Раздел 4. Учет внешнеэкономической деятельности резидентов и нерезидентов

Тема 10: Особенности учета курсовой разницы в бухгалтерском и налоговом учете

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), курсовая разница – это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Далее следует ответить на вопрос: «Откуда берутся курсовые разницы?» Согласно ФЗ «О бухгалтерском учете» - бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - в рублях. Налоговый учет также ведется в рублях. Причем бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции. В ряде случаев пересчет производится не только на дату совершения операции, но и на иную дату (как правило, на отчетную дату). Если курс по сравнению с предыдущей датой переоценки изменился - возникает курсовая разница. Изменение оценки приводит к тому, что в учете появляется доход (или расход). Таким образом, когда один и тот же актив или обязательство (требование), выраженное в иностранной валюте, оценивается в учете не в один момент времени, а несколько раз - возникает курсовая разница.

Следует обратить внимание на то, что в налоговом учете возникновение курсовой разницы зависит еще и от того, какой метод исчисления налоговой базы применяет налогоплательщик - начисления или кассовый. Ниже приводится таблица, в которой перечислены все возможные случаи образования курсовой разницы в бухгалтерском и налоговом учете.

Таблица 1 – Возникновение курсовой разницы в бухгалтерском и налоговом учете

№ п/п	Порядок образования	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
			метод начисления	кассовый метод
1 Для покупателя
1.1	Сначала произведена оплата в иностранной валюте авансом, потом получено исполнение обязательства	Курсовая разница не образуется	Курсовая разница на отчетную дату и на момент исполнения обязательств	Курсовая разница не образуется
1.2	Сначала получено исполнение обязательства, потом произведена оплата в иностранной валюте - в порядке постоплаты	Курсовая разница на отчетную дату и на момент оплаты	Курсовая разница на отчетную дату и на момент оплаты	Курсовая разница не образуется
1.3	Сначала произведена оплата в рублях авансом по договору, оцененному в иностранной валюте, а потом получено исполнение обязательства	Курсовая разница не образуется	Курсовая разница не образуется	Курсовая разница не образуется
1.4	Сначала получено исполнение обязательства, потом произведена оплата в рублях по договору, оцененному в иностранной валюте - в порядке постоплаты	Курсовая разница на отчетную дату и на момент оплаты	Курсовая разница не образуется	Курсовая разница не образуется
2 Для продавца
2.1	Сначала получен аванс в иностранной валюте, потом исполнено обязательство	Курсовая разница не образуется	Курсовая разница на отчетную дату и на момент исполнения обязательств	Курсовая разница не образуется
2.2	Сначала исполнено обязательство, потом получена оплата в иностранной валюте - в порядке постоплаты	Курсовая разница на отчетную дату и на момент оплаты	Курсовая разница на отчетную дату и на момент оплаты	Курсовая разница не образуется
2.3	Сначала получен аванс в рублях по договору, оцененному в иностранной валюте, а потом исполнено обязательство	Курсовая разница не образуется	Курсовая разница не образуется	Курсовая разница не образуется
2.4	Сначала исполнено обязательство, потом получена оплата в рублях по договору, оцененному в иностранной валюте - в порядке постоплаты	Курсовая разница на отчетную дату и на момент оплаты	Курсовая разница не образуется	Курсовая разница не образуется
3 Валютные ценности
3.1	Денежные средства в иностранной валюте в кассе и на счетах	Курсовая разница на отчетную дату	Курсовая разница на отчетную дату	Курсовая разница на отчетную дату
3.2	Внешние ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте	Курсовая разница на отчетную дату	Курсовая разница не образуется	Курсовая разница не образуется
4 При купле продаже валюты
4.1	Курс фактической купли-продажи валюты отличается от официального курса ЦБ РФ на ту же дату	Не считается курсовой разницей	Курсовая разница	Курсовая разница
5 При взносе в уставный капитал
5.1	Курс на дату совершения расчета с учредителями по вкладам в уставный капитал в валюте отличается от курса на дату подписания уставных документов	Курсовая разница на дату совершения расчета с учредителями	Курсовая разница не образуется	Курсовая разница не образуется

Следующая особенность заключается в том, что некоторые активы (обязательства, требования) переоцениваются и на дату совершения операции и на отчетную дату, а другие - только по дате совершения операции. Так, согласно п. 7 ПБУ 3/2006, подлежит переоценке на отчетную дату (помимо переоценке на дату совершения операции) стоимость следующих активов и обязательств (требований) в иностранной валюте:

• денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах);

• денежных и платежных документов;

• финансовых вложений и средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами.

Иными словами, подлежат переоценке как на дату совершения операции, так и на каждую отчетную дату остатки средств (сальдо) выраженные в иностранной валюте по счетам: 50, 52, 55, 57, 58, 60 (за исключением авансов выданных), 62 (за исключением авансов полученных), 66, 67, 71, 73, 75, 76 (за исключением выданных и полученных авансов). Все прочие активы (обязательства, требования) подлежат переоценке только на дату совершения операции.

