Объект налогообложения

Общие положения

Состав активов предприятия, стоимость которых подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, опреде­лен ст.2 Закона. Порядок применения данной нормы изложен в пунктах 2 и 4 Инструкции № 33.

Согласно данным нормативным актам объектом налогообложе­ния является учтенная на балансе предприятия:

— стоимость запасов и затрат;

— остаточная стоимость основных средств, нематериальных ак­тивов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Обращаем Ваше внимание на то, что налогообложению подле­жит остаточная стоимость всех основных фондов, учтенных на балансе предприятия, даже если эти основные фонды не используются в произ­водстве и не эксплуатируются длительное время. Налогоплательщиком является балансодержатель основных фондов.

Подробный перечень счетов бухгалтерского учета, остатки по которым принимаются в расчет налогооблагаемой базы, приведен в. подп. "а" п.4 Инструкции № 33.

Особенности формирования объекта налогообложения по отдельным хозяйственным операциям

При формировании налогооблагаемой базы рекомендуем ис­пользовать положения письма МНС РФ от 27.04.2001 № ВТ-6-04/350, разъясняющим порядок применения Изменений и дополнений № 5 Инструкции № 33.

По арендованным основным фондам

Многие предприятия используют в своей хозяйственной дея­тельности арендованные основные фонды. Бухгалтерский учет и поря­док обложения налогом на имущество арендованных основных фондов напрямую зависят от условий договора аренды.

Так, действующим законодательством предусмотрено несколько видов аренды основных средств:

1. По длительности действия договора:

— краткосрочная аренда;

— долгосрочная аренда.

2. По наличию в договоре условия о переходе права собственно­сти на имущество:

— аренда с правом выкупа;

— аренда без права выкупа.

3. Обособленный вид временного пользования имуществом — лизинг. В соответствии с Временным положением о лизинге имущество, переданное в лизинг, в течение всего срока действия договора лизинга остается собственностью лизингодателя. Условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определя­ются по согласованию между сторонами договора лизинга:

— лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя;

— лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополу­чателя.

Как было отмечено, плательщиком налога на имущество являет­ся балансодержатель объекта основных фондов. Поэтому и обязан­ность предприятия по уплате налога будет зависеть от того, учтено имущество на балансе данного предприятия или нет.

— имущество в краткосрочной аренде и имущество в долго­срочной аренде без права выкупа — на забалансовом счете 001 "Арен­дованные основные средства";

— имущество в долгосрочной аренде с правом выкупа — на ба­лансовом счете 03 "Долгосрочно арендуемые основные средства".

После внесения изменений в План счетов учет у предприятия-арендатора ведется следующим образом:

— имущество, находящееся в режиме текущей аренды без даль­нейшего перехода права собственности — на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства";

— имущество в долгосрочной аренде с дальнейшим переходом права собственности — на балансовом счете 01 "Основные средства" субсчет "Арендованное имущество";

— имущество, взятое в лизинг и учитываемое по условиям дого­вора лизинга на балансе лизингодателя — на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

— имущество, взятое в лизинг и учитываемое по условиям догово­ра лизинга на балансе лизингополучателя (арендатора) — на балансовом счете 01 "Основные средства" субсчет "Арендованное имущество".

Таким образом, из представленной схемы учета видно, что предприятие-арендатор включает в налогооблагаемую базу следующие объекты:

— основные фонды, взятые в долгосрочную аренду с правом выку­па;

— имущество, взятое в лизинг, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

Что касается имущества сданного в аренду, то в этом случае возможны две схемы учета в зависимости от условий договора аренды:

— на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Данный счет предназначен для обобщения информации о наличии и дви­жении вложений предприятия в материальные ценности, предоставляемые за плату по договору аренды во временное владение и пользование.

— на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду", если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора.

У предприятия арендодателя в облагаемую базу включается имущество, переданное в аренду и учитываемое по счету 03 "Доход­ные вложения в материальные ценности".

Следовательно, обязанность по уплате налога на имущество при арендных операциях зависит от точности и корректности формулировок договора аренды. Рекомендуем при заключении данных договоров четко определить какой именно тип арендного договора Вами заключен и на балансе какого предприятия будет учитываться данное имущество.

Имущество, переданное в совместную деятельность

На практике достаточно часто возникают вопросы о порядке бухгалтерского отражения и включения в налогооблагаемую базу стоимости имущества, переданного в качестве вклада в совместную деятельность. Согласно абз.2 п.2 Инструкции № 33 каждый из участ­ников совместной деятельности учитывает в целях налогообложения то имущество, которое он внес в качестве вклада. Участники совместной дея­тельности уплачивает налог самостоятельно, исходя из стоимости при­надлежащего им имущества.

