Льготы по налогу на имущество

Состав льгот, которые могут быть использованы при исчислении налога на имущества, определен ст.4 и ст.5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", а также п.5 и п.6 Инструкции № 33.

Виды предоставляемых льгот

При использовании льгот по налогу на имущество, следует раз­личать две категории льгот:

- Полное освобождение от налога при соответствии определенным критериям

Предоставление данных льгот основывается на нормах, закреп­ленных в п.5 Инструкции № 33. Показателями, которые дают право на применение данных льгот, могут быть: отраслевая принадлежность предприятия, показатели выручки от определенного вида деятельно­сти, состав работающих. Если предприятие по какому-либо из показа­телей имеет право воспользоваться льготой, то льготируется все его имущество, независимо от функционального назначения или фак­тического использования тех или иных единиц этого имущества.

Например, в соответствии с подп. "в" п.5 Инструкции № 33 льготированию подлежит все имущество специализированных протез­но-ортопедических предприятий, в том числе, например, компьютер и легковой автомобиль, не используемые непосредственно для лечения и протезирования.

- Уменьшение стоимости имущества для целей налогообложения по определенному виду имущества

Предоставление льгот по определенному виду имущества осу­ществляется в соответствии с п.6 Инструкции № 33. При этом льгота предоставляется только при использовании имущества по целевому назначению. Такое имущество может принадлежать любому предпри­ятию, независимо от его отраслевой принадлежности, показателей вы­ручки или состава работающих. Так, например, имущество, используе­мое в целях пожарной безопасности, подлежит льготированию у любо­го его владельца - юридического лица.

Основными требованиями, предъявляемые к имуществу, по ко­торому предприятие пользуется льготным порядком налогообложения, являются

— раздельный учет льготируемого имущества (данное требова­ние содержится в абз.18 п.6 Инструкции № 33),

— использование имущества по целевому назначению.

Если, например, в подвале производственного корпуса находит­ся бомбоубежище, и предприятие намерено учитывать его при расчете льготы по налогу на имущество (подп. "б" п.6 Инструкции № 33), то данный объект, по стоимости, пропорциональной его площади, должен быть учтен как отдельная инвентарная единица.

Общий порядок предоставления льгот

Как было уже указано, перечень льгот по налогу на имущество содержится в п.5 и п.6 Инструкции № 33. Однако для правомерного использования льгот необходимо учитывать и положения ряда специ­альных документов. Это обусловлено тем, что возможность использо­вания льгот зависит от ряда факторов:

— отраслевой принадлежностью предприятия (жилищно-строительные кооперативы, научно-исследовательские учреждения);

— вида выпускаемой продукции и оказываемых услуг (сельско­хозяйственная продукция, образовательные услуги, медицинские услу­ги для детей в возрасте до 18 лет и др.);

— функционального назначения того или иного объекта основ­ных фондов (объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, объекты, используемые для пожарной безопасно­сти, линии связи и энергопередачи и др.).

Поэтому, при применении льгот по налогу на имущество следу­ет руководствоваться нормами, закрепленными в ряде специальных документах. К таким документам относятся:

— Классификатор отраслей народного хозяйства № 1-75-018,

— Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93,

— Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94.

Строго придерживаясь определений, содержащихся в названных документах, предприятие будет застраховано от ошибок при решении вопроса о применении конкретной льготы.

В некоторых случаях для применения льготы требуется решение го­сударственного органа власти или местного самоуправления. Так, согласно действующему налоговому законодательству предусмотрено исключение из налогооблагаемой базы стоимости имущества, используемого для образо­вания запасов, созданных в соответствии с решениями соответствующих органов государственной власти и управления. К таким запасам относятся основные средства, другие материальные ценности, временно законсерви­рованные или выведенные в резерв в соответствии с решением органов государственной власти и органов местного самоуправления (подп. "ж" п.5 Закона). Основанием для уменьшения налогооблагаемой базы по нало­гу на имущество являются следующие документы:

— приказ руководителя о решении перевести на консервацию определенный перечень основных фондов;

— справка с точным перечнем имущества, переводимого на консервацию, стоимость, начисленный износ на определенную дату;

— решение органа государственной власти или органа местного самоуправления о переводе на консервацию именно этого перечня оборудования.

В тоже время распространенной ошибкой является льготирова­ние по данному основанию законсервированных по приказу руководи­теля (в связи с простоями, отсутствием заказов и т.д.) без наличия со­ответствующего распоряжения органа государственной власти или органа местного самоуправления. Кроме того, в некоторых случаях предприятиями включается в льготу балансовая стоимость производ­ственных и вспомогательных помещений, используемых для содержа­ния законсервированного имущества и оборудования. Такие операции являются нарушением действующего законодательства и ведут к зани­жению налогооблагаемой базы налога на имущество.

Кроме того, хотелось бы обратить Ваше внимание на то, что в ряде случаев, если предприятие не может воспользоваться льготой в полном объеме, то можно применить иную льготу и уменьшить сумму налога частично.

Например:

Льгота, предусмотренная подп. "б" п.5 Инструкции № 33, ис­пользуется в том случае, если выручка от видов деятельности (произ­водство, переработка и хранение сельскохозяйственной продукции) составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализа­ции продукции (работ, услуг). Если выручка от указанных видов дея­тельности составляет менее 70 процентов, то использование вышеука­занной льготы неправомерно.

Однако сумму налога на имущество можно уменьшить, если воспользоваться другой льготой. Согласно подп. "в" п. 6 для целей на­логообложения стоимость имущества предприятия уменьшается на балансовую стоимость (за вычетом суммы износа по соответствующим объектам) имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции. При этом необходимо учитывать, что к сельскохозяйственной продукции относится продук­ция, включенная в Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, принятый Постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. № 301 и введенный в действие с 1 июля 1994 года.

Таким образом, если предприятие имеет документальное под­тверждение того, что данное имущество используется для производст­ва, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, то его стоимость не будет учитываться при расчете налога.

При этом еще раз обращаем Ваше внимание на необходимость раздельного учета по льготирумому и нельготируемому имуществу.

Необходимость в раздельном учете возникает и в следующей достаточно типичной ситуации. Многие (особенно крупные) предпри­ятия имеют на балансе объекты основных фондов, которые использу­ются как в предусмотренных для льготирования целях, так и для иных нужд. Например, таковым может быть топливно-энергетический цех, который вырабатывает тепло как для нужд производства, так и для отопления объектов жилищно-коммунальной сферы. В таком случае, по нашему мнению, предприятие имеет право уменьшить в целях нало­гообложения стоимость такого имущества в части доли стоимости, приходящейся на оказание услуг, льготирование которых предусмот­рено законодательством (в нашем примере льготируемая часть имуще­ства должна определяться по удельному весу тепла, отпускаемого для отопления объектов жилищно-коммунальной сферы). В рассматривае­мом случае ведение раздельного учета обязательно.

Таким образом, действующий порядок использования льгот по налогу на имущество таков:

1. Следует определить вид используемой льготы и возможность использования льготы в полном объеме, либо частично;

2. Необходимо подтвердить правомерность использования льготы с учетом действующих требований (например: соответствие одному из при­веденных классификаторов, наличие организационно-распорядительного документа необходимого для применения льготы и т.д.);

3. Обеспечить раздельный учет льготируемого и нельготируемо­го имущества.

В целях правильного применения льгот рекомендуем использо­вать письмо МНС РФ от 11 марта 2001 г. № ВТ-6-04/197 "Методиче­ские рекомендации для использования в практической работе при осу­ществлении контроля за правомерностью использования налогопла­тельщиком льгот по налогу на имущество предприятий".

Особенности применения отдельных льгот

В данном разделе мы рассмотрим некоторые особенности при­менения льгот, связанные с нестандартными ситуациями, возникаю­щими в финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Льгота для предприятий, осуществляющих деятельность в жилищно-коммунальной и социально-культурной сфере

В хозяйственной жизни часто имеют место ситуации, когда ор­ганизация, осуществляющая деятельность в жилищно-коммунальной и социально-культурной сфере, является самостоятельным юридическим лицом. В связи с этим возникает вопрос о порядке применения ст.5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", согласно которой стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогооб­ложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объ­ектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полно­стью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.

