1.2. История развития процедур рассмотрения споров,

связанных с начислением обязательных платежей в пользу

государства, в России

Как и любые другие конфликты, налоговые споры существуют с давних времен <1>. Фундамент для развития налогообложения был заложен еще на начальных стадиях существования государственности <2>. Следует заметить, что некоторые авторы отмечают появление налогообложения еще на догосударственных стадиях развития общества <3>. Очевидно, что в связи с появлением налогообложения возникают и споры, вызванные как размером податей, так и вопросом о наличии либо отсутствии объекта налогообложения.

--------------------------------

<1> См.: Саркисов А.К. Юридическая конфликтология в сфере налоговых отношений: особенности становления // Финансовое право. 2005. N 10. С. 16.

<2> См., напр.: Петухова Н.Е. История налогообложения в России IX - XX вв.: Учеб. пособие. М., 2008. С. 3; Миляков Н.В. Налоговое право: Учебник. М., 2008. С. 318; Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 45.

<3> См., напр.: Глушаченко С.Б., Щепкин С.С. Исторические предпосылки возникновения налогов (теоретико-правовой анализ) // История государства и права. 2007. N 12. С. 4; Демин А.В. Государство или налоги: что раньше? (об историко-генетической связи государственности и налогообложения) // Государственная власть и местное самоуправление. 2009. N 8. С. 16; Майбуров И.А. Теория и история налогообложения: Учебник. М., 2007. С. 6; Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 12, 13.

Вместе с тем следует отметить недостаточную проработанность вопроса о процедурах рассмотрения налоговых споров в историческом аспекте. Даже В.О. Ключевский писал: "Я не решаюсь сказать, с какой степенью подробности должны мы изучить терминологию древнерусских налогов. Это самая запутанная, т.е. наименее изученная, сфера явлений нашей древней истории..." <1>. Большинство современных авторов ограничивается именно описанием процесса возникновения налогов, не обращая внимания на наличие либо отсутствие конфликтов и порядок их разрешения <2>. Подобная ситуация обусловлена не только целями исследования каждого ученого, а также недостаточным количеством однозначных сведений и фактов, но и отсутствием в древности специализированных органов с определенной, присущей только им компетенцией, а также налоговых споров в современном понимании.

--------------------------------

<1> Ключевский В.О. Сочинения: В 9 т. Т. 6. Специальные курсы. М.: Мысль, 1989. С. 158.

<2> См., напр.: Борисов А.М. "Краеугольный камень" истории налогообложения // Налоги. 2009. N 2. С. 10; Параскевич Н.С. Исторический аспект становления налога на прибыль организаций в России // Финансовое право. 2009. N 10. С. 20; Чурсина И.А. Налогообложение: история и современность // Налоги. 2008. N 3. С. 25.

Автор настоящего исследования выделяет следующие этапы в развитии процедур рассмотрения налоговых споров:

I. Налогообложение в древнерусском государстве и в период средневековья (IX - XVII вв.), который включает исторические периоды существования древнерусского государства (IX - XII вв.), раздробленности и собирания русских земель (середина XII - конец XV в.), Московского государства, а также допетровской эпохи (XVII век).

II. Органы управления финансами и порядок сбора налогов в период российской империи (XVIII в. - начало XX в.).

III. Налоговая система в период советского времени (1917 - 1991 гг.).

IV. Структура органов налогового администрирования и процедуры рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации: от перестройки до настоящего времени.

Необходимо также заметить, что в научной литературе обычно выделяют три этапа развития налогообложения и налогового контроля <1>. Общие тенденции мирового опыта позволяют заключить, что для первого этапа характерна раздробленность всех элементов осуществления налогового контроля, сложившаяся в связи с недостаточным развитием механизма государственного управления. На втором этапе происходят централизация и усиление осуществления налогового контроля; появляются специализированные органы государственного аппарата; государство начинает рассматривать наличие налогового контроля как один из способов обеспечения своей финансовой и политической независимости. Особенностью третьего этапа является передача полномочий по сбору обязательных платежей региональным и местным органам власти. Именно в этот период в ведущих странах мира складывается единая устойчивая система управления, формируются черты, характерные для современной системы органов налогового контроля как одного из элементов государственного управления.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Умрихин А.В. Использование зарубежного опыта в формировании и развитии органов налогового контроля Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 10.

Выделение в настоящем исследовании указанных четырех этапов при исследовании исторического опыта российского государства произведено с целью выявления тенденций в развитии процедур рассмотрения налоговых споров.

Как отмечает В.И. Сергеевич: "Всякий налог первоначально возникает в форме откупа, платы за мир и спокойствие сильным соседям с тем, чтобы они не воевали, не нападали. Это дань" <1>. В древности еще невозможно различить государственное имущество и имущество князя <2>. В силу изложенного в рассматриваемый период невозможно говорить о рассмотрении налоговых споров в современном понимании, поскольку уплата налога была обусловлена необходимостью сохранения безопасности на данной территории. Лицо, стоявшее во главе, самостоятельно определяло элементы налога, и налогоплательщик не мог возразить ни против его размера, ни против сроков его уплаты, ни против формы взимания налога. Принцип разрешения спора можно определить как обращение в рабство при невозможности представления платежа. Как отмечает Н.Е. Петухова, данный факт находит свое отражение в Троицкой летописи <3>. Кроме того, как указывают С.Ф. Афанасьев и А.И. Зайцев, в течение длительного периода времени на Руси широко применялись внесудебные формы разрешения споров, в частности путем самозащиты и самоуправства <4>.

--------------------------------

<1> Сергеевич В.И. Лекции и исследования по древней истории русского права. СПб., 1910. С. 26.

<2> См.: Сергеевич В.И. Указ. соч. С. 34.

<3> См.: Петухова Н.Е. Указ. соч. С. 14.

<4> См.: Афанасьев С.Ф., Зайцев А.И. Об истории специализации юрисдикционных органов // Правоведение. 2002. N 2. С. 136.

С возникновением системы удельных княжеств какие-либо специализированные органы или суды, в компетенцию которых входило бы разрешение налоговых споров, также не были созданы <1>.

--------------------------------

<1> См.: Михайлов М. История образования и развития системы русского гражданского судопроизводства до Уложения 1649 года. СПб., 1848. С. 28, 29.

При появлении системы кормления и с ее развитием (с XIV в.) князь передал права сбора податей и производство суда своим дружинникам (наместникам) <1>. Произвол кормленщиков, которые самостоятельно и безапелляционно определяли размер сборов, с конца XIV в. постепенно ограничивается уставными грамотами, установившими порядок взимания податей и пошлин <2>, а также право населения подавать жалобы на наместников. Однако подача жалобы на наместника не влекла процедуру рассмотрения спора относительно правильности исчисления и полноты уплаты обязательного платежа. По сути, жалоба позволяла контролировать деятельность наместников, являлась административным инструментом борьбы с недобросовестными представителями на местах.

--------------------------------

<1> См.: Куксин И.Н. Зарождение налогообложения в Московском государстве // История государства и права. 2009. N 9. С. 15.

