1.4. Отличие судебно-бухгалтерской экспертизы от проверки, проводимой по требованию правоохранительных органов

В сфере выявления и расследования преступлений экономической направленности производство проверки (ревизии) имеет исключительно важное значение. На предприятии, учреждении, организации, где по данным расследования совершались преступления, но соответствующие обстоятельства не были предметом ревизионной проверки и еще недостаточно установлены, проведение ревизии по требованию органов следствия позволяет выяснить многие из них с использованием собранных проверяющим (ревизором) материалов. Своевременно назначенная и правильно проведённая проверка (ревизия) во многих случаях имеет решающее значение для доказывания виновности должностных, материально-ответственных лиц, счётно-бухгалтерских работников, совершения хищения путём злоупотребления служебным положением, растраты или присвоения вверенного имущества.

Основным документом, определяющим порядок проведения проверки (ревизии), является «Положение о порядке организации и проведения проверок», утвержденное Указом Президента Республики Беларусь от 16.10.2009г. № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь» (c изм. и доп.)

Для целей настоящего Указа под проверкой понимается совокупность мероприятий, проводимых контролирующими (надзорными) органами в отношении проверяемых субъектов для оценки соответствия требованиям законодательства осуществляемых ими деятельности, в том числе совершенных финансово-хозяйственных операций, а также действий (бездействия) их должностных лиц и иных работников.

Проверки бывают плановые и внеплановые. Плановые проверки

проводятся в соответствии с координационными планами контрольной (надзорной) деятельности, которые формируются органами Комитета государственного контроля на полугодие каждого года.

Внеплановые проверки проводятся по поручениям Президента РБ,

Президиума Совета Министров РБ; Председателем Комитета государственного контроля, председателями комитетов государственного контроля областей в пределах их компетенции; Генеральным прокурором в пределах компетенции; руководителем иного контролирующего (надзорного) органа в пределах компетенции.

Внеплановые проверки назначаются руководителем контролирующего (надзорного) органа в пределах компетенции контролирующего (надзорного) органа, в частности, по поручению органов уголовного преследования по возбужденному уголовному делу, руководителей органов уголовного преследования и судов по находящимся в их производстве делам (материалам).

Необходимо различать проверку, которая назнача­ется следственными органами в связи с расследовани­ем уголовного дела, и проверку, назначенную выше­стоящей организацией по отношению к конкретному предприятию (организации). Проверка, назначенная по требованию правоохранительных органов, отличается от обычной ведомственной (вневедомственной) проверки рядом черт, представленных в таблице 1.

Таблица 1 - Различия между обычной проверкой и проверкой,

проводимой по поручению органов уголовного преследования и судов

Обычная проверка, назначенная выше­стоящей организацией	Проверка, назначенная по поручению органов уголовного преследования и судов
1	2
1. Основание для проведения
В соответствии с инструктивными и нормативными документами, определяющими по­рядок, форму и сроки проведения контроля.	На основании статьи 103 УПК РБ: «Орган уголовного преследования, а также суд по ходатайству сторон или по собственной инициативе в пределах своей компетенции вправе по находящимся в их производстве материалам и уголовному делу в порядке, установленном настоящим Кодексом … требовать производства ревизий и проверок от соответствующих органов и должностных лиц».
2. Программа проверки
Проводится на основании типовой программы, исходит из хозяйст­венной целесообразности и задач, стоящих перед контролирующими органами.	Программа проверки определяется интересами расследования или доследственной проверки, направлена на решение юридических задач.
3. Цель проверки
Метод управления предприятием	Способ собирания доказательств
4. Задача проверки
Проверка законности, целесообразности и эффективности, совершенных хозяй­ственно-финансовых операций, соблюдения финан­совой дисциплины, правильности ведения бухгал­терского учета.	Ограничивается установлением и (реже) проверкой фактов хищений и других злоупот­реблений.

