settlement agreement). Действующее законодательство США предусматривает четыре вида соглашений.

Форма 870, согласно которой налоговый орган производит взыскание недоимки, пеней, штрафов в размере суммы, признанной налогоплательщиком. При этом налогоплательщик лишается права оспаривания данной суммы в Налоговом суде, однако после оплаты данной суммы он вправе возвратить излишне взысканную сумму на основании соответствующего решения федерального окружного или Претензионного суда. С другой стороны, налоговый орган также сохраняет право позже в отдельном порядке произвести взыскание неуплаченных налогов за рамками согласованной суммы.

Форма 870-AD, устанавливающая лишение права налогоплательщика требовать излишне взысканную сумму налогов взамен на лишение права налогового органа на осуществление действий по взысканию неуплаченных налогов за рамками согласованной суммы.

Заключительное соглашение (Closing agreement), представляющее собой договор между налогоплательщиком и налоговым органом по установлению, изменению и прекращению прав и обязанностей, имеющий обязательную силу для сторон.

Дополнительное соглашение, не имеющее обязательной силы, но используемое для решения отдельных, неосновных вопросов по спору.

Если в процессе рассмотрения дела должностное лицо Управления приходит к выводу о невозможности достижения соглашения, рассмотрение спора прекращается. Налогоплательщику направляется уведомление об уплате налога (Notice of Deficiency). По получении уведомления налогового органа у налогоплательщика есть 90 дней для подачи искового заявления в Налоговый суд США. Пропуск указанного срока повлечет отказ в рассмотрении заявления.

Таким образом, как верно отмечает А.В. Белоусов, административная процедура рассмотрения налоговых споров в США имеет комплексный характер и допускает возможность применения частноправовых методов урегулирования спора <1>. В целях стимулирования выбора налогоплательщика административного порядка Кодекс внутренних доходов США устанавливает норму, согласно которой судебные издержки подлежат существенному уменьшению, если налогоплательщик не воспользовался возможностью рассмотрения спора в досудебном порядке.

--------------------------------

<1> См.: Белоусов А.В. Указ. соч. С. 97.

Судебная процедура разрешения спора в США характеризуется вариативностью. Так, реализация права на судебную защиту нарушенных прав возможна через суды:

Налоговый суд США (US Tax Court) - специализированный суд, в который налогоплательщик может обратиться до уплаты налога; территориальные (федеральные окружные) суды (US Federal District Courts), в которых судьи не являются экспертами по налогообложению;

Претензионный суд США (US Court of Federal Claims), в компетенцию которого входит рассмотрение денежных исков против американского Правительства.

Налоговый суд США является специализированным судом по рассмотрению налоговых споров. Имея в своем составе 31 судью и 300 человек персонала, Налоговый суд США работает достаточно плодотворно, что связано с четкостью и последовательностью судебной процедуры разбирательства дел <1>. Налоговый суд США расположен в г. Вашингтоне и имеет отделения на всей территории страны (без судебного присутствия). Судопроизводство ведется одним судьей, который, как правило, решает два типа вопросов: устанавливает факты (обстоятельства дела, правовую природу событий) и решает правовые проблемы (какие правовые нормы подлежат применению). Правила судопроизводства в Налоговом суде США (US Tax Court's Rules of Practice and Procedure) устанавливают два типа судопроизводства: стандартное и упрощенное (применяемое при оспаривании налоговых обязательств до 50 000 долларов). Обязательным условием предъявления иска в Налоговый суд является соблюдение досудебного порядка урегулирования спора. В случае если такой порядок не соблюден, суд отправит дело для его рассмотрения в административном порядке. Сторона, на которую возложено бремя доказывания, должна представить доказательства, свидетельствующие о наличии либо отсутствии состава налогового правонарушения. Как отмечает М. Ларо, бремя доказывания смещено в сторону государства, но при условии, что налогоплательщик не откажется сотрудничать с властями. В противном случае суд будет вынужден детально изучать взаимоотношения сторон, оценивать их переписку, устанавливать последовательность событий. При этом важными для суда будут являться только суть спора, установление фактов. Второстепенными (порой не подлежащими оценке) станут вопросы применимых налоговым органом норм права <2>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Там же. С. 55.