<2> Подробнее см.: Тарасов И.Т. Очерк науки финансового права // Финансы и налоги: очерки теории и политики. М.: Статут, 2004. С. 68, 69.

Объединение русских земель к концу XV в. не повлекло создания единой и стройной системы управления государственными финансами. Большинство прямых налогов собирал Приказ большого прихода, но наряду с ним существовали и Приказы, специализировавшиеся на сборе определенных видов налогов, а также местные Приказы, которые собирали налоги с подведомственных им территорий. Однако и такие государственные органы не наделялись полномочиями по рассмотрению споров.

Губные и земские учреждения, созданные в результате реформы местного самоуправления вместо института наместников, также не разрешали налоговые споры. Указанное обстоятельство было вызвано отсутствием у налогоплательщика возможности оспаривать размер налога, подлежащего уплате. Так, даже в исторических источниках при изложении вопроса о рассмотрении споров приводятся примеры конфликтов, которые случались в связи дележом имущества между супругами, исполнением договоров, погашением долгов по гражданско-правовым обязательствам. Налоговые споры как таковые не выделялись и не рассматривались. Как отмечает В.И. Сергеевич, в то время существовала так называемая система верного управления, поскольку сборы отдавались на веру выборным людям; им верят, что они доставят в государеву казну все то, что действительно получится <1>. Существовавшие ограничения были связаны именно с организацией контроля за сборами налогов. Налогоплательщик не мог возразить против размера повинности, уплаты которой требовал представитель власти. В связи с этим в компетенцию постепенно формировавшейся системы судов не входило рассмотрение налоговых споров <2>.

--------------------------------

<1> См.: Сергеевич В.И. Указ. соч. С. 25.

<2> См.: Афанасьев С.Ф., Зайцев А.И. Указ. соч. С. 138.

Для рассматриваемого периода характерно наличие круговой поруки. Недоимщик рассматривался как нарушитель закона, подвергался наказаниям. В одном из законодательных актов того времени говорилось: "А тех ослушников... бить батогами и сажать в тюрьму, а из тюрьмы выимая, бить на правеже нещадно, покамест они государевы деньги не заплатят" <1>. Если из недоимщика не удавалось "выбить" денег, то бить начинали выборных, после выборных отвечал воевода, далее - община. Так, Н.К. Бржеский приводит в качестве примера жалобу крестьян карельских дворцовых волостей 1686 г., в которой они просили освободить их от платежа недоимок за сбежавших на земли помещичьи и монастырские <2>.

--------------------------------

<1> Бржеский Н.К. Указ. соч. С. 24, 25. Цит. по: Петухова Н.Е. Указ. соч. С. 24.

<2> См.: Бржеский Н.К. Указ. соч. С. 25. Цит. по: Петухова Н.Е. Указ. соч. С. 26.

Жалобы царю направлялись в отношении фактов злоупотребления полномочиями, которыми обладали сборщики налогов. В царской грамоте 1649 г., составленной по результатам рассмотрения жалобы, воеводе предписывалось: "С которого посаду и с уезду с тяглых и оброчных деревень посадские и уездные крестьяне кто сверх оклада за кого платил... на тех людех велети те деньги доправить и отдать тем людям, кто сверх оклада платил" <1>. Кроме того, царь обязывал вести борьбу против злоупотреблений сборщиков налогов: "Да и того беречь, чтоб посадские земские старосты и целовальники и денежные сборщики и мужики богатые и горланы мелким людям обид и насильств и продаж ни в чем не чинили, и лишних денег с мирских людей сверх государевых податей не сбирали и ни в чем мирскими деньгами не корыстовались" <2>.

--------------------------------

<1> Бржеский Н.К. Указ. соч. С. 27. Цит. по: Петухова Н.Е. Указ. соч. С. 29.

<2> Там же.

Подводя итог анализу указанного периода (с IX в. по XVII в.), следует заключить, что для него характерно отсутствие определения элементов налога, правового регулирования возникающих налоговых правоотношений. Специального органа, в компетенцию которого входил бы контроль за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов, не имелось. Система финансовых органов находилась в процессе зарождения и подвергалась постоянным изменениям. Государство в одностороннем порядке устанавливало размер платежа. То лицо, которое не сумело уплатить обязательный платеж, подвергалось наказаниям, начиная от телесных и заканчивая отправлением зарабатывания необходимой суммы на каторгу. Оспорить размер налоговых начислений было невозможно. Налоговые споры не рассматривались как таковые. Неплательщик признавался нарушителем закона и подвергался наказанию до тех пор, пока не внесет в казну сумму повинностей. Следует также заметить, что в обозначенный период наблюдалось отсутствие личной ответственности лица, не уплатившего обязательный сбор. Круговая порука, существовавшая в общине, предусматривала возможность взыскания налоговых платежей с общины за сбежавших крестьян.

С развитием правового регулирования в государстве и установлением системы управления наблюдаются попытки организовать рассмотрение спорных вопросов, жалоб, связанных с взиманием периодических платежей. Имевшие место злоупотребления со стороны должностных лиц приводят к тому, что появляется практика производства по жалобам на их действия; тем самым происходит ограничение произвола сборщиков податей. Вместе с тем получение и исследование обстоятельств данной жалобы являлись лишь элементом контроля со стороны государя, а не спором относительно порядка исчисления и полноты уплаты налогов. В компетенцию постепенно складывающейся системы судов не входило разрешение налоговых споров.

Очевидной реакцией на наблюдавшийся произвол государства в установлении и взимании суммы налогов, а также на отсутствие механизма разрешения налоговых споров стали восстания XVII в., причиной которых было несогласие населения с чрезмерно высокой ставкой налога, подлежащего уплате.

С приходом Петра I произошло реформирование финансовой администрации с целью централизации взимания налогов и введения строгого контроля за их поступлением <1>. Указы 1711 г. были направлены на установление лиц, ответственных за сбор обязательных платежей. В 1719 г. были образованы Камер-коллегия (ведала всеми видами сборов) и Штатс-коллегия (ведала расходами). Ревизион-коллегия получала ежегодные отчеты и "счетные выписи" по всем коллегиям. Одновременно были учреждены должности земского комиссара, камерира (надзирателя за сборами) и рентмейстера. "Земский комиссар в своем уезде заведовал своевременным поступлением госдоходов и вел их учет; в случае недобора налогов недостающую сумму должен был покрыть сам комиссар. Обязанностью земского камерира была передача всех сборов в земскую казенную службу - рентерею, которая находилась в заведовании рентмейстера. Общее наблюдение за поступлениями всех доходов в губерниях и деятельностью местных налоговых органов возлагалось на Камер-коллегию. Она же следила за движением недоимок" <2>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Тарасов И.Т. Указ. соч. С. 93 - 99.

<2> Петухова Н.Е. Указ. соч. С. 53, 54.

Преемники Петра I пытались решить вопросы недоимки жесткими методами. В случае неуплаты недоимок у лица конфисковывалось имущество. Если имущества не хватало, человека отправляли на каторгу для зарабатывания достаточной суммы, а его детей забирали в солдаты <1>.

