Устранение двойного налогообложения по ндфл

Нередко возникают ситуации, когда доход налогоплательщика – резидента РФ, полученный им за рубежом, может облагаться налогом дважды – один раз за границей и второй раз уже в Российской Федерации. Схожая ситуация может произойти и для нерезидентов РФ, а также резидентов РФ – иностранных граждан.

Обязанность заплатить налог возникает тогда, когда есть объект налогообложения.

Для НДФЛ объектом налогообложения признается доход, полученный физическим лицом – налогоплательщиком (ст. 209 НК РФ). При этом доходом признается в соответствии со ст. 41 НК РФ экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Доходы могут быть получены как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ.

Следует отметить, что налогоплательщики – налоговые резиденты РФ должны платить НДФЛ с двух вышеназванных доходов, а налогоплательщики, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, – только с доходов, полученных от источников в РФ.

В информационном сообщении ФНС РФ от 26 февраля 2008 г. «Порядок подтверждения статуса налогового резидента РФ» установлены порядок подтверждения статуса налогового резидента РФ, а также перечень документов, необходимых для получения подтверждения такого статуса. Подтверждение статуса налогового резидента РФ выдается в форме справки, выдачу которых с 18 февраля 2008 г. осуществляет Межрегиональная инспекция ФНС по централизованной обработке данных. Справка, подтверждающая статус организации (физического лица) в качестве налогового резидента РФ, выдается в одном экземпляре и действительна в течение календарного года, в котором данная справка выдана.

Срок подтверждения статуса налогового резидента РФ составляет 30 календарных дней со дня поступления всех необходимых документов в Межрегиональную инспекцию ФНС по централизованной обработке данных.

Согласно ст. 224 НК РФ в отношении доходов, получаемых физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, устанавливается ставка НДФЛ в размере 13 %, а в отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, – в размере 30 % (за исключением дивидендов, полученных от российских организаций, которые облагаются по ставке 15 %).

Разные ставки НДФЛ применяются в зависимости от налогового резидентства, а не от гражданства лица и не являются дискриминационными.

Определение недискриминации, указанное в соглашениях об избежании двойного налогообложения, с учетом международной практики означает, что, если налог взимается с иностранных и с собственных национальных лиц при тех же обстоятельствах, он должен иметь одинаковую форму как в отношении налоговой базы, так и метода его оценки, ставка которого должна быть одинаковой.

Формальности, связанные с налогообложением (декларация, платежи, предписываемые сроки и т. д.), не должны быть более обременительными для иностранных, чем для граждан РФ.

Так, доходы гражданина РФ и, например, гражданина Казахстана, которые находятся на территории РФ менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев, (т. е. не являются налоговыми резидентами РФ), одинаково облагаются НДФЛ по ставке 30 %. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина РФ от 13 мая 2008 г. № 03‑08‑05.

Согласно п. 1 ст. 232 НК РФ фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом РФ, за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами РФ, не засчитываются при уплате налога в РФ, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.

Перечень действующих двусторонних договоров РФ об избежании двойного налогообложения по состоянию на 1 января 2008 г. приведен в письме ФНС РФ от 25 марта 2008 г. № ШТ‑6‑2/219 «О направлении перечня действующих двусторонних договоров РФ об избежании двойного налогообложения и перечня оффшорных зон».

В письме Минфина РФ от 4 мая 2008 г. № 03‑04‑05‑01/145 рассматривается ситуация, когда индивидуальный предприниматель – резидент РФ получает доход от источника в Республике Беларусь. Отвечая на вопрос, могут ли быть зачтены суммы налога с этих доходов, уплаченные в Республике Беларусь, при уплате НДФЛ в РФ и каков порядок отражения в налоговой декларации по НДФЛ доходов индивидуального предпринимателя, полученных от источников в Республике Беларусь, Минфин РФ пишет, что Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21 апреля 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество» (далее – Соглашение между РФ и Республикой Беларусь) предусматривает зачет налога, уплаченного в иностранном государстве. Поэтому суммы налога с доходов, получаемых резидентом РФ от источника в Республике Беларусь, уплаченные в Республике Беларусь, могут быть зачтены при уплате налога в РФ в соответствии с положениями указанного Соглашения между РФ и Республикой Беларусь и НК РФ.

По вопросу заполнения налоговой декларации по НДФЛ следует обратиться в налоговый орган по месту учета.

В письме ФНС РФ от 30 марта 2006 г. № 04‑2‑03/62 «О налоге на доходы, полученные из‑за границы» отмечено, что в декларации при необходимости указываются суммы налога с доходов, полученных из‑за границы, уплаченного в соответствии с законодательством иностранного государства, при условии, что с этим государством РФ заключила и применяет договор (конвенцию, соглашение) об избежании двойного налогообложения. В этом случае к декларации прилагается документ о полученном доходе и уплаченном налоге, подтвержденный налоговым (финансовым) органом соответствующего иностранного государства.