<2> Подробнее см.: Ларо М. Указ. соч. С. 53, 54.

В ФРГ налоговые споры вне зависимости от статуса налогоплательщика (юридическое или физическое лицо) рассматриваются финансовыми судами <1>. Система финансовых судов ФРГ двухуровневая: земельные финансовые суды (der Finanzgericht) и Федеральный финансовый суд (der Bundesfinanzhof). На стадии подготовки дела к разбирательству судья принимает меры к урегулированию спора. Как указывает И.А. Хаванова, до вступления решения суда в силу, в том числе и на стадии подготовки дела к судебному разбирательству, истец может изменить иск либо отозвать его, а финансовый орган может отменить или изменить оспариваемый акт <2>. Апеллировать в Федеральный финансовый суд ФРГ возможно только в трех случаях: когда спор имеет основополагающее значение; когда решение суда необходимо для подтверждения права или обеспечения единства судебной практики; когда выявлена процессуальная ошибка, на которой основано оспариваемое решение суда <3>. Когда же возникают сомнения в конституционности решения налогового органа, жалоба передается в Конституционный Суд ФРГ. При этом если суд при разрешении спора посчитает, что какая-либо норма противоречит Конституции, он обязан приостановить судебное разбирательство и обратиться в Конституционный суд ФРГ.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Румянцев А.Г. Финансовые суды в ФРГ // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1995. N 1. С. 60.

<2> См.: Хаванова И.А. Указ. соч. С. 37.

<3> Подробнее см.: Бланкенагель А. Подход к разрешению налоговых споров в ФРГ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 106.

Во Франции разрешение налоговых споров отнесено к компетенции различных судов. Суды общей юрисдикции рассматривают иски, касающиеся правильности исчисления и полноты уплаты по косвенным налогам. Административным судам (tribunal administrative) подведомственны споры в области прямых налогов, налогов с оборота; при этом роль апелляционной инстанции выполняет административный апелляционный суд (cour administrative d'appel), в качестве кассационной инстанции выступает Государственный совет (Conceil d'Etat). Дела, касающиеся регистрационных сборов, гербовых сборов, косвенных налогов и близких им по своей природе налогов и сборов, подведомственны суду большой инстанции (Tribunal de grande instance), решения которого могут быть обжалованы в апелляционном суде (Cour d'appel) и (или) в кассационном суде (Cour de cassation) <1>. Ввиду запутанности системы судов, рассматривающих налоговые споры, на стыке двух ветвей судебной власти был создан Суд по спорам о подсудности (Tribunal des conflits), разрешающий споры о подсудности между общими и административными судами <2>.

--------------------------------

<1> См.: Хаванова И.А. Указ. соч. С. 39.

<2> См.: Иванов М.А. Институционально-правовой механизм рассмотрения налоговых споров во Франции: Дис. ... канд. юрид. наук. 2006. С. 74, 132, 133.

В целом в странах континентального права процедуры налогового контроля четко определены. В странах англосаксонского права, напротив, принята сильная неформальная процедура начисления налогов и оценки их размера (что особенно заметно на примере США). В Австралии налогоплательщикам запрещается добиваться судебного разбирательства по доначислению налогов; предоставление возражений возможно, только если налоговый орган предпринял попытку превысить полномочия.

Таким образом, краткий обзор зарубежного опыта рассмотрения налоговых споров позволяет сделать вывод о разнообразии механизмов разрешения налоговых споров. Система органов налогового администрирования, а также понятие, пределы налоговой проверки, полномочия проверяющих, гарантии прав налогоплательщиков существенно отличаются. Несмотря на отсутствие единства среди государств в отношении определения сроков проведения и видов налоговой проверки, обязательности уведомления налогоплательщика о начале проверки, целью налоговой проверки является контроль за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов.