Положением абзаца 2 пункта 2 Инструкции № 33 предусмотре­но, что налог на имущество уплачивает участник, внесший это имуще­ство, независимо от счетов бухгалтерского учета, на которых оно учитывается.

В заключение необходимо отметить, что, в случае передачи в совместную деятельность амортизируемых активов (основных средств, нематериальных активов или малоценных и быстроизнашивающихся предметов), предприятие прекращает начисление износа по ним и включает их стоимость в расчет налогооблагаемой базы налога на имущество в сумме, определенной договором совместной деятельно­сти.

При формировании налогооблагаемой базы по имуществу, учи­тываемому в совместной деятельности, необходимо указать на порядок налогообложения имущества, созданного в результате осуществления совместной деятельности.

Согласно абз.2 п.2 Инструкции № 33 имущество, созданное (приобретенное) в результате совместной деятельности, учитывается в целях налогообложения каждым из участников договора о совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору. Сведения о стоимости созданного (приобретенного) в ходе совместной деятельности имущества сообщает участникам предпри­ятие, осуществляющее бухгалтерский учет совместной деятельности. Данное сообщение должно быть направлено до срока представления налоговых расчетов (абз.2 п.10 Инструкции № 33). Доля собственно­сти, принадлежащая каждому из участников совместной деятельности, определяется договором о совместной деятельности.

Обращаем Ваше внимание на то, что имущество, созданное (приобретенное) в результате совместной деятельности, а также износ этого имущества, учитываются участником, ведущим общие дела, в балансе совместной деятельности, но налогоплательщиками по данно­му имуществу являются все участники договора, имеющие по договору ту или иную долю собственности. Это положение представляется, по­жалуй, единственным исключением из общего правила "Налогопла­тельщиком является балансодержатель".

Примерная форма ежеквартального отчета участника, ведущего дела, может быть представлена в следующем виде (данные показыва­ются нарастающим итогом):

Участнику А (наименование участника).

СТОИМОСТЬ имущества, созданного в результате совместной

деятельности по договору №___от________________.

Отчетные данные на " « 200 г.

	Стоимость, ВСЕГО	Доля имущест­ва участника А, %	Стоимость имущества уча­стника А, руб.
01 "Основные средства"
02"Износ ОС"
Остаточная стоимость - база для налога на имущество

Подпись и печать уполномоченного участника.

Обязанность представления подобного отчета каждому участни­ку совместной деятельности целесообразно закрепить в договоре о со­вместной деятельности. Связано это с тем, что ответственность за не­верное исчисление налога на имущество возложена на плательщика. Поэтому, рекомендуем Вам в любом случае обращаться с письменным запросом к предприятию, осуществляющему бухгалтерский учет со­вместной деятельности.

О порядке учета в качестве объекта налогообложения капитальных вложений

Приказом МНС РФ от 15.11.2000 г. № БГ-3-04/389 внесены Из­менения и дополнения № 5 в Инструкцию № 33. Согласно данным Из­менениям налогооблагаемая база по налогу на имущество предприятий определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса остатков по счетам бухгалтерского учета, в том числе и по счету 08 "Капитальные вложения". Отметим, что до данных изменений остатки по счету 08 "Ка­питальные вложения" не учитывались при налогообложении имущества предприятия. В связи с этим возникает вполне закономерный вопрос о сроке, с которого данный порядок налогообложения начинает действо­вать. Как следует из письма Минфина РФ от 25 сентября 2001 г. № 04-05-06/80, необходимость данного нововведения обусловлена тем, что согласно Закону РФ "О налоге на имущество предприятий" объектом налогообложения являются основные средства, нематериальные акти­вы запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. При этом налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется, исходя из данных бухгалтерского учета.

В соответствии с нормативными документами Минфина РФ, ре­гулирующими порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности организациями, счет 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во вне­оборотные активы" — по новому Плану счетов) предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету, в частности, в качестве основных средств и нематериальных активов.

В целях приведения Инструкции № 33 в соответствие со ст.2 За­кона РФ "О налоге на имущество" и нормативными документами Минфина России по бухгалтерскому учету и были внесены дополнения в указанную Инструкцию. Что касается порядка введения в действие данных изменений, то при рассмотрении данного вопроса необходимо учитывать следующее.

Указом Президента РФ от 23.05.1996 № 763 "О порядке опубли­кования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" (с изменениями и до­полнениями) установлено, что нормативные правовые акты федераль­ных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней по­сле дня их официального опубликования, если самими актами не уста­новлен другой порядок вступления их в силу.

Приказ МНС РФ от 15.11.2000 № БГ-3-04/389 "О внесении из­менении и дополнений в Инструкцию Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. № 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" опубликован в Российской газете 23 де­кабря 2000 г., т.е. вступил в силу с 3 января 2001 г.