--------------------------------

<1> Указ Екатерины II от 24 октября 1780 г. "Об учреждении Экспедиции о государственных доходах, контроле и ревизии счетов, взыскании недоимок, недоборов и начетов" // Титов Ю.П. Хрестоматия по истории государства и права России. М., 2003. С. 56.

Доходы бюджета России начала XIX в. формировались главным образом за счет налогов, взимаемых с крепостного крестьянства. В связи с этим ни о каком рассмотрении налоговых споров и речи быть не могло. Производившиеся реформы касались системы органов управления государственными финансами, размера платежей <1>. Как отмечает А.А. Архипов, устойчивая налоговая политика России начала формироваться именно в указанный период. Налог становится одним из основных видов государственного дохода, разрабатываются законоположения, касающиеся элементов налога, обсуждаются возможности предоставления рассрочки, отсрочки уплаты налога <2>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Манифест от 8 сентября 1802 г. "Об учреждении Министерств и создании Министерства финансов, ведавшего всеми источниками государственных доходов, податями и сборами"; Указ от 1 мая 1805 г. "Об учреждении Комитета сенаторов для исчисления и распределения общего земского сбора на все губернии, соразмерно их населению и относительно выгодам" // Титов Ю.П. Указ. соч. С. 89.

<2> См.: Архипов А.А. Сроки в налоговом праве: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2010. С. 26.

Важным событием явилось учреждение в соответствии с принятым Высочайшим манифестом от 28 января 1811 г. "О Государственном контроле и об устройстве Главного управления ревизии государственных счетов" самостоятельного контрольного учреждения, в компетенцию которого входило наблюдение за правильностью поступления доходов и произведения расходов <1>. Оговаривалось, что Главное управление ревизии имеет право проверять законность финансовых операций, полезность этих операций для казны, а также качество оформления отчетной документации. Однако этот законодательный акт обозначил лишь общие представления о функциях нового органа, его полномочиях.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Лебедев В.А. Финансовое право: Учебник. М., 2000. С. 142.

Как отмечает В.А. Лебедев: "Правила счетоводства у нас долгое время не были сведены в систематическое целое. Дело это было начато еще в 30-х гг. при Сперанском, но затянулось до 1848 г., когда, наконец, изданы были Счетные уставы" <1>. Таким образом, впервые в 1848 г. в России принят отдельный систематизированный нормативный документ, регулирующий счетно-ревизионную деятельность. В Уставе счетном было определено, что одной из форм финансово-контрольной деятельности является ревизионная. При этом предметом ревизий являлась проверка счетов, "...означенных по ведомству каждого министерства и главного управления" <2>. Законодательно было также установлено, что сущность ревизии заключалась в "...подробном рассмотрении их, в соображении действий отчетного места или власти с законами и распоряжениями начальства и, наконец, в заключении, правильно ли совершались обороты капиталов, в представленных счетах означенные" <3>. Однако фактическая реализация указанных законоположений не дала результатов. Как отмечает И.Х. Озеров: "Весь контроль был в руках самих отчетных управлений" <4>.

--------------------------------

<1> Лебедев В.А. Указ. соч. С. 159.

<2> СЗ РИ. Т. 8. Ч. 2. Уставы счетные. Общий устав счетный (Введение). Ст. 1. СПб., 1857. Цит. по: Лагутин И.Б. Правовое регулирование системы государственного финансового контроля в России в первой половине XIX века // Налоги и финансовое право. 2007. N 9. С. 56.

<3> Там же.

<4> Озеров И.Х. Основы финансовой науки. М., 2008. С. 113, 114.

С отменой крепостного права возникла необходимость учреждения механизмов, позволяющих контролировать поступление налогов в государственную казну. В 1862 г. вводится должность Государственного контролера, имевшего статус Министра. Функция контроля за сбором налогов была возложена на Департамент податей и сборов при Министерстве финансов, который в 1863 г. был разделен на два самостоятельных департамента: окладных сборов и неокладных сборов. Непосредственно налогообложением занимались казенные палаты, входившие в систему Министерства финансов, и образуемые при них губернские податные присутствия. Исходя из необходимости осуществления постоянного податного надзора на местах, в 1885 г. был учрежден институт податных инспекторов при Казенной палате в количестве 500 человек, на которых и был возложен контроль за своевременным и полным поступлением налоговых платежей на всей территории России <1>.

--------------------------------

<1> См.: Титов А.С. Исторический очерк о развитии государственно-правового регулирования сферы налогов и сборов // Финансовое право. 2007. N 5. С. 15.

Следует заметить, что инициатор введения института податных инспекторов Н.Х. Бунге хотел создать совершенно новую службу. Он считал, что, работая непосредственно среди населения, податные инспекторы смогут выяснить истинные причины недоимок. Эти новшества он рассматривал как начало перестройки всего налогового аппарата. В начале 90-х гг. XIX в. податные инспекторы по поручению Министерства финансов собрали обширный материал о круговой поруке, участвовали в разработке новых законопроектов о квартирном налоге, о пересмотре пошлин с торговых промыслов <1>. В соответствии с Наказом от 12 августа 1885 г. податные инспекторы были обязаны наблюдать за правильностью привлечения к платежу земель, подлежащих обложению государственным поземельным налогом; проверять ведомости по налогу с недвижимости; собирать сведения о составе открывшихся наследств; уточнять доходность и ценность земельных угодий, лесных пространств, горного и соляного промыслов; собирать и представлять в Казенную палату сведения о состоянии торговли и промышленности; устанавливать время года, когда крестьяне располагают наибольшими платежными средствами от сельского хозяйства и промыслов; следить за своевременностью принятия мер по взысканию недоимок по налогам <2>. Кроме того, чины податных инспекций были обязаны присутствовать при составлении акта об уничтожении пожаром или стихийным бедствием недвижимого имущества, облагаемого налогом, наблюдать за правильностью торговли; осуществлять проверки, а в случае выявления нарушений - составлять протоколы и возбуждать дела <3>.

--------------------------------

<1> См.: Петухова Н.Е. Указ. соч. С. 129, 130.

<2> См.: Ровинский К.И. Податная инспекция в России (1885 - 1910 гг.). СПб., 1910.

<3> См.: Титов А.С. Указ. соч. С. 16.

Процедура принудительного взыскания недоимки была описана Н.К. Бржеским: "Уездный казначей не позже 7 дней по истечении двухнедельного срока представляет в казенную палату ведомость о неисправных плательщиках, с обозначением, на каком казенном или помещичьем селении сколько недоимки. Такую же ведомость отсылает казначей в земский суд. Последний не позже 3 дней по получении этой ведомости отправляет для взыскания недоимок одного или двух заседателей, смотря по расстоянию мест и числу плательщиков, о чем в тот же день доносит губернскому правлению, представляя вместе с тем и ведомость о недоимках, от казначея ему представленную.

Если казенное селение при заседателе в три дня не внесет всей недоимки с пенею, то выборный и главные виновники неплатежа отсылаются в рабочий дом, где остаются до тех пор, пока не будет взыскана недоимка с пенею.