В рассматриваемом случае организации, осуществляющие дея­тельность в жилищно-коммунальной и социально-культурной сфере (например, дом отдыха или туристическая база), являются самостоя­тельными налогоплательщиками и уплачивают налог на имущество предприятий в общеустановленном порядке. При этом они также име­ют право воспользоваться рассматриваемой льготой, применяя ее к отдельным имущественным объектам, находящимся на их балансе.

Отнесение объектов к жилищно-коммунальной и социально-культурной сфере производятся исходя из их фактического использо­вания. Определение вида деятельности осуществляется в соответствии с установленными Классификатором отраслей народного хозяйства (ОКОНХ) статистическими группировками по отраслям народного хозяйства.

В частности, к имуществу, на которое распространяется льгота, мо­гут быть отнесены жилые (спальные) корпуса, амбулаторные помещения, медицинское оборудование, спортивные сооружения, в том числе стадио­ны и спортзалы, бассейны, катки, водные спасательные станции, спортив­ный инвентарь и оборудование, кинозалы и библиотеки, а также другое имущество, включая оборудование и коммуникации, необходимое для обеспечения функционирования указанных объектов.

Имущество, не относящееся согласно Классификатору к объек­там жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, напри­мер, административные здания и другое имущество, используемое для осуществления функций управления предприятием, облагается нало­гом на общих основаниях.

Кроме того, следует учитывать, что для предоставления льготы, по нашему мнению, следует обеспечить раздельного учета льготируе­мых объектов.

Особенности применения льгот по объектам жилого фонда

В соответствии с подп. "а" п.6 Инструкции № 33 от налога на имущество освобождаются объекты жилищно-коммунальной сферы.

При расчете налога на имущество необходимо обращать внима­ние на порядок применения льготы по объектам жилого фонда. Дело в том, что исключать из расчета среднегодовой стоимости имущества необходимо не учетную (балансовую) стоимость объектов жилого фонда, а остаточную стоимость. Износ по таким объектам учитывается на забалансовом счете 014 "Износ жилищного фонда". Письмом от 25.03.97 г. № 04-05-06/15 Минфин РФ разъяснил порядок учета сумм износ при расчете налога на имущество:

"Учитывая, что сумма налога на имущество предпри­ятий исчисляется и уплачивается поквартально нарастаю­щим итогом, величина износа жилищного фонда, подлежащая исключению из балансовой стоимости объектов жилищного фонда для целей налогообложения, определяется следующим образом: за первый квартал вычитается 1/4 от суммы годо­вых амортизационных отчислений, за первое полугодие — 7/2, за девять месяцев — 3/4, за год — полностью начисленная сумма по нормам амортизационных отчислений".

Данное положение, по нашему мнению, должно распространяет­ся и на отдельно взятую квартиру. В тоже время отметим, что вопрос о правомерности начисления износа по отдельной квартире не урегули­рован нормативными документами. Однако, мы считаем, что по от­дельной квартире также должно производиться начисление износа по общеустановленному правилу. Начисление износа по объектам жи­лищного фонда производится в конце года по нормам амортизацион­ных отчислений на полное восстановление основных фондов, утвер­жденным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное вос­становление основных фондов народного хозяйства СССР". В течение года сумма начисленного износа остается неизменной, и именно этот показатель должен использоваться для определения остаточной стоимости квартиры для последующего уменьшения стоимости имущества при расчете налога.

Все вышеизложенное рекомендуем учитывать при расчете нало­га на имущество предприятия.

Мобилизационные мощности, используемые в текущем производстве

На практике очень часто возникает ситуация при которой моби­лизационные мощности не законсервированы и используются в дейст­вующем производстве. По нашему мнению право на льготу, преду­смотренную подп. "и" ст.5 Закона РФ "О налоге на имущество пред­приятий", в этом случае остается. Обусловлено это тем, что согласно подп. "и" ст.5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" стои­мость имущества предприятия для целей налогообложения уменьшает­ся на балансовую стоимость мобилизационного резерва и мобилизаци­онных мощностей. При этом Закон не предусматривает применение данной льготы только на законсервированные и не используемые в текущем производстве мобилизационные мощности. Следовательно, указанная норма Закона распространяется на все мобилизационные мощности, находящиеся на балансе у организации, независимо от их фактического использования.

