3.2.Загальні положення бухгалтерського обліку доходів і витрат банку

При обліку доходів і витрат послуговуються такими правилами.

Правило перше. При класифікації витрат за елементами затрат і цільовим призначенням виділяють капітальні затрати і поточні ви­трати. Капітальні затрати використовуються на придбання і покра­щення основних засобів (фіксованих активів) і, таким чином, роз­раховані на тривалий час. Капітальні затрати проводяться по капітальному ремонту, модернізації і реконструкції існуючих влас­них основних засобів або взятих в оренду; скеровуються на будів­ництво нових приміщень, придбання комп'ютерної техніки тощо, виходячи з потреб розширення банківського бізнесу. Джерелом по­криття капітальних затрат є накопичений нерозподілений прибуток минулих років і одержаний у поточному році. Капітальні затрати при відображенні їх у балансі сприяють збільшенню активів.

Пото­чні витрати виникають при здійсненні банківських операцій, а та­кож використовуються для виплати заробітної плати і премій пра­цівникам банку, на експлуатацію приміщень, на виплату орендної плати, сплату аудиторських послуг тощо, тобто на те, що прино­сить користь протягом короткого часу (з фінансової точки зору). Джерелом покриття поточних витрат є валовий операційний дохід. Поточні витрати списуються одразу або розглядаються як витрати майбутнього, якщо вигода від їх здійснення виявиться в наступно­му звітному періоді.

Правило друге. На практиці надання (отримання) послуги нерід­ко не збігається в часі з надходженням (сплатою) грошових коштів.

Зіставлення доходів і витрат відбувається на підставі принципу відповідності. Витрати і доходи, одержання яких пов'язано з дани­ми витратами, повинні від ображатись у бухгалтерському обліку в один і той же звітний період. Базуючись на цих принципах, можна класифікувати доходи і витрати за такими групами:

1. доходи, зароблені та отримані водночас; витрати, понесені та сплачені водночас;

2. доходи, отримані наперед, але ще не зароблені (дохід майбу­тніх періодів, або відкладений дохід); витрати сплачені наперед, але ще не понесені (витрати майбутніх періодів, або відкладені ви­трати);

3) доходи зароблені, але ще не отримані (нарахований дохід); витрати понесені, але ще не сплачені (нараховані витрати).

Однак реалізація принципів нарахування і відповідності не по­винна спричинювати як переоцінку активів або доходів банку, так і недооцінку зобов'язань і витрат банку. Одержання доходів уважається сумнівним, якщо існують документи, які підтверджують на­явність у клієнта прострочених платежів більше, ніж на 30 днів.

Після визнання дебіторської заборгованості за нарахованими доходами сумнівною банк зменшує свої доходи на суму такої забо­ргованості. У бухгалтерському обліку це відображається записом:

Д-т — «Доходи»; К-т — «Нарощені доходи».

Наступний облік сумнівної заборгованості виконується за бала­нсом на рахунка «Несплачені в строк доходи» до закінчення термі­ну давності позову.

Правило третє. З другого правила випливає, що наслідки опе­рації можуть поширюватись на два або більше облікових періоди.

Правило четверте. Облік доходів і витрат здійснюється нарос­таючим підсумком з початку року. Залишки за рахунками доходів і витрат закриваються після закінчення календарного року.

Синтетичні рахунки для обліку доходів згруповані в класі 6 ба­лансу, а для обліку витрат — у класі 7. В основу побудови синтети­чних рахунків покладено ті самі ознаки, з урахуванням яких здійс­нена класифікація доходів та витрат і виділені об'єкти обліку. Це дозволяє забезпечити деталізований облік доходів і витрат у балан­сі, що дає можливість накопичувати і одержувати інформацію для оцінки фінансового стану банку і ефективності окремих напрямків його діяльності.

За своїм характером рахунки для обліку нарахованих доходів — активні (нараховані, але ще не одержані на рахунок грошові кошти можна вважати дебіторською заборгованістю), а нарахованих ви­трат — пасивні (нараховані, але не виплачені грошові кошти можна вважати кредиторською заборгованістю). Доходи і витрати майбу­тніх періодів враховуються в третьому класі, в складі інших пасивів та інших активів.

Ведення обліку доходів і витрат банків регламентується «Пра­вилами бухгалтерського обліку доходів та витрат банків 'України», затвердженими постановою Правління НБУ від 18 червня 2003 р. 255.

Відсоткові доходи і витрати та прирівняні до них комісії пови­нні обліковуватися регулярно, не рідше одного разу на місяць, не­залежно від періодичності розрахунків, указаної в угоді.

Наприкінці кожного місяця (або щоденно — залежно від облікової політики банку) в обліку здійснюються бухгалтерські записи (табл. 3.1).

Типова кореспонденція рахунків обліку доходів (витрат) комер­ційного банку наведена в табл. 3.1.