Указание в декларации упомянутых выше сведений является достаточным для исчисления НДФЛ за соответствующий налоговый период.

Если физические лица и юридические лица – резиденты Республики Казахстан получают дивиденды от компании – резидента РФ, то в соответствии с п. 3 ст. 10 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18 октября 1996 г. «Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал» дивиденды могут облагаться налогом в государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель является фактическим владельцев дивидендов, то взимаемый таким способом налог не будет превышать 10 % общей суммы дивидендов.

Таким образом, дивиденды, полученные физическими и юридическими лицами Республики Казахстан, облагаются налогом в РФ по ставке 10 %. Российская организация выступает налоговым агентом, исчисляет и удерживает налог с доходов от источников в РФ (письмо Минфина РФ от 8 июня 2007 г. № 03‑08‑05).

Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы следующий пакет документов (п. 2 ст. 232 НК РФ):

• официальное подтверждение того, что налогоплательщик является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения;

• документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение 1 года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.

Российская организация, осуществляющая брокерскую деятельность, выплачивает резидентам Украины доход от продажи ценных бумаг. Обязана ли данная организация выступать налоговым агентом по НДФЛ для резидентов Украины? Если нет, то является ли нотариально заверенная карточка с указанием идентификационного номера налогоплательщика, выданная налоговым органом Украины, официальным подтверждением того, что указанные лица являются резидентами Украины?

Ответы на эти вопросы можно найти в письме Минфина РФ от 28 января 2008 г. № 03‑04‑06‑01/23, где сказано, что п. 1 ст. 13 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины от 8 февраля 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов» (далее – Соглашение между РФ и Украиной) установлено, что доходы, получаемые резидентом Договаривающегося Государства от отчуждения недвижимого имущества, как оно определено в ст. 6, и расположенного в другом Договаривающемся Государстве, а также акций, выпущенных под такое имущество, или паев в товариществах, активы которых состоят из такого имущества, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. При этом в соответствии с п. 3 ст. 13 Соглашения между РФ и Украиной доходы, получаемые резидентом Договаривающегося Государства от отчуждения, в частности ценных бумаг, не упомянутых в п. 1 ст. 13 Соглашения между РФ и Украиной, подлежат налогообложению только в этом Договаривающемся Государстве.

Таким образом, в случае, если доход, полученный резидентом Украины от продажи ценных бумаг, не подпадает под действие п. 1 ст. 13 Соглашения между РФ и Украиной, такие доходы могут облагаться налогом только в Украине.

Что касается подтверждения, то в нем должно быть указано, что налогоплательщик является налоговым резидентом Украины. Нотариально удостоверенная карточка с указанием идентификационного номера налогоплательщика, выданная налоговым органом Украины, таким документом не является.

Указанное подтверждение должно быть представлено в налоговый орган, а также налоговому агенту, для которого это подтверждение служит основанием для неудержания НДФЛ при выплате доходов или их налогообложения по предусмотренным в соответствующем соглашении ставкам.

Действие указанного документа не зависит от количества и регулярности выплат физическому лицу и вида доходов, полученных от источников в РФ, и распространяется на календарный год, в котором он выдан (письмо Минфина РФ от 3 июля 2007 г. № 03‑04‑06‑01/208).

Несколько иной подход к порядку представления документов изложен в письме Минфина РФ от 29 октября 2007 г. № 03‑08‑05.

Так, по мнению Минфина РФ пакет документов, указанный в п. 2 ст. 232 НК РФ, может быть представлен непосредственно налоговому агенту. А уже налоговый агент согласно п. 2 ст. 230 НК РФ должен представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и удержанных в соответствующем налоговом периоде налогов по форме 2‑НДФЛ (утв. приказом ФНС РФ от 13 октября 2006 г. № САЭ‑3‑04/706@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц»), прилагая полученный от налогового резидента иностранного государства пакет документов, утвержденный п. 2 ст. 232 НК РФ.

Указанное подтверждение вместе с налоговой декларацией, отражающей доходы, полученные от источников в РФ за истекший налоговый период, должно быть представлено в налоговый орган по месту учета физического лица либо по месту его жительства (пребывания) в РФ (письмо Минфина РФ от 24 октября 2007 г. № 03‑04‑05‑01/341).

Если иностранный гражданин в настоящее время не проживает на территории РФ, то указанное подтверждение вместе с налоговой декларацией может быть представлено в налоговый орган по месту учета российской организации согласно договору о предоставлении персонала, с которой он работал (письмо Минфина РФ от 16 октября 2007 г. № 03‑08‑05).