Поэтому, при исчислении среднегодовой стоимости имущества для целей обложения налогом на имущество предприятий данные по счету 08 "Капитальные вложения" должны учитываться именно с этой даты. Перерасчет налога на имущество за предыдущие отчетные пе­риоды не производится.

При учете обложения налогом на имущество следует учитывать, что расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в рас­чет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).

Таким образом, затраты организации на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окон­чания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), оп­ределяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж обо­рудования), установленных соответствующими договорами подряда.

В аналогичном порядке подлежат включению в налоговую базу за­траты на строительство объекта (монтаж оборудования), производимое собственными силами (хозяйственным способом). При этом нормативный срок строительства (монтажа оборудования) определяется в указанном порядке на основании строительных нормативов, проектно-сметной доку­ментации и установленного в соответствии с ней графика работ.

Если нормативный срок проведения строительства, работ по монтажу, установленный договором, не истек, капитальные затраты не подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество пред­приятий. Следует иметь в виду, что срок строительства (монтажа обо­рудования) может продлеваться в установленном порядке. В этом слу­чае капитальные вложения (затраты) подлежат включению в налого­вую базу по окончании установленного договором подряда на строи­тельство (монтаж оборудования) уточненного срока строительства.

В том случае если объекты, не завершенные строительством, за­консервированы по решениям федеральных органов государственной власти, исполнительных органов власти субъектов РФ, органов мест­ного самоуправления, то стоимость указанных объектов (затраты на строительство) не включается в налоговую базу по налогу на имущест­во предприятий в соответствии с пунктом "ж" ст.4 Закона РФ "О нало­ге на имущество предприятий".

Следовательно, подлежат налогообложению затраты организа­ций, учитываемые в составе капитальных вложений на счете 08 "Капи­тальные вложения" на приобретение объектов недвижимости, до пере­вода их в состав основных средств в следующих случаях:

1) Нормативный срок строительства истек, но строительство объекта не завершено;

2) Строительство завершено в срок, но объект не принят в экс­плуатацию в установленном порядке;

3) Строительство завершено и объект передан заказчику по акту приемки в эксплуатацию в срок, но права собственника на объект не­движимости не зарегистрированы в установленном порядке;

4) Объект по договору купли-продажи передан на баланс поку­пателю, но права собственника на объект не зарегистрированы в установленном порядке, и иных аналогичных случаях.

Кроме того, необходимо учитывать, что объекты, отвечающие четырем указанным выше признакам, относятся к льготируемому имуществу, то затраты, учитываемые в бухгалтерском учете заказчика (покупателя) на счете 08 "Капитальные вложения" по указанным объ­ектам, также не включаются в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.

Об учете в целях налогообложения основных средств стоимостью до 10 тыс. руб. (включительно)

Введение в действие с 1 января 2002 г. главы 25 Налогового ко­декса РФ "Налог на прибыль" создало ситуацию, при которой учет ос­новных средств и начисление амортизации в целях налогообложения прибыли и налога на имущество существенно различаются. Так, в со­ответствии с п.2 ст.256 Налогового кодекса РФ, имущество стоимо­стью до 10 тыс. руб. включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию.

В то же время налоговая база по налогу на имущество определя­ется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса по соответствующим счетам бухгалтерского учета, то есть по данным бухгалтерского учета. В настоящее время в целях бухгалтерского учета на затраты на произ­водство разрешается списывать объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. по мере их отпуска в производство или эксплуата­цию (п. 18 ПБУ 6/01).

В связи с изложенным возникает вопрос о возможности при ис­числении налога на имущество применение стоимостного показателя в размере 10.000 руб. для списания объектов основных средств по мере их отпуска в эксплуатацию.

По нашему мнению при исчислении налога на имущество сле­дует руководствоваться действующими нормативными актами по бух­галтерскому учету. Так в соответствии с п. 18 Положения по бухгалтер­скому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Мин­фина РФ от 30.03.2001 № 26н) на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию разрешается списывать объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу. Именно данная норма и может применяться при исчислении налога на имущество.

Согласно ст.54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики ис­числяют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. В соответст­вии с Законом РФ "О налоге на имущество" указанным налогом обла­гаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематери­альные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учи­тываются по остаточной стоимости.

Следовательно, налоговую базу в целях исчисления налога на имущество предприятий следует определять в соответствии с налого­вым законодательством РФ и нормативными документами по бухгал­терскому учету. Положение о включении в состав материальных рас­ходов имущества стоимостью до 10 тыс. руб. применяется исключи­тельно в целях исчисления налога на прибыль с 1 января 2002 г.