5 Мса 240 «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при проведении аудита финансовой отчетности».

При планировании и выполнении аудита с целью снижения риска до приемлемо низкого уровня, аудитор должен учитывать риск существенного искажения финансовой отчетности, вызванного мошенничеством.

Искажения финансовой отчетности могут возникнуть по причине либо мошенничества, либо ошибки. Фактором, отделяющим мошенничество от ошибки, является преднамеренный или непреднамеренный характер действия, которое привело к искажению финансовой отчетности.

Термин «ошибка» предполагает непреднамеренное искажение финансовой отчетности, включая упущение суммы или раскрытий.

Термин «мошенничество» предполагает преднамеренное действие одного или нескольких членов руководства субъекта лиц, наделенных руководящими полномочиями, сотрудников или третьих сторон с целью получения несправедливого или незаконного преимущества обманным путем, несмотря на то что мошенничество представляет собой емкое юридическое понятия, в целях данного МСА аудитор рассматривает только мошенничество, вызывающее существенные искажения в финансовой отчетности. Аудиторы не устанавливают в юридическом порядке факт возникновения мошенничества. Мошенничество с участием одного или более членов руководства субъекта или лиц, наделенных руководящими полномочиями, рассматривается как «мошенничество руководства субъекта»; мошенничество с участием только сотрудников субъекта рассматривается как «мошенничество сотрудников». В обоих случаях может иметь место сговор в пределах субъекта или с третьими сторонами вне субъекта.

Аудитор может столкнуться с преднамеренными искажениями двух видов: искажения, возникающие по причине мошеннической финансовой отчётности, и искажения, возникающие в результате незаконного присвоения активов.

Мошенническая финансовая отчетность предполагает намеренное искажение, включая упущение сумм или раскрытий в финансовой отчетности, с целью введения в заблуждение пользователей. Мошенническая финансовая отчетность может быть составлена в результате:

Манипулирования, фальсификации (включая подлог) или изменения бухгалтерских записей или первичной документации, на основе которой готовится финансовая отчетность.

Представления неверных данных или преднамеренного упущения в финансовой отчетности событий, операций или прочей значительной информации.

Преднамеренного неправильного применения принципов бухгалтерского учета по отношению к суммам, классификации, методу представления или раскрытиям.

Лица, наделенные руководящими полномочиями, и руководство субъекта несут основную ответственность за предотвращение и обнаружение фактов мошенничества. Степень ответственности лиц, наделенных руководящими полномочиями, и руководства субъекта может варьироваться в зависимости от субъекта и страны. В некоторых субъектах структура управления может быть более неформальной, поскольку руководство субъекта и лица, наделенные руководящими полномочиями, могут быть одними и теми же лицами.

Аудитор, проводящий аудит в соответствии с МСА, должен получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, вызванных мошенничеством или ошибкой.

Аудитор должен соблюдать принцип профессионального скептицизма в ходе всего аудита, признавая возможность существования существенного искажения, вызванного мошенничеством, несмотря на прошлый опыт аудитора, свидетельствующий о честности руководства субъекта и лиц, наделенных руководящими полномочиями.

Члены команды по проекту должны обсудить подверженность финансовой отчетности субъекта существенным искажениям, вызванным мошенничеством.

Партнер по проекту должен рассмотреть вопросы, о которых необходимо проинформировать членов команды по проекту, не участвовавших в обсуждении.

При получении знания о субъекте и его среде, включая систему внутреннего контроля, аудитор должен опросить руководство субъекта по следующим вопросам:

(а) Оценка руководством субъекта риска, что финансовая отчетность может быть существенно искажена по причине мошенничества;

(б) Процедура, используемая руководством субъекта для выявления и реагирования на риски мошенничества в субъекте, включая все специфические риски мошенничества, выявленные руководством субъекта, или сальдо счетов, классы операций или раскрытия, в отношении которых существует вероятность возникновения риска мошенничества;

(в) Информирование руководством субъекта лиц, наделенных руководящими полномочиями, о процедуре выявления и реагирования на риски мошенничества в субъекте; и

(г) Информирование руководством субъекта, если таковое имело место, сотрудников о своих взглядах на практику ведения бизнеса и этическое поведение.

Аудитор должен опросить руководство субъекта, персонал службы внутреннего аудита и других сотрудников субъекта, чтобы определить, знают ли они о случаях фактического, предполагаемого или подозреваемого мошенничества, затрагивающего субъект.

Аудитор должен получить знание о том, как лица, наделенные руководящими полномочиями, выполняют надзор за тем, как руководство субъекта выявляет и реагирует на риски мошенничества в субъекте, и о системе внутреннего контроля, установленной руководством субъекта для смягчения этих рисков.

Аудитор должен опросить лиц, наделенных руководящими полномочиями, чтобы определить, знают ли они о случаях фактического, предполагаемого или подозреваемого мошенничества, затрагивающего субъект.

При получении знания о субъекте и его среде, включая его систему внутреннего контроля, аудитор должен рассмотреть, указывает ли полученная информация на присутствие одного или более факторов риска мошенничества.

При выполнении аналитических процедур с целью получения знания о субъекте и его среде, включая его систему внутреннего контроля, аудитор должен рассмотреть необычные или неожиданные отношения, которые могут указывать на риски существенных искажений, вызванных мошенничеством.

При получении знания о субъекте и его среде, включая его систему внутреннего контроля, аудитор должен рассмотреть, указывает ли полученная прочая информация на риски существенных искажений, вызванных мошенничеством.

Определение и оценка рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством

При определении и оценке рисков существенных искажений на уровне финансовой отчетности и на уровне утверждений в отношении классов операций, сальдо счетов и раскрытий, аудитор должен определить и оценить риски существенных искажений, вызванных мошенничеством. Оцененные риски, которые могут привести к существенным искажениям по причине мошенничества, являются значительными рисками и, соответственно, аудитор должен, если это не было сделано ранее, оценить организацию соответствующих средств контроля субъекта и определить, были ли они внедрены.

Аудитор должен определить общий подход в отношении реакции на оцененные риски существенных искажений, вызванных мошенничеством, на уровне финансовой отчетности, а также разработать и выполнить аудиторские процедуры, характер, сроки выполнения и масштаб которых отвечают оцененным рискам существенных искажений на уровне утверждений.

При определении общего подхода в отношении рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, на уровне финансовой отчетности аудитор должен:

(а) Рассмотреть назначение персонала и надзор за персоналом;

(б) Рассмотреть учетную политику, используемую субъектом; и

(в) Учесть элемент непредсказуемости при выборе характера, сроков выполнения и масштаба аудиторских процедур.

В отношении риска игнорирования средств контроля руководством аудитор должен разработать и выполнить аудиторские процедуры, чтобы:

(а) Протестировать надлежащий характер журнальных проводок, отраженных в главной книге, и прочих корректировок, сделанных при подготовке финансовой отчетности;

(б) Проверить расчетные оценки на предвзятость, которая может привести к существенным искажениям, вызванным мошенничеством; и

(в) Получить представление о коммерческом обосновании целесообразности значительных операций, о которых аудитор узнал и которые являются нетипичными для обычного хода бизнеса субъекта или которые, в противном случае, были бы необычными, принимая во внимание знания аудитора о субъекте и его среде.

Аудитор должен рассмотреть вопрос о том, указывают ли аналитические процедуры, выполненные в конце аудита или ближе к этой дате при формировании общего заключения о соответствии финансовой отчетности в целом знаниям аудитора о бизнесе, на ранее непризнанный риск существенного искажения, вызванного мошенничеством.

При выявлении искажений аудитор должен рассмотреть вопрос о том, могут ли такие искажения указывать на мошенничество и, если такие признаки присутствуют, аудитор должен рассмотреть последствия этих искажений для других аспектов аудита, особенно в том, что касается надежности представлений руководства субъекта.

Если аудитор подтверждает, или не может подтвердить, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений, вызванных мошенничеством, аудитор должен рассмотреть последствия для аудита.

Аудитор должен получить письменные представления от руководства субъекта о том, что оно:

(а) Подтверждает свою ответственность за разработку и внедрение системы внутреннего контроля для предотвращения и обнаружения мошенничества;

(б) Раскрыло аудитору результаты своей оценки риска существенных искажений в финансовой отчетности, вызванных мошенничеством;

(в) Раскрыло аудитору свое знание о мошенничестве или подозреваемом мошенничестве, затрагивающем субъект, с участием: руководства субъекта; сотрудников, занимающих значительные позиции в системе внутреннего контроля; или других лиц, если мошенничество может оказать значительное влияние на финансовую отчетность; и

(г) Раскрыло аудитору свое знание об обвинениях в мошенничестве или подозреваемом мошенничестве, оказывающем влияние на финансовую отчетность, о которых сообщили сотрудники, бывшие сотрудники, аналитики, регулирующие органы или другие источники.

Если аудитор выявил мошенничество или получил информацию, указывающую на возможное существование мошенничества, аудитор должен проинформировать об этих вопросах руководство субъекта соответствующего уровня, как только представится возможным.

Если аудитор выявил мошенничество с участием:

(а) Руководства субъекта;

(б) Сотрудников, занимающих значительные позиции в системе внутреннего контроля; или

(в) Каких-либо других лиц, если мошенничество оказывает значительное влияние на финансовую отчетность,

аудитор должен проинформировать об этих вопросах лица, наделенные руководящими полномочиями, как только представится возможным.

Аудитор должен информировать лица, наделенные руководящими полномочиями, и руководство субъекта соответствующего уровня, как только представляется возможным о существенных недостатках в организации и применении системы внутреннего контроля, направленной на предотвращение и обнаружение мошенничества, которые привлекли внимание аудитора

Аудитор должен рассмотреть имеются ли другие вопросы, связанные с мошенничеством, которые необходимо обсудить с лицами, наделенными руководящими полномочиями. Если в результате искажения, вызванного мошенничеством или подозреваемым мошенничеством, аудитор столкнулся с исключительными обстоятельствами, ставящими под сомнение способность аудитора продолжить выполнение аудита, то аудитор должен:

(а) Установить профессиональную и правовую ответственность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования к аудитору доложить о сложившейся ситуации лицу или лицам, назначившим аудитора, или, в некоторых случаях, регулирующим органам;

(б) Рассмотреть возможность прекращения оказания услуг; и

(в) Если аудитор прекращает оказывать услуги, то ему следует:

(г) Обсудить с соответствующим уровнем руководства субъекта и лицами, наделенными руководящими полномочиями, прекращение аудитором оказания услуг и причины такого прекращения; и

(д) Рассмотреть существующие профессиональные или правовые требования сообщать о прекращении оказания услуг и причинах такого прекращения лицу или лицам, назначившим аудитора, или, в некоторых случаях, регулирующим органам.

Документирование представлений аудитора о субъекте и его среде, а также оценки аудитором рисков существенных искажений должно отражать:

(а) Значительные решения, принятые в ходе обсуждения в рамках команды по проекту в отношении подверженности финансовой отчетности субъекта существенным искажениям, вызванным мошенничеством; и

(б) Выявленные и оцененные риски существенных искажений, вызванных мошенничеством, на уровне финансовой отчетности и на уровне утверждений.

Документирование аудиторского подхода в отношении оцененных рисков существенных искажений должно отражать:

(а) Общий подход в отношении оцененных рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством на уровне финансовой отчетности и на уровне утверждений, а также характер, сроки выполнения и масштаб аудиторских процедур и связь этих процедур с оцененными рисками существенных искажений, вызванных мошенничеством, на уровне утверждений; и

(б) Результаты аудиторских процедур, включая процедуры, разработанные в отношении рисков, связанных с возможностью того, что руководство субъекта может обойти систему контроля.

Аудитор должен отразить в рабочих документах факт информирования руководства субъекта, лиц, наделенных руководящими полномочиями, регулирующие органы, и прочих лиц о мошенничестве.

Если аудитор пришел к заключению, что предположение о том, что существует риск существенных искажений, вызванных мошенничеством, которое связано с признанием дохода, неприменимо при данных обстоятельствах соглашения, то аудитор должен задокументировать обоснование такого заключения.