Окончание таблицы 1

1	2
5. Круг используемых методов
Проверяющий самостоятельно определяет круг документов, подлежащих проверке, и приёмы их исследова­ния.	В задании на производ­ство проверки перечень методов документаль­ной и фактической про­верок может быть реко­мендован, без ущемления прав проверяющего.
6. Время назначения
Время назначения обусловлено графиком проведения проверок, которые осуществляются на плановой основе.			Время назначения определяется работником органа дознания, следова­телем, исходя из сло­жившейся тактической ситуации.
7. Сроки проведения
Срок обычной проверки не превышает 30 рабочих дней, что учитывается при подготовке к её проведению.			Проверка может длиться от нескольких месяцев до нескольких дней, что обуславливается объё­мом проверки и интере­сами расследования.
8. Порядок назначения и взаимоотношения участников
Для назначения требуется приказ руководителя, не изучаются отношения ревизора с проверяемыми, не кон­тролируется ход проверки - анализи­руется результат.			Для назначения необхо­димо постановление следователя или письмо органа дознания; кон­тролируется ход проверки, отрабатывается взаимодействие с проверяющим.
9. Оценка результатов и принятие решения
Акт проверки оценивается руководителем и главным бухгалтером с по­зиций хозяйственных интересов, по итогам принимается управленческое решение.		Результаты оцениваются критически, сравнива­ются с оперативными и следственными данны­ми, по итогам оценки принимается юридически значимое решение

Проверки по инициативе правоохранительных органов являются важнейшим средством обнаружения признаков преступления и способом собирания доказательств по уголовному делу. Специальные знания ревизоров используются правоохранительными органами как до, так и после возбуждения уголовного дела.

Положение о порядке организации и проведения проверок, утвержденное Указом Президента Республики Беларусь от 16.10.2009г. № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь», определяет, что в необходи­мых случаях проверка (ревизия) проводится по постановлению органа уголовного преследования или на основании судебного акта [20].

Конкретный перечень подлежащих проверке вопросов в этих случаях согласовывается контролирующим органом с органом, назначившим проверку (ревизию). Кроме того, это же устанавливает и действующее уголовно-про­цессуальное законодательство, которым предусмотрено право за лицом, производящим дознание, - следователем, прокурором и судом - требовать проведения проверки (ревизии) как способа сбора доказательств. Проверки назначают по требованиям правоохранительных и судебных органов, когда необходимо гарантиро­вать максимальную объективность расследования за счет получения дополнительной информации от ревизора.

Конечный результат проведения таких проверок зависит от продуманного делового контакта в работе проверяющего и следователя. Следователь должен четко определить конкретное задание проверяющему. Многие работники контрольно-ревизионных служб, являясь хорошими специалистами в области бухгалтерского учета, финансов, не в полной мере подготовлены для выявления признаков, указывающих на различные преступления. Поэтому следователю (судье) при проведении проверки помимо ознакомления ревизоров с обстоятельствами дела в пределах необходимой информации, относящейся к предстоящей проверке, целесообразно в ряде случаев информировать их о способах совершения тех или иных злоупотреблений, об известных следственной практике методах их выявления с помощью проверки. Все это будет способствовать ориентации ревизоров на своевременное выявление указанных нарушений.

Проверки по требованию правоохранительных и судебных органов проводятся на основании постановлений (письменных обращений) органов дознания, следствия, прокурора и определений (постановлений) судов. Постановления (письменные обращения) должны быть аргументированными, с изложением причин назначения проверки. В них должны быть четко определены вопросы, подлежащие разрешению, и период, за который необходимо провести проверку.

Проверки в отношении проверяемых субъектов, подчиненных и входящих в состав государственных органов и республиканских государственно-общественных объединений, проводятся ведомственными контрольно-ревизионными службами государственных органов по поручениям органов уголовного преследования по возбужденному уголовному делу, руководителей органов уголовного преследования и судов.

Проверки в отношении проверяемых субъектов, не имеющих собственной контрольно-ревизионной службы, по поручениям органов уголовного преследования по возбужденному уголовному делу, руководителей органов уголовного преследования и судов проводятся Министерством финансов и его территориальными органами.