То есть стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в п.7 ПБУ 3/2006, а также суммы полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков учитываются по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету. Дальнейший пересчет стоимости этих активов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится – п.10 ПБУ 3/2006. Иными словами, внеоборотные активы, МПЗ, с также авансы, предоплаты и задатки принимаются к бухгалтерскому и к налоговому учету в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оприходования и в дальнейшем переоценке не подлежат.

Согласно ПБУ 3/2006, курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации.

Курсовая разница во всех случаях, кроме случая расчетов по вкладам в уставный капитал, подлежит зачислению на финансовые результаты организации (т.е. на дебет или кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»). Исключением является курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации. Она подлежит отнесению на добавочный капитал (счет 83 «Добавочный капитал»).

Однако, следует помнить, что может сложиться ситуация, когда курс иностранной валюты будет снижаться, что приведет к возникновению отрицательных курсовых разниц. В этом случае отрицательные курсовые разницы учесть в составе добавочного капитала нельзя, так как невозможно уменьшить добавочный капитал, если его нету. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, перечислены случаи, когда возможны дебетовые (уменьшающие) записи по счету 83 «Добавочный капитал»:

• погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;

• направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» либо счетом 80 «Уставный капитал»;

• распределения сумм между учредителями организации - в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» и т.п.

Таким образом, при отсутствии кредитового сальдо по счету 83 «Добавочный капитал», отрицательные курсовые разницы, возникшие в результате расчетов с учредителями по вкладам в уставной капитал относить на уменьшение добавочного капитала нельзя, так как дебетовый остаток по счету 83 недопустим.

Чтобы избежать возможного возникновения отрицательных курсовых разниц, рекомендуется зафиксировать в учредительном договоре курс оценки вклада в уставный капитал организации, в этом случае сумма задолженности учредителя в дальнейшем не переоценивается. Если отрицательные курсовые разницы все-таки уже возникли, их можно отнести в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» либо 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При этом, все-таки, лучше использовать счет 91 «Прочие доходы и расходы», так как использование нераспределенной прибыли возможно только по решению собрания учредителей.

Как уже говорилось выше - курсовая разница - это либо доход, либо расход. Если в бухгалтерском учете доходы (расходы) определяют финансовый результат деятельности организации, то в налоговом учете - доходы (расходы) в виде курсовых разниц включаются в расчет налоговой базы.

Курсовые разницы, образующие доходы - именуются положительными курсовыми разницами и включаются в состав внереализационных доходов согласно ст. 250 НК РФ. Курсовые разницы, образующие расходы - именуются отрицательными курсовыми разницами и включаются в состав внереализационных расходов согласно ст. 265 НК РФ.

В налоговом учете курсовые разницы возникают и в момент совершения операции и на последнее число отчетного (налогового) периода. Это следует из ст. 271 НК РФ (для доходов) и ст. 272 НК РФ (для расходов). Данные правила действуют для налогоплательщиков, применяющих для исчисления налоговой базы метод начисления. Если налогоплательщик применяет кассовый метод, то курсовые разницы возникают у него только, когда происходит переоценка валютных ценностей в виде остатков валюты на счетах или в кассе организации.

Следует обратить внимание, что согласно ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются денежные средства, поступившие от учредителей в качестве вклада в уставный капитал. Кроме того, из ст.277 НК РФ вытекает, что у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи). Поэтому и курсовые разницы по вкладам в уставной капитал для целей исчисления налога на прибыль не учитываются.

Следующая особенность налогообложения связана с применением специальных налоговых режимов: упрощенная система налогообложения; система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Если говорить о УСН, то сначала необходимо определиться, что является объектом налогообложения: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. В первом случае, налогоплательщики, применяющие УСН, обязаны переоценивать обязательства (требования), стоимость которых выражена в иностранной валюте, на последний день отчетного (налогового) периода. Возникающий при этом внереализационный доход учитывается при определении объекта налогообложения. Если в качестве объект налогообложения организация выбрала «Доходы уменьшенные на величину расходов», то положительные курсовые разницы учитываются налогоплательщиками в составе доходов, а отрицательные – в составе расходов.

Организации, переведенные на уплату ЕНВД, обязаны вести бухгалтерский учет и сдавать бухгалтерскую отчетность в полном объеме. Поэтому в бухгалтерском учете они должны отражать курсовые разницы в соответствии с ПБУ 3/2006. Что касается налогового учета, то здесь нужно рассматривать два варианта:

• если организация осуществляет только один вид деятельности, подпадающий под уплату единого налога на вменённый доход, то курсовые разницы, возникающие при пересчёте стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте в рубли, связанные непосредственно с этим видом деятельности, обложению налогом на прибыль не подлежат;

• если организация помимо ЕНВД осуществляет другие виды деятельности, облагаемые по общему режиму или совмещает ЕНВД и УСН, то курсовые разницы (или их пропорциональная часть) учитываются при исчислении налога на прибыль или единого налога при УСН.