Тема 11: Особенности учета и налогообложения экспортных операций

1. Понятие экспорта и особенности налогообложения экспортных операций

Статья 97 Таможенного кодекса РФ (далее - ТК РФ) определяет экспорт товаров как таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их обратном ввозе на эту территорию.

Причем понятие товара во внешнеэкономической деятельности гораздо шире применяемого в бухгалтерском учете. Под товаром во внешней торговле понимаются любое движимое имущество, а также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты (недвижимое имущество), являющиеся предметом внешнеэкономической сделки. Поэтому при рассмотрении порядка учета экспортных товаров затрагиваются также проблемы учета реализации на экспорт оборудования, сырья, материалов и прочих материально-производственных запасов.

Порядок ведения организациями бухгалтерского учета экспортных торговых операций существенно зависит от условий, содержащихся в отдельных внешнеэкономических договорах (контрактах), применяемых в деловом обороте организации.

Таможенное регулирование экспорта

Существует два вида таможенных платежей, связанных с экспортом товаров - вывозные таможенные пошлины и таможенные сборы.

В настоящее время ставки вывозных таможенных пошлин установлены Постановлением правительства от 16.11.06 № 695 в последней редакции от 22.05.2008 N 378 ОБ УТВЕРЖДЕНИИ СТАВОК ВЫВОЗНЫХ ТАМОЖЕННЫХ ПОШЛИН НА НЕФТЬ СЫРУЮ И НА ОТДЕЛЬНЫЕ КАТЕГОРИИ ТОВАРОВ, ВЫРАБОТАННЫЕ ИЗ НЕФТИ, ВЫВОЗИМЫЕ С ТЕРРИТОРИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ЗА ПРЕДЕЛЫ ГОСУДАРСТВ - УЧАСТНИКОВ СОГЛАШЕНИЙ О ТАМОЖЕННОМ СОЮЗЕ, И О ПРИЗНАНИИ УТРАТИВШИМИ СИЛУ НЕКОТОРЫХ АКТОВ ПРАВИТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ.

Вывозные пошлины установлены на нефть, газ и некоторые нефтепродукты, некоторые виды рыб, семена подсолнечника и рапса, спирт этиловый, некоторые руды и химические вещества, шкуры и кожу, лесоматериалы, некоторые виды бумаги, отходы и лом цветных металлов и некоторые другие товары. Экспорт многих видов товаров подпадает под нетарифное регулирование - например, экспорт лекарственных средств. В этом случае вывозные таможенные пошлины не уплачиваются.

Помимо вывозных таможенных пошлин согласно ст. 318 Таможенного кодекса РФ с экспортера могут взиматься таможенные сборы. Таможенные сборы за таможенное оформление уплачиваются до или одновременно с принятием таможенной декларации. Уплата таможенных сборов за таможенное оформление может производиться как в валюте РФ, так и в иностранной валюте, курс которой котируется Центральным банком РФ, в соответствии с законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле, по выбору плательщика.

Отметим, что таможенные сборы не взимаются при таможенном оформлении товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ в соответствии с международными договорами РФ, предусматривающими освобождение от уплаты таможенных сборов за таможенное оформление. В частности не взимаются таможенные сборы за таможенное оформление товаров, происходящих из РФ и вывозимых в Республику Беларусь.

Акцизы

В соответствии со ст. 183 НК РФ реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ освобождается от налогообложения акцизами в порядке, установленном в ст. 184 НК РФ. Для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и получения налоговых вычетов в соответствии со ст. 198 НК РФ налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган по месту своей регистрации в течение 180 дней со дня реализации подакцизных товаров на экспорт следующие документы:

1. контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров.

2. платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу.

3. грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ (далее - пограничный таможенный орган);

4. копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ.

Согласно ст. 198 НК РФ при непредставлении или представлении в неполном объеме вышеперечисленных документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории РФ, акциз по указанным подакцизным товарам уплачивается в порядке, установленном главой 22 НК РФ в отношении операций с подакцизными товарами на территории РФ.

Обратим внимание на то, что в соответствии со ст. 184 НК РФ возможны два варианта действий налогоплательщика:

1. Если налогоплательщик представляет в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию, предусматривающие обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае, если налогоплательщик в порядке и в сроки, установленные ст. 198 НК РФ, не представит документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров, и не уплатит акциз и пени, он полностью освобождается от уплаты акциза.

2. Если налогоплательщик не может представить поручительство банка или банковскую гарантию, он обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ. Однако уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, в порядке, установленном ст. 203 НК РФ.

НДС

В соответствии с требованиями ст. 147 НК РФ в случае, если в момент начала отгрузки или транспортировки товар находится на территории РФ, местом его реализации признается РФ. В соответствии со ст. 151 НК РФ при вывозе товаров с таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта НДС не уплачивается.

Согласно ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также при реализации работ и услуг, непосредственно связанных с реализацией таких товаров (например, сопровождение, транспортировка, погрузка и перегрузка экспортируемых товаров, выполненные российскими перевозчиками), исчислять НДС нужно по налоговой ставке 0%.