Руководитель контрольно-ревизионной службы после получения постановления (письменного обращения) в течение трех дней должен принять решение о проведении проверки и сообщить об этом органу, назначившему ее. Проверка в таких случаях должна быть начата не позднее пятнадцати календарных дней со дня получения постановления.

Порядок взаимодействия контрольно-ревизионных служб с правоохранительными и судебными органами определен «Инструкцией о взаимодействии работников контрольно-ревизионных подразделений республиканских органов государственного управления, государственных организаций, подчиненных правительству Республики Беларусь, местных исполнительных и распорядительных органов, налоговых, таможенных органов, органов уголовного преследования и судов по организации и проведению проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности и налоговых проверок юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь, Комитета государственного контроля Республики Беларусь, Прокуратуры Республики Бела­русь, Министерства внутренних дел Республики Беларусь, Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, Министерства юстиции Республики Беларусь, Комитета государственной безопасности Республики Беларусь и Государственного таможенного комитета Республики Беларусь от 12.06.2002 г. № 83/33/16/149/62/14/8/35 [21].

Проведению проверки должна предшествовать тщательная подготовка, включающая изучение имеющихся в органах дознания и следствия материалов по поставленным для разрешения вопросам и предварительное ознакомление с необходимыми документами. Следователь определяет тактику получения объяснений, предупреждает ревизора о недопустимости разглашения данных предварительного следствия без его разрешения, помогает правильно определить направление проверки, ее аспекты и объем. На основании изучения материалов составляется программа проверки, которая включает в себя перечень конкретных вопросов, подлежащих проверке. Программа согласовывается с соответствующим должностным лицом органа, назначившего проверку.

Проверка проводится в соответствии с действующим «Положением о порядке организации и проведения проверок». По ходу ревизии ревизор обязан держать следователя в курсе выявленных фактов, необходимых для следственных действий, проверки и оценки следователем со своих позиций. При этом иногда удается установить новые, ранее не известные факты и доказательства, а по некоторым известным фактам выявить скрытые хищения, способы их сокрытия в бухгалтерском учете, причастность к ним работников бухгалтерского аппарата и других должностных лиц. Выявляются также скрытые хищения по делам, возбужденным по злоупотреблениям и халатности, благодаря установлению новых, ранее не известных фактов.

Одним из важных вопросов является определение эффективных методов проверки. Особенно это существенно в том случае, когда должностные лица не знают, что их деятельность проверяется в связи с расследованием уголовного дела. В этой ситуации выбираются такие методы проверки, которые раньше времени не насторожили бы этих лиц.

Следователю рекомендуется построить свои взаимоотношения с проверяющим таким образом, чтобы последний систематически информировал его о ходе проверки и немедленно сообщал о выявлении новых фактов нарушений и злоупотреблений.

Проверяющий в пределах своей компетенции должен выявлять те нарушения, недостатки в работе предприятия, учреждения и организации, в выполнении функций должностными и материально ответственными лицами, которые создавали условия для нарушений и злоупотреблений, даже если в задании следователя (определении суда) и не поставлены такие вопросы. В свою очередь проверяющий, получив задание, должен определить, входят ли поставленные следователем (судьей) вопросы в его компетенцию, кто из должностных и материально ответственных лиц должен принимать участие в проверке, где и у кого надо провести встречные проверки, контрольный обмер выполненных работ, инвентаризации и использовать другие приемы фактического контроля.