Общие тенденции развития процедур рассмотрения налогового спора в зарубежных государствах сводятся к тому, что такие государства можно подразделить на следующие группы: те, которые предусматривают возможность альтернативного порядка обжалования решения налогового органа; те, которые устанавливают административный порядок в качестве обязательного условия последующего предъявления иска в суд. При этом в каждой стране устанавливаются свои особенности разрешения налоговых споров в том либо ином порядке.

О том, что налоговые споры требуют особого порядка их разрешения, свидетельствует создание в зарубежных государствах специальных органов или подразделений, в компетенцию которых входит исключительно рассмотрение налоговых споров. Так, возможны следующие типы организации рассмотрения налоговых споров: функционирование в структуре налогового органа подразделения, которое занимается урегулированием налоговых споров в досудебном порядке; наличие независимого органа вне структуры налогового органа, рассматривающего споры в административном порядке; формирование квазисудебных органов; наличие в судебной системе специализированного суда, в компетенцию которого входит рассмотрение исключительно налоговых споров; рассмотрение споров общими судами, входящими в судебную систему.

Другими словами, в зарубежных государствах досудебный порядок урегулирования налоговых споров входит в компетенцию либо специального подразделения налогового органа, либо вышестоящего налогового органа. Кроме того, представляется востребованной и эффективной работа специализированного суда по рассмотрению исключительно налоговых споров. Подобная тенденция развития является положительной, поскольку с учетом специализации должностных лиц, рассматривающих спор, она способствует оперативному, обоснованному и законному разрешению налогового спора. С другой стороны, достижению такого результата содействует также и обязательность участия со стороны налогоплательщика лица, которое также является специалистом в названной области.

При разрешении налоговых споров большое значение также приобретают процедуры, которые используются между налоговым органом и налогоплательщиком как на стадии проведения мероприятий налогового контроля, так и на стадии обжалования результатов таких мероприятий. Переложение бремени доказывания на налогоплательщика приводит к тому, что последний должен искать лишь процессуальные нарушения, допущенные со стороны налогового органа. Следствием реализации такого положения может явиться направленность действий налогового органа на незаконное доначисление сумм налога с соблюдением формальных процедур. В результате даже добросовестный налогоплательщик лишается защиты своих прав. Таким образом, представляется, что в странах, где возможность оспаривания решения налогового органа связана исключительно с нарушением им процесса проведения проверки, защита прав налогоплательщика не может считаться гарантированной. Подобное положение дел ведет к начислению налоговым органом необоснованных сумм налогов, пеней и штрафов.

Результаты исследования зарубежного опыта позволяют сделать вывод о том, что эффективность применения административного порядка может быть обеспечена при условии взаимодействия налогового органа и налогоплательщика при рассмотрении налоговых споров, а также при активном применении в урегулировании их взаимоотношений частноправовых методов. Как справедливо отмечает судья Финансового суда ФРГ в отставке, профессор Д. Бирк: "В настоящее время нельзя говорить о том, что государство (в лице налогового органа) вынесло решение и налогоплательщик принимает его. Произошло переосмысление: дело следует обсудить с налогоплательщиком, и, по возможности, без привлечения суда должно быть найдено приемлемое решение" <1>. Именно подобное изменение правовой культуры позволит разрешать конфликт на досудебных стадиях его развития. Активному взаимодействию субъектов спора способствуют положения о возможности применения соответствующих примирительных процедур. Учитывая обстоятельства того, что, с одной стороны, государство всегда имеет фискальный интерес (пополнение бюджета), а с другой стороны, намерения налогоплательщика направлены на получение экономической выгоды и оптимизацию налогообложения, средства мирного урегулирования спора являются необходимыми и более эффективными. Оперативное разрешение спора через достижение компромисса между налоговым органом и налогоплательщиком приводит к быстрому и эффективному поступлению денежных средств в бюджет государства. Долгие споры влекут значительные временные и финансовые затраты обеих сторон. В результате разрешение спора может привести к состоянию банкротства налогоплательщика и, как следствие к отсутствию возможности пополнения бюджета.

--------------------------------

<1> Интервью "Справедливая система налогообложения является важной составной частью правовой культуры общества..." // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. М.: Статут, 2009. С. 313.