13. Облік резерву сумнівних боргів
При реалізації товарів в кредит, підприємство має ризик непогашення всієї дебіторської заборгованості, тому на підприємстві завжди є дебіторська заборгованість, щодо якої існують сумніви в її поверненні.
Сумнівний борг - це поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, послуги, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.
Сумнівні борги завищують реальний результат реалізації, тому згідно з принципом обачності підприємство повинно шукати можливі втрати від неповернення частини боргів покупцями в момент визнання доходу від реалізації, а не в тому періоді, коли покупці не змогли оплатити товар. Виходячи з вище означеного, дебіторська заборгованість повинна відображатися за чистою реалізаційною вартістю
Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості - це сума поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги, за мінусом резерву сумнівних боргів.
Резерв сумнівних боргів - це резерв, який створюється з метою покриття у майбутньому безнадійної дебіторської заборгованості. Резерв сумнівних боргів нараховується лише для сумнівної дебіторської заборгованості.
У податковому обліку безнадійно визнається заборгованість, яка відповідає будь-якій з наведених нижче ознак (14.1.11 ПКУ):
а) заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності;
б) прострочена заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна фізичної особи, за умови, що дії кредитора, що спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не призвели до повного погашення заборгованості;
в) заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна суб’єктів господарювання, оголошених банкрутами у встановленому законом порядку або зняти з реєстрації в якості суб’єктів господарювання у зв’язку з їх ліквідацією;
г) заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних від продажу на відкритих аукціонах (публічних торгах) та іншим способом, передбаченим умовами договору застави, майна позичальника, переданого у заставу як забезпечення зазначеної заборгованості, за умови, що інші юридичні дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника не призвели до повного покриття заборгованості;
ґ) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажору), підтверджених у порядку, передбаченому чинним законодавством;
д) прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також визнаних у судовому порядку безвісно відсутніми, померлими або недієздатними, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі та ін
Для визначення величини резерву згідно з п.8 П(С)БО 10 передбачено використовувати наступні методи:
застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
застосування коефіцієнта сумнівності.
За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів, тобто окремо за кожним сумнівних боргом залежно від фінансового стану (платоспроможності) боржника та оцінки ймовірності погашення боргу повністю або частково.
За методом застосування коефіцієнта сумнівності величина резерву розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.
Коефіцієнт сумнівності - це відсоток сумнівних боргів від загальної суми дебіторської заборгованості встановленої групи.
Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості та коефіцієнта сумнівності відповідної групи.
Коефіцієнт сумнівності може розраховуватися такими способами:
визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;
класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення;
визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3-5 років.
1) За методом питомової ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на умовах наступної оплати сума резерву визначається як добуток чистого доходу звітного періоду на коефіцієнт сумнівності і визначається за формулою:
Кс = Сума безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію (ТРП), яка визнана безнадійною / Суму чистого доходу від реалізації продукції (ТРП) на умовах наступної оплати попереднього періоду
2) Порядок розрахунку резерву сумнівних боргів на підставі класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення за попередні роки
Кс = заборгованість, що визнана безнадійною в наступному році, у складі сальдо дебіторської заборгованості за продукцію (ТРП) на кінець попереднього року / Сальдо дебіторської заборгованості за продукцію
Резерв сумнівних боргів = Кс х Сальдо сумнівної дебіторської заборгованості за продукцію (ТРП) на кінець року
3) На основі визначення середньої питомової ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3-5 років до кожної групи дебіторської заборгованості застосовується певний відсоток сумнівних боргів, який базується на досвіді минулих періодів.
Первинним документом для нарахування резерву сумнівних боргів є розрахунок бухгалтерії.
Документами, які підтверджують визнання заборгованості безнадійною та її списання, можуть бути:
виписка з Єдиного державного реєстру або довідка податкового органу про ліквідацію боржника;
повідомлення ліквідаційної комісії (конкурсного управляючого) або рішення суду про відмову в задоволенні вимог зі стягнення відповідної заборгованості через недостатність майна ліквідованого підприємства-боржника;
акт судового виконавця про неможливість стягнення заборгованості з боржника.
Критерії сумнівності та письмові підтвердження визнання дебіторської заборгованості сумнівною можуть бути наступні (табл.).
Таблиця
Письмові
підтвердження визнання дебіторської
заборгованості сумнівною
Для нарахування резерву сумнівних боргів використовується рахунок 38 ”Резерв сумнівних боргів“. За кредитом рахунку 38 ”Резерв сумнівних боргів“ відображають створення резерву сумнівних боргів. За дебетом рахунка 38 ”Резерв сумнівних боргів“ відображають списання сумнівної заборгованості, списання безнадійних боргів.
Аналітичний облік на рахунку 38 ведеться в розрізі боржників чи за строком непогашення дебіторської.
Нарахування резерву сумнівних боргів за звітний період відображатиметься в складі інших операційних витрат в кінці звітного періоду .
На 31.12.2011 року: Створено резерв сумнівних боргів, грн.
Дебет 944 ”Сумнівні та безнадійні борги“ 3064
Кредит 38 ”Резерв сумнівних боргів“. 3064
Для визначення чистої реалізаційної вартості дебіторської заборгованості в балансі необхідно сальдо рахунка 36”Розрахунки з вітчизняними покупцями“ зменшити на сальдо рахунка 38 ”Резерв сумнівних боргів“
При визнанні дебіторської заборгованості безнадійною, тобто такою, щодо якої існує впевненість в її неповернені або за якою минув строк позовної давності, вона буде списана за рахунок нарахованого резерву сумнівних боргів.
Приклад №2
В липні 2011 підприємство ”Колос“ отримало інформацію про банкрутство підприємства ”Д“. Сума дебіторської заборгованості підприємства ”Д“ становить 1600 гривень.
Списання безнадійної дебіторської заборгованості, грн.:
Дебет 38 ”Резерв сумнівних боргів“. 1600
Кредит 361 ”Розрахунки з вітчизняними покупцями“ 1600
Сума списаної безнадійної дебіторської заборгованості повинна обліковуватися також на позабалансовому рахунку 071 протягом не менше ніж 3 років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового стану боржника.
Дебіторська заборгованість остаточно списується з рахунку 071 після надходження суми в порядку відшкодування або у зв'язку з закінченням строку обліку такої заборгованості.