Продажа с публичного торга движимого крестьянского имущества, яко для крестьян разорительная и для верности податей бесполезная, запрещается. Вместо секвестра на недоимочные помещичьи селения, постановленного Указом от 19 мая 1769 г., губернское правление предписывает немедленно взять таковое имение в опеку, которая в платеж податей и недоимки поступает по установленным правилам. Имение, взятое в опеку, возвращается помещику немедленно, как скоро недоимка будет взыскана" <1>.

--------------------------------

<1> Бржеский Н.К. Указ. соч. С. 121. Цит. по: Петухова Н.Е. Указ. соч. С. 24.

Для осуществления контроля за уплатой отдельных налогов (например, промыслового налога <1>, квартирного налога <2>) специально создавались особые присутствия, в которые входили чиновники Министерства финансов, Министерства внутренних дел, Министерства юстиции, представители общественности в лице купцов и городского самоуправления.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Кучеров И.И. Налоги и криминал. М., 2000. С. 82.

<2> Подробнее см.: Корф С.А. Административная юстиция в России. Книга 2. Очерк действующего законодательства. СПб.: Типография Тренке и Фюсно, 1910. С. 198 - 208.

Вторая половина XIX в. ознаменовалась созданием системы органов налогового контроля. В указанный период формируются основы правового регулирования административного производства по делам, касающимся своевременности и полноты уплаты налогов (с участием податных инспекторов).

В XIX в. произведено реформирование судебной системы. Между тем суды не занимались рассмотрением налоговых споров. Профессор С.А. Корф, описывая историю взимания квартирного налога в конце XIX в., указал на создание специальных органов для заведывания этим источником доходов с судебно-административными функциями <1>. Орган, в ведении которого находился тот либо иной налог, контролировал правильность его исчисления и уплаты. Если возникал спор, он подлежал рассмотрению соответствующим органом. Другими словами, налоговые споры рассматривались в административном порядке. Как указывает В.Н. Гудым: "В дореволюционной России были выявлены недостатки административной формы защиты права, к которым отнесено и отсутствие независимого органа для рассмотрения публичного спора, что предопределяло результат рассмотрения конфликтов. Таким образом, возникла необходимость формирования судебной формы защиты права. Данный процесс был приостановлен произошедшей революцией" <2>.

--------------------------------

<1> См.: Корф С.А. Указ. соч. С. 198.

<2> Гудым В.Н. Способы защиты прав налогоплательщиков: современное состояние и перспективы развития: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 12, 13.

Таким образом, для рассматриваемого периода (XVIII в. - начало XX в.) характерны появление, развитие системы органов управления (в том числе в сфере финансов), постоянные попытки ее реформирования с целью поиска наиболее оптимального варианта управления. Отличительной чертой является разработка нормативно-правовой базы для установления элементов налога. Именно в это время формируется институт государственных служащих (податные инспекторы), занимавшихся контролем за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов, а также рассматривавших дела, возникавшие в этой области.

Несомненным достижением данного этапа является перенесение рассмотрения вопроса о взыскании недоимки из плоскости уголовно-правовой ответственности (несение наказания неплательщиком в виде телесных наказаний, ссылки на каторгу) в плоскость имущественной ответственности (определение размера недоимки, лишение имущества неплательщика).

Возникающие конфликты в сфере налогообложения разрешались в административном порядке. При этом единый орган, осуществляющий контроль за правильностью исчисления и полнотой уплаты налога, и, как следствие, единый орган, в компетенцию которого входило бы рассмотрение налоговых споров, отсутствовал. Несмотря на проведение судебной реформы, в компетенцию судов не входило рассмотрение жалоб налогоплательщиков.

Начало советского периода ознаменовалось разрушением старой налоговой системы и нестабильностью новой. Более того, как отмечает Е.Ф. Мосин, "...учеными той эпохи налоговая проблематика указанного периода, по-видимому, считалась "опасной"..." <1>. Налоговые доходы еще играли слабую роль, экономика была зависима от эмиссии бумажных денежных знаков, внутренних и внешних правительственных займов. Поэтому налоговое администрирование следует рассматривать в тесной связи с финансовым администрированием.

--------------------------------

<1> Мосин Е.Ф. Налоговое администрирование в России в эпоху двух революций: замыслы, проблемы, решения // Ленинградский юридический журнал. 2007. N 9. С. 182.

Царская судебная система была низложена. Вместо этого создавались местные судебные учреждения, судьи которых избирались районными, волостными, уездными, городскими и губернскими властями. Вышестоящей судебной инстанцией являлся Верховный судебный контроль, целесообразность существования каких-либо специализированных судов отрицалась. Е.К. Носов указывал на то, что для советского государства характерна целостная юстиция и никакой иной, в частности административной, юстиции быть не может <1>.

--------------------------------

<1> См.: Носов Е.К. К вопросу о теории советской административной юстиции // Советское право. 1925. N 4. С. 83, 84.

В годы гражданской войны главную роль играли не налоговые поступления, а прямая экспроприация "буржуазии"; применялась контрибуция с богатых - высокие "чрезвычайные революционные разверстки", за счет которых государственная казна пополнялась на 80%. Кроме того, в первые годы советской власти местные Советы вводили ряд хаотичных налогов: на граммофоны, бобровые шапки и воротники, выездных лошадей и т.п., устанавливали жесткие санкции за их неуплату <1>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Декрет от 27 ноября (7 декабря) 1917 г. "О взимании прямых налогов, об уплате подоходного налога по окладам; штрафных и административных санкций за нарушение сроков внесения налогов (вплоть до конфискации имущества и тюремного заключения) и принуждении к исполнению предписаний Декрета силами Красной гвардии и милиции"; Декрет от 30 октября 1918 г. "О введении чрезвычайного революционного налога на сельских хозяев"; Декрет от 26 июня 1921 г. "О введении первого государственного промыслового налога".

Постановлением Народного комиссариата финансов от 10 сентября 1918 г. были окончательно ликвидированы казенные палаты и институт податных инспекторов. Их функции были переданы сформированным губернским и уездным финотделам (ГФО и УФО). В результате к концу 1918 г. структура налогового аппарата на местах имела следующий вид: подотдел прямых налогов и пошлин ГФО, который руководил налоговой деятельностью УФО; налоговый подотдел УФО занимался взысканием государственных и местных сборов; податной надзор в лице инструкторов и их помощников, распределенных по налоговым участкам в уездах и городах, среди обязанностей которых были учет субъектов и объектов обложения прямыми налогами, исчисление окладов сборов и налогов, наблюдение за взысканием налогов, рассмотрение жалоб плательщиков; сборщики налогов занимались взиманием исчисленных налогов <1>.

--------------------------------

<1> См.: История Министерства финансов России / Под ред. А.В. Кудрина. Т. 2. М., 2002. С. 73.

Полноценное формирование налогового аппарата, почти разрушенного за годы Гражданской войны, началось с января-февраля 1922 г. Руководящие функции были сосредоточены в Народном комиссариате финансов, в составе которого действовало Управление государственными налогами. К работе были привлечены прежние сотрудники Министерства финансов - бывшие податные инспекторы. Основной задачей советских должностных лиц, занимающихся взиманием обязательных платежей, являлось обеспечение поступлений. Очевидно, что о рассмотрении налоговых споров и речи идти не могло. При этом формально в число полномочий УФО входили рассмотрение и разрешение в качестве первой инстанции возражений и жалоб плательщиков на неправильное обложение их прямыми налогами и пошлинами <1>. Однако такая процедура носила формальный характер и в конечном итоге взыскание налога происходило в полном размере.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Наркомфина РСФСР от 2 августа 1919 г. "О местных налоговых органах (Положение)" // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Постановлением ЦИК и СНК СССР от 23 октября 1937 г. N 112/1936 были образованы Контрольно-ревизионные управления <1>, в компетенцию которых входило осуществление контроля за исполнением государственного бюджета министерствами и центральными учреждениями СССР, союзных и автономных республик и другими бюджетными учреждениями, а также хозяйственными организациями и предприятиями и проверка выполнения ими обязательств перед бюджетом.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ЦИК и СНК СССР от 23 октября 1937 г. N 112/1936 "Об организации в составе Наркомфина СССР Контрольно-ревизионного управления" // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Командно-административная система экономики предопределяла задачи контроля организаций, которые заключались в проверке финансово-хозяйственной деятельности по обеспечению выполнения планов накоплений и платежей в бюджет, выявлению имеющихся в хозяйстве резервов; проверке сохранности и правильности расходования государственных средств, правильности составления производственных, хозяйственных и финансовых планов, выполнения установленных планами количественных и качественных показателей, достоверности бухгалтерского учета и отчетности, соблюдения финансовой дисциплины <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Совмина СССР от 3 мая 1956 г. N 583 "О передаче местных органов Контрольно-ревизионного управления Министерства финансов СССР в ведение министерств финансов союзных республик" // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Другими словами, в советском государстве наличествовал финансовый контроль. На проведение ревизии контролеру-ревизору выдавалось специальное удостоверение. Проведению ревизии предшествовало изучение контролером-ревизором информации о деятельности предприятия (в частности, об исполнении бюджета, о выполнении предприятием показателей плана основной деятельности, строительстве и капитальном ремонте, об использовании фонда заработной платы, о состоянии запасов материальных ценностей, выполнении планов накоплений и платежей в бюджет). Ревизия проводилась в срок, не превышающий 30 дней. При этом по ее результатам составлялся акт, который подписывался руководителем организации и ревизующим. Подписание акта могло также происходить со стороны действующего главного бухгалтера, а также лица, которое осуществляло такие функции прежде. В случае если у проверяемых имелись возражения, они должны были сделать об этом оговорку перед своей подписью в акте и не позднее пяти дней со дня подписания акта представить письменные объяснения. Объяснения представлялись и должностными лицами ревизуемой организации, которые были непосредственно виновны в установленных ревизией нарушениях. По результатам рассмотрения объяснений ревизирующий давал письменное заключение.

В процессе ревизии могло составляться несколько актов по отдельным фактам выявленных нарушений. При этом отмечалось, что в акте не должна даваться квалификация действиям проверяемой организации.

По мере выявления нарушений государственной дисциплины и недостатков в финансово-хозяйственной деятельности ревизуемого предприятия об указанных фактах контролер уведомлял руководителя ревизуемой организации в целях принятия последним в ходе ревизии необходимых мер к устранению выявленных недостатков и нарушений, обеспечению сохранности государственных средств, предотвращению нарушений и злоупотреблений, возмещению причиненного материального ущерба. Разработка на основе ревизионных материалов предложений о необходимых мероприятиях по устранению причин неудовлетворительной работы ревизуемой организации и улучшению ее финансовой деятельности происходила ревизующими совместно с работниками ревизуемой организации, а в необходимых случаях также и с участием работников вышестоящих ведомственных органов.

В тех случаях, когда принятыми в ходе ревизии мерами не обеспечивалось полное устранение всех выявленных нарушений и недостатков в работе ревизуемой организации, ревизующие разрабатывали и представляли руководителю, назначившему ревизию: проект указания руководителю ревизуемого предприятия об устранении выявленных нарушений государственной дисциплины и о принятии мер к возмещению причиненного ущерба; а также необходимые предложения, направленные на предотвращение фактов злоупотреблений и нарушений государственной дисциплины, устранение причин неудовлетворительной работы ревизуемой организации и улучшение ее финансово-хозяйственной деятельности.

По результатам ревизии руководителя организации могли привлечь не только к уголовной ответственности, но и к материальной. В первом случае материалы передавались в следственные органы, а во втором - в органы народного контроля для производства денежных начетов <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Инструкции Министерства финансов СССР от 30 мая 1964 г. N 135 "О порядке проведения ревизий и проверок Контрольно-ревизионным управлением Министерства финансов СССР, контрольно-ревизионными управлениями министерств финансов союзных республик и их местными органами"; Инструкция Минфина СССР от 25 августа 1967 г. N 281 "О порядке проведения ревизий и проверок Контрольно-ревизионным управлением Министерства финансов СССР, контрольно-ревизионными управлениями министерств финансов союзных республик и их местными органами"; Инструкция Минфина СССР от 20 июня 1975 г. N 61 "О порядке проведения ревизий и проверок Контрольно-ревизионным управлением Министерства финансов СССР, контрольно-ревизионными управлениями министерств финансов союзных республик и их местными органами" // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Реформы налоговой системы, имевшие место на протяжении всего XX в., касались установления (изменения) видов налогов, их размеров, процедур взыскания. Взыскание недоимки производилось в бесспорном порядке <1>, неуплата налогов считалась преступлением, налогоплательщик не мог оспорить размер взыскиваемой с него санкции.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Панова И.В. Указ. соч. С. 406 - 411.

Хозяйственная деятельность организаций подвергалась ревизиям со стороны контрольно-ревизионных управлений, которые являлись органами финансового контроля. С учетом характера командно-административной системы экономики проверке подлежали сведения о финансовой деятельности предприятия в контексте исполнения им бюджета, своевременности и полноты расчета и производства отчислений необходимых платежей, а также обоснованности целевого расходования средств. Налоговый контроль не был выделен как особый и самостоятельный вид государственного контроля. Контрольно-ревизионные управления наряду с организациями проверяли работу также финансовых органов, бюджетных учреждений.

Следует заметить, что параллельно существовали и судебные органы, которые занимались рассмотрением споров. Помимо системы судов существовала система арбитражных комиссий <1> (впоследствии - государственных арбитражей <2>), которые стали в некоторой степени прообразом современных арбитражных судов. Однако если в настоящее время арбитражные суды рассматривают налоговые споры с участием лиц, занимающихся осуществлением предпринимательской деятельности, то из компетенции арбитражных комиссий рассмотрение споров по поводу обложения повинностями и налогами было прямо исключено <3>.

--------------------------------

<1> Арбитражные комиссии созданы в соответствии с Постановлением ЦИК и СНК РСФСР от 21 сентября 1922 г. В 1924 г. в основном завершена организация арбитражных комиссий как органов, созданных для рассмотрения имущественных споров между государственными предприятиями, учреждениями, организациями, а также между государственными кооперативными предприятиями и организациями. В таком виде арбитражные комиссии просуществовали до марта 1931 г.

<2> Положение о государственном арбитраже утверждено 3 мая 1931 г.

<3> Подробнее см.: Григорьева Т.А. Становление арбитражной юрисдикции в России в XX веке // Правоведение. 2002. N 2. С. 126 - 130.

Как указывает С.В. Лущаев: "Большую часть XX столетия финансовая система нашей страны эволюционировала в направлении, противоположном процессу мирового развития. От налогов она перешла к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны" <1>. Для советского периода характерно отсутствие правопреемства уже наработанного в период российской империи опыта сбора обязательных платежей, а также рассмотрения споров. В начале формирования советского государства наблюдался слом прежней системы управления и создание новой. При этом обязательные отчисления в пользу государства носили неденежный характер. Уклонение от уплаты налогов являлось тяжким преступлением. Налогоплательщик не вправе был оспорить размер налога, который был установлен государством. Система органов, в компетенцию которой входил контроль за взиманием обязательных платежей, подвергалась реформированию. С 1960-х гг. созданы Контрольно-ревизионные управления, в компетенцию которых входило проведение ревизий.

--------------------------------

<1> Лущаев С.В. Становление законодательства о юридической ответственности за налоговые правонарушения // История государства и права. 2006. N 8. С. 17.

Развитие экономики страны, которая использовала административные методы изъятия прибыли предприятий, предполагало отсутствие налоговых споров, связанных с правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов в бюджет предприятиями. Командно-административная экономика не допускала возможности оспаривания размера обязательных (плановых) платежей, подлежащих отчуждению в пользу государства. При таком подходе сложно говорить о развитии механизмов, направленных на разрешение налоговых споров.

Еще в середине 80-х гг. XX в. пришло понимание необходимости перехода к рыночной экономике, к налоговому способу формирования бюджета. Пунктом 1 ст. 21 Закона от 26 мая 1988 г. N 8998-XI "О кооперации в СССР" <1> устанавливалось, что кооператив участвует в формировании государственного бюджета путем уплаты налогов и других предусмотренных законодательством платежей. Далее был принят Закон СССР от 14 июня 1990 г. N 1560-1 "О налогах с предприятий, объединений и организаций" <2>, которым регулировались вопросы, связанные с установлением видов налогов, уплачиваемых юридическими лицами, элементов налогообложения, ответственности. Кроме того, ст. 40 регламентировала порядок рассмотрения жалоб на действия должностных лиц. Законом устанавливалось, что такие жалобы должны подаваться в тот орган, которому должностные лица непосредственно подчинены, а решение по таким жалобам выносится не позднее 30-дневного срока с момента поступления жалобы. Такое решение могло быть обжаловано в месячный срок в вышестоящий налоговый орган.

--------------------------------

<1> Закон от 26 мая 1988 г. N 8998-XI "О кооперации в СССР" // Ведомости ВС СССР. 1988. N 22. Ст. 355.

<2> Закон СССР от 14 июня 1990 г. N 1560-1 "О налогах с предприятий, объединений и организаций" // Ведомости СНД и ВС СССР. 1990. N 27. Ст. 522.

Таким образом, в период перестройки вопрос о недоимке перестал решаться в бесспорном порядке; обжалование решения о взыскании недоимки осуществлялось в рамках административного процесса.

Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <1> определил общие принципы построения налоговой системы в Российской Федерации, налоги, сборы, пошлины и другие платежи, а также права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов. Статья 24 Закона устанавливала, что контроль за правильностью и своевременностью взимания в бюджет налогов осуществляется налоговым органом в соответствии с Законом РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и иными законодательными актами.

--------------------------------

<1> Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 11. Ст. 527.

Статья 6 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" <1> установила, что главными задачами налоговых органов являются контроль за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других платежей, установленных законодательством Российской Федерации, а также валютный контроль <2>. В 1990 г. была создана Главная государственная налоговая инспекция Минфина СССР, а в 1991 г. - Государственная налоговая служба - отдельный и независимый от Минфина России орган исполнительной власти федерального уровня. В 1998 г. Госналогслужба России переименована в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (МНС России). Указом Президента Российской Федерации от 20 мая 2004 г. N 649 <3> была утверждена новая Структура федеральных органов исполнительной власти, согласно которой Министерство по налогам и сборам Российской Федерации было преобразовано, его функции переданы Министерству финансов Российской Федерации. В ведении Министерства финансов Российской Федерации стала находиться Федеральная налоговая служба Российской Федерации.

--------------------------------

<1> Закон РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 15. Ст. 492.

<2> Валютный контроль был исключен с принятием Федерального закона от 18 июля 2005 г. N 90-ФЗ // СЗ РФ. 2005. N 30 (ч. 1). Ст. 3101.

<3> Указ Президента Российской Федерации от 20 мая 2004 г. N 649 "Вопросы структуры федеральных органов исполнительной власти" // СЗ РФ. 2004. N 21. Ст. 2023.

Прообразом современных отделов налогового аудита, занимающихся досудебным урегулированием налоговых споров, является созданное в организационной структуре налоговых органов специализированное Управление рассмотрения налоговых споров и претензионно-исковой работы Госналогслужбы России, ответственное за рассмотрение жалоб налогоплательщиков <1>. Позднее функции данного подразделения были переданы Правовому управлению Госналогслужбы России. В дальнейшем с учетом изменений в процессуальных аспектах рассмотрения жалоб подготовка материалов к рассмотрению жалоб, первичная правовая экспертиза и иные важные для рассмотрения жалобы действия также выполнялись юридическими подразделениями с привлечением методических подразделений, ответственных за конкретный участок работы <2>.

--------------------------------

<1> См.: письмо Госналогслужбы РФ от 4 июня 1997 г. N ВК-6-11/423 "О Положении об Управлении рассмотрения налоговых споров и претензионно-исковой работы Госналогслужбы РФ" // Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 1997. N 8.

<2> См.: Ильин А.Ю. Досудебный аудит в налоговых органах // Финансовое право. 2011. N 1. С. 19.

Следует отметить, что реформированию подвергались как структура налогового органа, так и система проверяющих органов в целом. В марте 1992 г. было создано Главное управление налоговых расследований в качестве специального подразделения при налоговой службе, в компетенцию которого входило решение задач по предупреждению, выявлению и пресечению нарушений налогового законодательства, а также обеспечению безопасности деятельности самой службы и ее сотрудников. Впоследствии в июне 1993 г. оно было преобразовано в Федеральную службу налоговой полиции, задачей которой являлась борьба с налоговыми преступлениями и правонарушениями. Деятельность данного органа государственной власти регламентировалась Законом РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" <1>, Федеральным законом от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" <2>, Налоговым кодексом Российской Федерации, а также иными подзаконными актами.

--------------------------------

<1> Закон РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" // Российская газета. 1993. 15 июля.

<2> Федеральный закон от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" // СЗ РФ. 1995. N 33. Ст. 3349.

Органы налоговой полиции создавались в связи с необходимостью борьбы с правонарушениями в сфере налогообложения и осуществляли деятельность по трем направлениям: оперативно-розыскному, уголовно-процессуальному, документально-проверочному. Этим органам был предоставлен достаточно широкий круг полномочий. Согласно подп. 4, 5 ст. 36 НК РФ органы налоговой полиции были полномочны по запросу налоговых органов участвовать в налоговых проверках, а также при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, производить проверки в соответствии с законодательством Российской Федерации. По результатам проверки составлялся акт о проверке, на основании которого органами налоговой полиции принималось одно из решений: о возбуждении уголовного дела; об отказе в возбуждении уголовного дела и о направлении материалов в соответствующий налоговый орган; об отказе в возбуждении уголовного дела.

На практике это приводило к тому, что налогоплательщик подвергался проверке по одному и тому же предмету, проводимой различными органами. Кроме того, чаще стал обсуждаться вопрос о статусе Федеральной службы налоговой полиции, которая являлась правоохранительным органом и составной частью сил обеспечения экономической безопасности Российской Федерации. При этом она не входила ни в структуру Министерства внутренних дел, ни в структуру Министерства по налогам и сборам. В результате с 1 июля 2003 г. органы налоговой полиции были расформированы. Функции расследования налоговых преступлений переданы в отделы по борьбе с экономическими преступлениями, Департаменту экономической безопасности. Однако расформирование налоговой полиции не решило всех проблем.

Отправной точкой правового регулирования взаимоотношений налоговых органов и органов внутренних дел стал тот же разд. III части первой Налогового кодекса РФ, который лишь установил возможность участия органов внутренних дел вместе с налоговыми органами в проводимых налоговых проверках. Однако и до настоящего времени Налоговый кодекс РФ не раскрывает ни порядок, ни способы, ни пределы взаимодействия указанных органов государственной власти. Указанный пробел ранее восполнялся нормами, содержащимися в Приказе МВД России и МНС России от 22 января 2004 г. N 76/АС-3-06/37 "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" <1>, которым были утверждены три Инструкции. В первой из них приводился общий порядок организации выездных налоговых проверок. Вторая и третья Инструкции проясняли, когда милицейская ревизия может повлечь налоговую проверку и, наоборот, в каких случаях вслед за работниками налогового органа к налогоплательщику последуют сотрудники органов внутренних дел.

--------------------------------

<1> Приказ МВД России и МНС России от 22 января 2004 г. N 76/АС-3-06/37 "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" // Российская газета. 2004. 6 марта.

Если полномочия налоговых органов предусмотрены гл. 5 части первой НК РФ, то сотрудники органов внутренних дел в настоящее время в своей деятельности руководствуются нормами Федерального закона от 7 февраля 2011 г. N 3-ФЗ "О полиции" <1>, Федерального закона от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" <2>, которые предоставляют им широкий спектр полномочий. Ранее п. 25 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 "О милиции" <3> прямо предоставлял право сотрудникам органов внутренних дел проводить проверки (ревизии) предпринимателей; порядок их проведения регламентировался Приказами МВД России от 2 августа 2005 г. N 636 <4> и от 16 марта 2004 г. N 177 <5>. На практике применение всех вышеперечисленных нормативных актов привело к тому, что сотрудники правоохранительных органов стали охотно перенимать опыт налоговой полиции по проведению проверок. Вместо налоговой полиции к налогоплательщику теперь приходили сотрудники оперативно-розыскных бюро Департамента экономической безопасности МВД России, составляли акт ревизии, "доначисляли" суммы налогов. Налогоплательщик не имел возможности оспорить данный акт, были непонятны правовые последствия принятия такого акта, что приводило к злоупотреблениям со стороны сотрудников правоохранительных органов.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 7 февраля 2011 г. N 3-ФЗ "О полиции" // СЗ РФ. 2011. N 7. Ст. 900.

<2> Федеральный закон от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" // СЗ РФ. 1995. N 33. Ст. 3349.

<3> Закон РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 "О милиции" // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 16. Ст. 503.

<4> Приказ МВД России от 2 августа 2005 г. N 636 "Об утверждении Инструкции о порядке проведения сотрудниками милиции проверок и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности" // Российская газета. 2005. 12 августа.

<5> Приказ МВД России от 16 марта 2004 г. N 177 "Об утверждении Инструкции о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства РФ о налогах и сборах" // Российская газета. 2004. 6 апреля.

Решением данной проблемы стало исключение из ст. 11 Закона "О милиции" самостоятельных полномочий органов внутренних дел по проведению проверок. В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 26 декабря 2008 г. N 293-ФЗ был признан утратившим силу упомянутый выше п. 25 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 "О милиции", предоставлявший право сотрудникам органов внутренних дел проводить проверки. Приказом МВД России от 8 января 2009 г. N 12 были отменены названные Инструкции, касающиеся порядка проведения проверок. Тенденции российского законодательства стали свидетельствовать о направленности на устранение проверок малого бизнеса <1>.

--------------------------------

<1> См.: Федеральный закон от 26 декабря 2008 г. N 294-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" // СЗ РФ. 2008. N 52 (ч. 1). Ст. 6249.

Кроме того, Указом Президента Российской Федерации от 15 мая 2008 г. N 797 "О неотложных мерах по ликвидации административных ограничений при осуществлении предпринимательской деятельности" <1> прямо установлено, что проведение планового мероприятия по контролю в отношении одного юридического лица каждым органом государственного контроля (надзора) возможно не более одного раза в три года. Проведение же внеплановых мероприятий по контролю в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства возможно только в целях выявления нарушений, представляющих непосредственную угрозу жизни или здоровью людей, по согласованию с прокурором субъекта Российской Федерации. Во исполнение Указа Президента РФ N 797 был издан Приказ МВД России от 5 декабря 2008 г. N 1065 "О мерах по совершенствованию деятельности милиции общественной безопасности по защите прав граждан в сфере экономики" <2>, в соответствии с п. 2.2 которого было приказано исключить факты проведения подразделениями милиции проверок субъектов предпринимательской деятельности по вопросам, не относящимся к компетенции органов внутренних дел. Работа прокуратуры в последние годы свидетельствует о привлечении сотрудников органов внутренних дел, "желающих постоянно проверять бизнес", к ответственности и пресечению проведения незаконных проверок <3>.

--------------------------------

<1> Указ Президента Российской Федерации от 15 мая 2008 г. N 797 "О неотложных мерах по ликвидации административных ограничений при осуществлении предпринимательской деятельности" // СЗ РФ. 2008. N 20. Ст. 2293.

<2> Приказ МВД России от 5 декабря 2008 г. N 1065 "О мерах по совершенствованию деятельности милиции общественной безопасности по защите прав граждан в сфере экономики" // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> Приказ Генерального прокурора РФ от 31 марта 2008 г. N 53 "Об организации прокурорского надзора за соблюдением прав субъектов предпринимательской деятельности" // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Таким образом, сотрудники органов внутренних дел утратили право самостоятельных проверок в сфере соблюдения законодательства о налогах и сборах и могут участвовать в таких проверках только по запросу налогового органа.

Описание указанного порядка в рамках настоящего исследования обусловлено тем, что в центре диссертации находятся налоговые споры, возникающие в результате проведения налоговых проверок, и процедуры, позволяющие их разрешить. Нечеткая регламентация полномочий неналоговых органов приводит не только к увеличению числа проверяющих субъектов, но и к тому, что налогоплательщик может фактически подвергаться налоговой проверке, но не иметь гарантий, прав, предоставленных ему Налоговым кодексом РФ. Практика применения действующего законодательства в указанной области свидетельствует о наличии таких проблем и в настоящее время.

Показательно в данном случае Положение ОБЭП Пензенского линейного управления внутренних дел на транспорте, в котором было прямо закреплено, что "...ОБЭП осуществляет функции по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений" (п. 2.1.4). Таким образом, в нарушение установленных норм права Отдел по борьбе с экономическими преступлениями Управления внутренних дел самостоятельно закрепил в своем Положении полномочие на проведение налоговых проверок. По результатам прокурорской проверки были выявлены указанные нарушения и Пензенской транспортной прокуратурой было вынесено предписание от 22 января 2010 г. об устранении указанных нарушений и о привлечении к дисциплинарной ответственности виновных лиц <1>.

--------------------------------

<1> Положение ОБЭП Пензенского ЛУВДТ // Архив Пензенского ЛУВДТ.

Рассмотрение вопроса о системе государственных органов, обладающих полномочиями проведения налоговых проверок, является необходимым, поскольку от того, какой орган обладает такими полномочиями, зависит впоследствии процедура оспаривания результатов проверки. Очевидно, что только налоговый орган (как орган, осуществляющий контроль за правильностью исчисления и полнотой уплаты налога, как субъект, обладающий специальными познаниями в данной сфере) обязан проводить налоговую проверку. В случае выявления достаточных данных, позволяющих полагать, что проверяемый субъект совершил преступление, налоговый орган обязан передать данный материал в органы внутренних дел (п. 3 ст. 32 НК РФ).

Осуществление действий в такой последовательности гарантирует защиту прав налогоплательщика и экономит расходы государства (поскольку в противном случае государственные органы дублируют друг друга в части полномочий по проверке, а следовательно, государство дважды затрачивает денежные средства на осуществление одной и той же функции).

В настоящее время рассмотрением налоговых споров в досудебном порядке занимается Федеральная налоговая служба Российской Федерации (далее - ФНС России), которая является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов <1>. В структуру ФНС России входит: Центральный аппарат ФНС России; межрегиональные инспекции ФНС России; территориальные налоговые органы. К компетенции территориальных налоговых органов (Управления ФНС России по субъекту Российской Федерации и подконтрольные им инспекции ФНС России) относятся контроль за соблюдением налогового законодательства и уплатой налогов, учет налогоплательщиков, регистрация юридических лиц и предпринимателей, проведение налоговых проверок. Досудебным урегулированием споров занимаются подразделения налогового аудита, функционирующие в составе налогового органа <2>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе" // СЗ РФ. 2004. N 40. Ст. 3961.

<2> Подробнее см.: письмо ФНС России от 28 февраля 2006 г. N САЭ-6-08/207@; письмо ФНС России от 2 июня 2008 г. N ММ-9-3/63 // Официально опубликовано не было.

Таким образом, подводя итог рассматриваемому периоду, следует заключить, что с распадом СССР в России начался процесс формирования налоговой системы, органов управления государственными финансами, а также разработки правового регулирования элементов налога и процедур рассмотрения налоговых споров. Важной вехой в развитии налогового права явилось принятие Налогового кодекса Российской Федерации: в 1998 г. - части первой, в 2000 г. - части второй.

Анализируя систему органов, рассматривающих налоговые споры, следует отметить направленность российского законодательства на четкое распределение и разграничение функций и полномочий между налоговым органом как органом исполнительной власти, осуществляющим контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налога, и правоохранительным органом, имеющим в качестве одной из своих задач предупреждение и пресечение преступлений в области налогов и сборов. Изначально существовавшая Федеральная служба налоговой полиции, занимавшая промежуточное положение между двумя упомянутыми органами, была ликвидирована. Из полномочий органов внутренних дел были изъяты функции по проведению налоговых проверок (ревизий).

С принятием Налогового кодекса Российской Федерации, установившего порядок осуществления налоговым органом мероприятий налогового контроля, была регламентирована процедура обжалования решения налогового органа. В число органов, осуществляющих рассмотрение налоговых споров, стали входить как вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо), так и суд.

Таким образом, сделав даже короткий экскурс в историю становления и развития института разрешения налоговых споров в России, можно прийти к выводу о том, что он является развивающимся. В период существования древнерусского государства, раздробленности и собирания русских земель, Московского государства, в период российской империи, а также в советский период отсутствовал специализированный орган, занимающийся рассмотрением налоговых споров.

Общие тенденции, наблюдавшиеся при формировании органов власти, ведающих рассмотрением налоговых споров, свидетельствуют о том, что для российского государства данный правовой институт является относительно новым. Более того, на протяжении всего времени развития нашей страны налоговый спор никогда не рассматривался как правовой спор, обладающий собственной спецификой, вызывающей необходимость его рассмотрения лицами и органами, имеющими специальные познания в данной сфере. Недовольство налогоплательщика могло быть реализовано лишь в виде подачи жалобы на должностное лицо. Однако в любом случае налогоплательщик не мог оспорить размер налога, правильность его исчисления.

С начала XIX в. налоговая политика России начинает формироваться более устойчиво; налог становится одним из основных доходов государственного бюджета. Законодательно определяются виды налога, элементы налога, вводятся такие правовые институты, как отсрочка, рассрочка налога. Происходит реформа государственного аппарата, в том числе формирование органов финансового контроля. Попытки создания единого органа, ведающего всеми государственными доходами и расходами, не дали результата. Финансовый контроль не осуществлялся должным образом ввиду имевших место злоупотреблений, несоблюдения закона. Вместо создания единого органа каждое должностное лицо вправе было производить рассмотрения спора.

В советский период с учетом командно-административной системы государства также не происходило развитие процедур рассмотрения споров, связанных с поступлением обязательных платежей в бюджет. С 1919 г. формально была закреплена возможность оспаривания размера повинности в Уездный финансовый отдел. С 1937 г. любое предприятие могло быть подвергнуто ревизии, по результатам которой составлялся акт, где указывались выявленные нарушение. Законодательно не предусматривалась возможность оспаривания такого акта. Предприятие было обязано устранить выявленные недостатки в период проведения ревизии.

После распада СССР были сформированы налоговые органы, в компетенцию которых входило проведение налогового контроля. Досудебным урегулированием налоговых споров всегда занималось подразделение, входящее в структуру налогового органа. С принятием Налогового кодекса Российской Федерации 1998 г. наметилось движение в направлении правовой регламентации налоговых проверок, процедур их проведения, процессуального оформления их результатов, рассмотрения возражений налогоплательщика. За время существования Налогового кодекса Российской Федерации в нормы, регулирующие данную сферу правоотношений, вносились неоднократные поправки. Таким образом, законодатель все еще находится в поиске наиболее оптимальной процедуры рассмотрения таких споров.