Во время проведения проверки должностное лицо, ее назначившее, должно обеспечить сочетание проверки с другими средствами доказывания в целях быстрого, объективного и полного расследования преступления и собирания по делу данных, позволяющих направлять работу ревизора. Не дожидаясь окончания проверки, по мере выявления ревизором тех или иных обстоятельств, имеющих значение для дела, надо производить проверку этих обстоятельств. Существенным отличием, характерным именно для проверки, назначаемой по требованию правоохранительных органов, является то, что лица, служебная деятельность которых проверяется, нередко проходят по делу в качестве обвиняемых и в период проведения проверки содержатся под стражей. В необходимых случаях следователь должен предос­тавить этим лицам возможность участвовать в инвентаризаци­ях, контрольных обмерах выполненных работ и других действиях проверяющего, давать объяснения, возможность знакомиться с соответствующими документами и материалами проверки. Те или иные документы, изъятые и приобщенные к уголовному делу, следователь вправе предоставить ревизору, а также предъявить проверяемым лицам. Если проверяемое лицо уволилось с ревизуемого предприятия или переведено на другое место работы, то участие в проверке этого лица должно обес­печиваться следователем.

В тех случаях, когда следователи изымают документы, в делах обязательно следует оставлять их копии, заверенные соответствующим образом, с надписью: когда, почему и кем изъяты, куда представлены.

Результаты проверки оформляются актом, являющимся источником доказательств по расследуемому делу. В акте проверки отражаются все выявленные факты, включая незначительные нарушения. Построение акта проверки, назначаемой по требованию органов суда и следствия, почти не отличается от его общепринятой схемы. Однако результаты проверки излагаются не по разделам, как это определено при условии проведения ведомственной проверки, а в соответствии с очередностью вопросов, которые поставлены должностным лицом при назначении проведения проверки. В акте проверки не должно быть ссылок на эпизоды, которые проверяющий не установил самостоятельно, а получил, знакомясь с материалами уголовного дела у следователя.

К акту проверки прилагаются объяснения должностных и материально ответственных лиц ревизуемого предприятия, учреждения, организации, непосредственно виновных в установленных проверкой злоупотреблениях и нарушениях. Правильность фактов, изложенных в объяснениях, проверяющий должен тщательно проверить и дать по ним отдельное письменное заключение Акт подписывают все участники проверки. При наличии возражений у должностных или материально ответственных лиц, подписывающих акт проверки, они вправе сделать об этом запись перед своей подписью и не позднее 15 рабочих дней со дня подписания акта (справки) представляет в письменном виде возражения по его содержанию в контролирующий (надзорный) орган.

Подписанный акт с приложениями передается тому должностному лицу, которое назначило проведение проверки. В обязательном порядке должна быть составлена опись передаваемых материалов.

Акт проверки с приложениями, объяснениями, возражениями должностных лиц и заключениями по ним, а при необходимости и подлинными документами в срок до десяти календарных дней после ее завершения передается сопроводительным письмом для рассмотрения органу, назначившему эту проверку.

Ознакомление с актом проверки всех заинтересованных лиц производится проверяющим только после знакомства с материалами проверки инициатора ее проведения.

После получения акта проверки с необходимыми приложениями перед следователем (судьей) встает задача ознакомиться с поступившими материалами, проанализировать и правильно оценить их с учетом других материалов дела, а затем наметить план действий, сообразуясь с результатами оценки. В первую очередь следователь (судья) должен оценить сведения, содержащиеся в представленном акте проверки, а они могут прямо свидетельствовать об определенном факте (прямые доказательства) или указывать на возможность или невозможность его совершения либо иметь определенную связь с ним (косвенные доказательства). По отношению к одним фактам доказательство может быть прямым, по отношению к другим – косвенным. При обоснованности и бесспорности каждого из косвенных доказательств они в своей совокупности и определенной взаимосвязи образуют цепь доказательств.

В результате оценки материалов проверки следователь (судья) может прийти к выводу о необходимости провести дополнительную или повторную ревизию или допросить проверяющего. Вывод о необходимости дополнительной или повторной проверки следователь (судья) делает на основании собственного усмотрения либо ходатайств заинтересованных должностных лиц или эксперта-бухгалтера [1, с.29-34].