Основанием для предоставления льготы являются документы, подтверждающие наличие на балансе предприятия мобилизационных мощностей и мобилизационного резерва. К таким документам относят­ся соответствующее решение (постановление, приказ и т.п.) органа госу­дарственной власти (законодательной, исполнительной), определившего конкретной организации мобилизационный план, а также перечень моби­лизационного имущества, согласованный с этим органом власти.

В тоже время следует помнить, что налогоплательщик обязан обес­печить раздельный учет льготируемого имущества. При отсутствии раз­дельного учета льгота не предоставляется. Аналогичная позиция содер­жится в письмах Минфина РФ от 23 августа 2000 г. № 04-05-06/66, от 5 октября 2000 г. № 04-05-06/77 и от 16 ноября 2000 г. № 04-05-06/84.

О порядке предоставления льготы по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам

В соответствии с п. "к" ст.4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" не облагается имущество государственных научных цен­тров, а также научно-исследовательских, конструкторских учреждений (организаций), опытных и опытно-экспериментальных предприятий независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, в объе­ме работ которых научно-исследовательские, опытно-конструкторские и экспериментальные работы составляют не менее 70 процентов. При этом следует отметить, что главным и определяющим условием для использования данной льготы является наличие выручки от реализации указанных работ, отраженную в бухгалтерском учете и учтенную в целях налогообложения.

В тоже время согласно п.2 ст.5 ФЗ от 23.08.1996 № 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" Правительст­во РФ и органы исполнительной власти субъектов РФ осуществляют государственную аккредитацию научных организаций и выдают им свидетельства о государственной аккредитации. Указанным Законом определено, что свидетельство о государственной аккредитации явля­ется основанием для предоставления научной организации льгот на уплату налогов, предусмотренных налоговым законодательством РФ. Однако данное условие в Законе РФ "О налоге на имущество предпри­ятий" не указано.

Следовательно, рассматриваемая льгота должна предоставляется научным организациям вне зависимости от наличия свидетельства об аккредитации научной организации.

Если у организации, имеющей свидетельство о государственной аккредитации, объем научных работ составил менее 70%, то данная льгота не предоставляется.

Применение льготы при сдаче имущества в аренду

На практике часто встречаются ситуации, когда предприятия сдают в аренду основные фонды, которые по своему функциональному назначению не подлежат обложению налогом на имущество (напри­мер, тепличное хозяйство, овощные склады и т.д.). В случае текущей аренды (долгосрочной или краткосрочной) имущество продолжает учитываться на балансе арендодателя. В связи с этим возникает во­прос: "Имеет ли право арендодатель данное имущество льготировать?"

По нашему мнению в рассматриваемом случае использовать льготу возможно при условии использования арендатором имущества по целевому назначению.

Так, согласно п. "в" ст.5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятия для целей налогооб­ложения уменьшается на балансовую стоимость имущества, исполь­зуемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйствен­ной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы.

Следовательно, в данном случае речь идет о льготировании ор­ганизации не в зависимости от вида осуществляемой ею деятельности, а в зависимости от целевого характера использования конкретного ви­да имущества, находящегося на балансе организации. Законодательст­вом определены два основных условия предоставления вышеназванной льготы: это факт нахождения на балансе организации имущества, предназначенного для производства, переработки и хранения сельско­хозяйственной продукции (имущественная принадлежность), и его це­левое использование.

Учитывая это, по мнению Департамента, указанная выше норма Закона может быть применима и в том случае, если непосредственным пользователем имущества, предназначенного для производства, пере­работки и хранения сельскохозяйственной продукции, является не только собственник (балансодержатель) этого имущества, но и аренда­тор (лизингополучатель и т.п.) указанного имущества, использующий его по целевому назначению. Отметим, что аналогичная позиция со­держится в письме Минфина от 6 июня 2000 г. № 04-05-06/49.