Глава 25 нк рф допускает два способа определения даты признания до­ходов и расходов для целей исчисления налоговой базы:

1) метод начисления:

• доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

• расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной фор­мы их оплаты (в том периоде, в котором они возникают исходя из усло­вий сделок);

2) кассовый метод:

• датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед на­логоплательщиком иным способом;

• расходами признаются затраты после их фактической оплаты (оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекраще­ние встречного обязательства налогоплательщиком — приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продав­цом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров, выпол­нением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Организации (за исключением банков) имеют право применения кассово­го метода, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превы­сила 1 000 000 руб. за каждый квартал.

Помимо общих правил определения даты признания доходов и расходов каждым методом в НК РФ также указаны особенности применения методов относительно:

• отдельных видов доходов и расходов, связанных с производством и реа­лизацией;

• внереализационных доходов и расходов;

• доходов и расходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам.

Применяемый метод признания доходов и расходов, принимаемый по ре­шению руководителя организации, должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

Особенности применения налоговой базы по отдельным видам операций: при реализации имущества, при использовании заемных средств, при передаче имущества в уставный капитал организации, при уступке права требования, при проведении операций с ценными бумагами, ГКО и ОФЗ

Особенности исчисления налоговой базы при реализации имущества

При реализации амортизируемого имущества организация вправе в целях налогообложения уменьшить доходы от таких операций:

• на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в установленном порядке;

• на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расхо­дов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации этого имущества, разница между этими величинами признается убытком налого­плательщика и учитывается в целях налогообложения в следующем порядке: полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщи­ка равными долями в течение срока, определяемого как разница между сро­ком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, про­дукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций:

• на цену приобретения этого имущества;

• на суммы расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (аналогично реализации амортизируемого имущества).

Если цена приобретения имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации этого имущества, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитыва­емым в целях налогообложения.

Особенности исчисления налоговой базы при использовании заемных средств

Глава 25 НК РФ устанавливает особый порядок определения расходов в виде процентов по долговым обязательствам. При этом под долговыми обя­зательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, зай­мы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независи­мо от формы их оформления.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательст­ву любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от сред­него уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчис­ление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях (т.е. выданным в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения). При оп­ределении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принима­ется во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образу­ется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погаше­ния) и ценой продажи векселя.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долго­вому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повы­шения или в сторону понижения.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной:

• ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформ­лении долгового обязательства в рублях;

• 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Особый порядок определения предельной суммы процентов предусмот­рен для долговых обязательств перед иностранными организациями, прямо или косвенно владеющими более 20% уставного капитала российской орга­низации, и в установленных аналогичных ситуациях.

При одновременном выполнении следующих условий:

• налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задол­женность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного капитала этой рос­сийской организации (контролируемая задолженность);

• размер непогашенных российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — бо­лее чем в 12,5 раз) превышает собственный капитал (разницу между сум­мой его активов и величиной обязательств) на последний день отчетного (налогового) периода.

Предельная величина признаваемых расходом процентов по контролиру­емой задолженности на последний день каждого отчетного (налогового) пе­риода исчисляется по формуле:

Предельная величина = Сумма процентов, начисленных

налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде

по контролируемой задолженности / Коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего

отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации = (Величина соответствующей непогашенной контроли­руемой задолженности / Величина собственного капитала, соответствующая доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале рос­сийской организации) / З (Для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, полученное отношение делится на 12,5)

При этом при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются:

• суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сбо­рам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов;

• суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного нало­гового кредита.

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолжен­ности, рассчитанные в соответствии с установленным порядком, но не более фактически начисленных процентов.

Положительная разница между начисленными процентами и предельны­ми процентами, исчисленными указанным образом, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствующем порядке.

Особенности исчисления налоговой базы при передаче имущества в уставный капитал организации

При размещении эмитированных акций доходы и расходы налогопла­тельщика-эмитента и доходы и расходы акционера определяются следующим образом:

• не признается прибылью (убытком) эмитента разница между номиналь­ной стоимостью размещаемых акций и стоимостью получаемого при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций имущества (включая денежные средства) либо имущественных прав;

• не признается прибылью (убытком) акционера разница между стоимос­тью вносимых в качестве оплаты имущества либо имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций.

При этом стоимость приобретаемых акций признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества либо имущественных прав, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собствен­ности на указанное имущество либо имущественные права, с учетом дополнительных расходов, которые у передающей стороны при таком внесении признаются для целей налогообложения.

При ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы акционеров ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества либо имущественных прав на момент их получения за вычетом фактически оплаченной (вне зави­симости от формы оплаты) соответствующими акционерами этой организа­ции стоимости акций.