Основания для проведения повторной проверки по инициативе правоохранительных органов:

• установлен низкой методический уровень первичной проверки;

• выявлена недобросовестность (необъективность) ревизора, умышленное искажение им данных учёта при проведении первичной проверки;

• неполнота выводов ранее проведённой проверки, противоречие документам и иным материалам проверки;

• существенные нарушения при производстве первичной проверки прав ревизуемых лиц;

• противоречия, содержащиеся в акте первичной проверки, устранение которых невозможно без проведения повторной проверки.

Основания для проведения дополнительной проверки по инициативе правоохранительных органов:

• наличие обоснованных возражений по результатам проверки со стороны заинтересованных лиц (подозреваемых, обвиняемых);

• ревизором проверена лишь часть хозяйственных операций, при которых могли совершаться преступления;

• проведение первичной проверки без участия специалистов других областей знаний, когда их участие было необходимо;

• задание, поставленное перед ревизией, выполнено не полностью и нет оснований отказываться от невыполнения части задания;

• наличие проверенных сведений о совершении преступления лицами, деятельность которых не проверялась;

• необходимость исследования отдельных операций, которые не проверялись.

Вместо повторной проверки следователь может назначить судебно-

бухгалтерскую экспертизу, если для ее производства собраны необходимые материалы.

По существующим правилам повторная проверка проводится другим

проверяющим (ревизором), который обязан проверить выводы первоначальной проверки.

Вместе с тем для судебно-следственной практики важно четко отличать бухгалтерскую экспертизу от проверки, проводимой по поручению органов уголовного преследования и судов.

Деятельность эксперта-бухгалтера на предварительном след­ствии имеет общие черты с деятельнос­тью ревизора, но в то же время в деятельности эксперта и ревизора имеются существенные принципиальные различия, представленные в таблице 2.

Таблица 2 - Общие черты и принципиальные различия в деятельности

эксперта-бухгалтера и ревизора

Эксперт-бухгалтер на предварительном след­ствии		Ревизор, проводящий проверку по поручению органов уголовного преследования и судов
1		2
1. Общие черты
1. Работают над материалами одного и того же ха­рактера, т.е. с первичными документами и учетными регистрами. 2. Исследуют однородные хозяйственные операции, отраженные в бухгалтерских документах. 3. Используют при этом знания из одной и той же области – из бухгалтерского учета. 4. Применяют в основном одни и те же приемы исследования материалов, которыми они владеют как специалисты, имею­щие познания в области бухгалтерского учета, контроля и анализа. 5. План работы эксперта и ревизора определяется сформулированными следователем вопросами и заданиями. 6. Деятельность их проходит в контакте со следовате­лем, производящим расследование по делу, в связи с которым производится экспертиза или ревизия.
2. Принципиальные различия
Эксперт-бухгалтер, от­вечая на поставленные следователем вопросы, устанавливает новые доказательства – факты на основе уже собранных следователем материалов.		Ревизор, выполняя поставленные перед ним задачи, выявляет не только новые факты, но и сами материалы, на основании которых эти доказательства устанавливаются.
Эксперт-бухгалтер ограничивает свою деятельность пределами тех вопросов, которые возникают у следователя на основе уже собранных материалов.		Ревизор в процессе работы может находить новые материалы о фактах, ранее не известных следователю.
	Эксперт-бухгалтер по результатам работы представляет заклю­чение - источник доказательств, выявленных с помо­щью специальных знаний в пределах материалов, со­бранных следователем.	Ревизор осуществляет ревизию путем сбора и обработки материалов, с помощью использования своих специальных знаний.

Окончание таблицы 2

1	2
Эксперт-бухгалтер по результатам работы представляет заклю­чение - источник доказательств, выявленных с помо­щью специальных знаний в пределах материалов, со­бранных следователем.	Ревизор осуществляет ревизию путем сбора и обработки материалов, с помощью использования своих специальных знаний.
Деятельность эксперта-бухгалтера регламентируется УПК, ГПК, ХПК Республики Беларусь. Эксперт отвечает за дачу ложно­го заключения как за преступление против правосудия.	Деятельность ревизора не регламентируется. Ревизор несет ответствен­ность за упущения в работе как должностное лицо.
Главная за­дача эксперта-бухгалтера - макси­мально, полно и правильно дать заключение по поставленным перед ним вопросам.	Главная за­дача ревизора - активно проверять и выявлять факты преступного характера.
Основная цель эксперта-бухгалте­ра - дать обоснованное заключение на поставленные перед ним вопросы по рассматриваемому органами суда и следствия делу.	Основная цель ревизора - проверить, имели ли место злоупотребления, нарушения, а если имели, то выявить их в полном объеме.
Судебно-бухгалтерская экспертиза не может существовать вне уголовного или гражданского дела, поскольку представляет собой процес­суально-правовую форму (правовую сторону) данного вида экспертизы.	Ревизия является не процессуальным, а контрольным дей­ствием, выполняемым органами хозяйственного управления (вышестоящими организациями по отношению к подчиненным). Ревизия существует независимо от наличия или отсутствия уголовного или гражданского дела.
Эксперт-бухгал­тер - особая фигура в процессе со свойствен­ными только ему процессуальными правами и обязан­ностями.	Ревизор не является само­стоятельным участником судебного процесса, он мо­жет быть свидетелем по делу, а иногда предста­вителем гражданского истца.

Различно значение и акта комплексной проверки и заключения эксперта-бухгалтера по уголовному и гражданскому делу.

Перечисленные отличия столь существенны, что вы­полнение функций ревизора экспертом недопустимо и является препятствием для назначения его в качестве эксперта-бухгалтера по данному делу.

Таким образом, отличие судебно-бухгалтерской эк­спертизы от проверки, проводимой по поручению органов уголовного преследования и судов, проявляется по субъекту, объекту, содержанию предмета, методу проведения (таблица 3).

Таблица 3 - Отличие судебно-бухгалтерской экспертизы от проверки,

проводимой по поручению органов уголовного преследования и судов

Проверка	Судебно-бухгалтерская экспертиза
1. Субъект
Осуществляется проверяющим (ревизором). Проверяющий является должнос­тным лицом и его права, обязанности и ответственность определены соответствующим инструктивным документом, в частности, «Положением о порядке организации и проведения проверок», утвержденным Указом Президента Республики Беларусь от 16.10.2009г. № 510. В суде и на предварительном следствии проверяющий выступает в роли свидетеля и дает свидетельские показания, он самостоятельно подбирает документы, которые ему необходимы для проверки.		Субъектом выступает эксперт-бухгалтер как самостоятельное процессуаль­ное лицо; он не является должностным лицом. Эксперт-бухгалтер на предварительном следствии и в суде дает не показания, а заключение на основании своих познаний, что регламентирует­ся уголовно-процессуальным кодексом. Кроме того, эксперт-бухгалтер является активным участником процесса. В частности, в пределах своей компетен­ции с разрешения следователя (суда) имеет право задавать вопросы обвиняемым и свидетелям. Не имеет права самостоятельно подбирать документы. Он исследует хозяйственные операции, отражен­ные в документах, которые находятся в уголовном (гражданском) деле и представлены ему для исследования.
2. Объект
Объектами являются документы и записи в учетных регистрах, т.е. только документы бухгал­терского учета.		Объектами являются как документы бухгалтерского учета, так и другие материалы уголовного (гражданского) дела (акты ревизии, инвентаризационные описи, протоколы следственных дей­ствий, объяснительные виновных должностных и матери­ально ответственных лиц и другие материалы, не относя­щиеся к бухгалтерским документам).
3. Содержание предмета
Содержанием предмета является финан­сово-хозяйственная деятельность организа­ций.		Судебно-бухгалтерская экспертиза может отно­ситься к любой отрасли науки, техники, искусства, ремесла, кроме права.

4. Метод проведения
Один из методов управления экономикой республики, который включает приемы как документаль­ного, так и фактического контроля.	Наряду с методами документальной проверки включает также специальные методы и приемы проверки, присущие только данному виду судебной экспертизы.