Таблиця 44

ТИПОВА КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ВІДОБРАЖЕННЯ ОБЛІКУ ДОХОДІВ (ВИТРАТ) КОМЕРЦІЙНОГО БАНКУ

Дебет	Кредит	Зміст операції
«Нараховані доходи»	«Доходи»	Нарахування доходів
«Витрати»	«Нараховані витрати»	Нарахування витрат
«Поточний рахунок клі­єнта» (або кореспонде­нтський рахунок банку, або каса)	«Нараховані доходи»	Відображення оплати банком суми нарахова­них витрат
«Прострочені нарахова­ні доходи»	«Нараховані доходи»	Відображення постро­чених доходів
«Відрахування в резерв»	«Резерв»	Відображення форму­вання резерву під сумні­вну заборгованість за нарахованими доходами
«Резерв»	«Сумнівна заборгова­ність за нарахованими доходами»	Відображення списанної безнадійної заборгова­ності за нарахованими доходами
«Борги, списані у зби­ток»	«Контррахунок»	Відображення списанної безнадійної заборгова­ності за нарахованими доходами на позабалан­сових рахунках
«Поточний рахунок клі­єнта» (або кореспонде­нтський рахунок банку, або каса)	«Доходи майбутніх пе­ріодів»	Відображення отриман-них банком авансом ко­штів
«Доходи майбутніх пе­ріодів»	«Доходи»	Відображення доходів на звітного періоду у кі­нці кожного місяця
«Витрати майбутніх пе­ріодів»	«Поточний рахунок клі­єнта» (або кореспонде­нтський рахунок банку, або каса)	Відображення сплати банком авансом коштів
«Витрати»	«Витрати майбутніх пе­ріодів»	Відображення витрат на звітного періоду у кінці кожного місяця

До відсоткових доходів відносять відсотки за користування банківськими кредитами, відсотки ти за придбаними борговими цінними паперами і прирівняні до відсотків комісії (які обрахо­вуються так само, як відсотки, тобто пропорційно терміну і сумі иву). Комісійні доходи, подібні за природою до відсоткових, підлягають щомісячному відображенню в банківському обліку, незалежно від періодичності розрахунків за ними, зазначеної в угоді з контрагентом.

На відсоткові доходи банку за операціями з борговими цінними паперами, придбаними банком, впливають власне відсотки (за фіксованою або плаваючою відсотковою ставкою), а також амортизація дисконту чи премії.

Дисконт — це різниця між номіналом цінних паперів і ціною придбання, якщо остання нижча від номіналу. Сума дисконту в разі купівлі цінних паперів ураховується як елемент ціни придбання на рахунка «Неамортизований дисконт за бо­рговими цінними паперами». Фактично банк одержує суму дисконту при погашенні облігацій.

Премія - це перевищення ринкової вартості (вартості придбання) цінного папера над його номіналь­ною вартістю без урахування нарахованих на момент придбання відсотків (купона).

Реалізація принципів нарахування і відповідності за операціями і борговими цінними паперами в портфелі банку потребує щомісячного відображення в обліку:

1. Нарахованих відсотків.

2. Амортизації дисконту чи премії.

Амортизація дисконту збільшує відсотковий дохід, а амортизація премії зменшує відсотковий дохід за операціями з борговими цінними паперами в портфелі банку. Для розрахунка амортизації дисконту чи премії на практиці використовується метод ефективної ставки відсотка. У наведених прикладах застосовано з навчальною ггою простіший - прямолінійний метод амортизації дисконту Чремії) за борговими цінними паперами.

У разі купівлі боргових цінних паперів за ціною, вищою від номіналу, виникає такий об'єкт обліку, як неамортизована премія, що обчислюється як різниця між ціною придбання і номінальною вартістю цінного папера. Сума амортизації премії відноситься на зменшення відсоткового доходу за борговим цінним папером.

Облік комісійних доходів. У складі комісій, які банк одержує за надані послуги, виділяють:

• комісії за одноразові послуги;

• комісії за послуги, які надаються протягом періоду, що обумовлений в угоді;

• комісії за послуги з обов'язковим результатом.

Комісії за одноразові послуги. До цього виду комісій відносяц комісії за послуги з обміну валют, за видачу готівкових коштів, з видачу поручительства тощо.

Одержання комісії відображається в обліку записої (табл. 45).

Таблиця 4

ТИПОВА КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ВІДОБРАЖЕННЯ ОБЛІКУ КОМІСІЇ

Дебет	Кредит	Зміст операції
«Нараховані до­ходи за комісія­ми» «Поточний раху­нок»	«Комісійні доходи» «Нараховані дохо­ди»	Нарахування комісії за надані по­слуги — при надходженні коштів від клі­єнтів для сплати послуг в установ­лені строки
«Поточний раху­нок»	«Доходи майбутніх періодів»	Одержання комісії авансом
«Доходи майбут­ніх періодів»	«Комісійні доходи»	Відображення комісійного доходу після закінчення облікового пері­оду, в якому передбачено надання послуг

Результат від торговельних операцій відображається на актив­но-пасивних рахунках.

Розглянемо відображення в обліку результатів від торговельних операцій на прикладі торгівлі цінними паперами (акціями, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо). Прибуток чи збиток від реалізації цінних паперів відображається на рахунку № 6393 «Результат від продажу цінних паперів з портфеля банку на продаж».

Типова кореспонденція рахунків обліку дивідендів наведена в табл. 3.2.