При реорганизации организации независимо от формы реорганизации прибыль или убыток, учитываемые в целях налогообложения, у акционеров не образуются.

Аналогичный порядок действует в отношении долей в складочном капи­тале и паев.

Особенности исчисления налоговой базы при уступке права требования

При уступке права требования долга третьему лицу налогоплательщиком-продавцом товара, работ или услуг, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, исчисление налоговой базы зависит от ви­да уступаемой задолженности (просроченная или нет) и производится в сле­дующем порядке:

Вид уступаемой задолженности	Порядок определения налоговой базы
Активная (уступка права требования производится до наступления срока платежа, предусмотренного соответствующим договором о реализации товаров, работ или услуг)	Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и величиной уступаемой задолженности признается убытком налогоплательщика в размере, не превышающем суммы процен­тов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты предусмотренного договором реализации платежа
Просроченная (уступка права требова­ния производится после наступления срока платежа, предусмотренного со­ответствующим договором о реализации товаров, работ или услуг)	Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и вели­чиной уступаемой задолженности признает­ся убытком по сделке уступки права требо­вания, который включается в состав внереа­лизационных расходов налогоплательщика следующим образом: 50% от суммы убытка подлежат вклю­чению в состав внереализационных расхо­дов на дату уступки права требования 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования

Указанный выше порядок применяется и к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщи­ком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от такой реализации оп­ределяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогопла­тельщику при последующей уступке права требования или прекращении со­ответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик уменьшает доход, полученный от реализации права тре­бования, на сумму расходов по приобретению этого права требования долга.

Особенности исчисления налоговой базы при проведении операций с ценными бумагами, ГКО и ОФЗ

Порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам для це­лей налогообложения устанавливается гражданским законодательством РФ (гл. 7 Гражданского кодекса РФ) и применимым законодательством иност­ранных государств. Для целей исчисления налога на прибыль ценные бумаги делятся на две категории:

1) эмиссионные (порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным уста­навливается национальным законодательством);

2) неэмиссионные.

Если операция с ценными бумагами может быть также квалифицирована как операция с финансовыми инструментами срочных сделок, то организация вправе самостоятельно выбрать порядок налогообложения такой операции.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется как раз­ность доходов и расходов по таким операциям.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбы­тия (в том числе погашения) ценных бумаг определяются исходя из:

• цены реализации или иного выбытия ценной бумаги;

• суммы накопленного процентного (купонного) дохода (Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги)), уплаченной по­купателем налогоплательщику;

• суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщи­ку эмитентом (векселедателем).

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из:

• цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение);

• затрат на реализацию ценной бумаги;

• суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной нало­гоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При этом в доходы и расходы не включаются суммы накопленного про­центного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Важным фактором, влияющим на величину налоговой базы по операциям с ценными бумагами, является цена реализации ценной бумаги, которая оп­ределяется в следующем порядке.

Для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, фактичес­кая цена принимается в качестве рыночной, если эта цена находится в интер­вале цен. В целях налогообложения под интервалом цен понимают разность между минимальной и максимальной ценами сделок с этой ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на дату совершения сделки купли-продажи. Если сделки с данной ценной бумагой на интересующую дату совершались через двух и более организаторов торговли, выбирается тот организатор торговли, значения интервала цен у которого являются наиболее приемлемыми.

Если информация об интервале цен у организаторов торговли на дату совершения сделки отсутствует, используется интервал цен на дату бли­жайших торгов, состоявшихся до дня совершения сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, фактиче­ская цена реализации или иного выбытия принимается в качестве рыночной при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

1) если фактическая цена сделки находится в интервале цен по аналогич­ной ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на дату со­вершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня со­вершения сделки;

2) если отклонение (в любую сторону) фактической цены сделки находит­ся в пределах 20% от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли по итогам торгов на дату заключения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения сделки.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам фактическая цена сделки принимается в качестве рыночной, если она отличается не более чем на 20 % от расчетной цены этой ценной бумаги, определенной на дату заключения сделки с учетом:

• конкретных условий заключенной сделки;

• особенностей обращения ценной бумаги;

• цены ценной бумаги;

• иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета (например, стоимости чистых активов эмитента, при­ходящихся на соответствующую акцию — для акций или рыночной ве­личины ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответст­вующей валюте — для долговых ценных бумаг).

При размещении государственных ценных бумаг РФ, государственных ценных бумаг субъектов РФ и муниципальных ценных бумаг процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, — доход в виде раз­ницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее пер­вичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

При налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

Налогообложение процентов, начисленных за время нахождения государ­ственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, осуществляется в установленном порядке. По государственным и муници­пальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включает­ся часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой.