7.5. Исследование состояния бухгалтерского учета и

внутрихозяйственного контроля

Экспертное исследование состояния бухгалтерско­го учета и контроля состоит в установлении:

• соответствия постановки бухгалтерского учета теоретическим

основам, отраслевым особенностям и предъявляемым требованиям;

• соблюдения основных положений и ведомственных инструкций

по организации документооборота, ведению аналитического и синтетического учета, бухгалтерской отчетности и организации контроля на исследуемом участке.

Такое исследование осуществляется в несколько этапов:

1) исследование и оценка первичных документов;

2) исследование и оценка записей в учетных регистрах;

3) анализ и оценка бухгалтерской отчетности.

Исследование первичных документов и учетных регистров эксперт проводит, руководствуясь Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, что позволяет ему установить и обосновать наличие недостатков и нарушений в учете, способствующих совершению злоупотреблений.

Прежде всего, эксперт-бухгалтер по предъявленным материалам дела знакомится с организацией на предприятии документооборота, т.е. с порядком составления и оформления первичных документов, приемки и обработки их бухгалтерией, отражения показателей документов в системе учетных записей, передачи в архив и хранения. Вместе с тем необходимо убедиться в наличии приказа, утверждающего учетную политику на предприятии.

Способы исследования документов экспертом разнообразны. Первичные документы могут подвергаться анализу в части своевременности и правильности их оформления; обоснованности бухгалтерских корреспонденций (в т.ч. и исправительных) первичными документами; соблюдения установленной корреспонденции счетов; правильности арифметических подсчетов и т.п.

В процессе исследования могут быть обнаружены следующие нарушения:

• составление документов не по установленной форме, не заполнение в них обязательных реквизитов или взаимное несоответствие отдельных реквизитов;

• отсутствие распоряжения на оформление операции или, наоборот,

отсутствие исполнительного документа при распорядительном;

• отсутствие при документах необходимых приложений или наличие

расхождений в данных основного документа и приложениях к нему;

• расхождения в содержании нескольких экземпляров одного и того

же документа;

• наличие всякого рода подчисток, помарок и неоговоренных

исправлений в тексте и цифровых данных, а также подписей лиц, не имеющих на это права;

• составление всевозможных сводных документов, накопительных,

группировочных, сличительных и других ведомостей, не обоснованных первичными документами;

• составление бухгалтерских корреспонденций с нарушениями

типовой корреспонденции счетов, а также исправительных (группировочных) корреспонденций без документального обоснования;

• несвоевременное составление бухгалтерских записей, не

относящихся к данному отчетному периоду и т.п.

При выявлении указанных нарушений эксперт-бухгалтер тщательно анализирует содержание отраженных в документе хозяйственных операций.

Экспертная оценка документов как по форме, так и по существу отраженных в них операций позволяет определить состояние бухгалтерского учета, выявить факты небрежности в работе отдельных должностных лиц, а при определенных условиях может служить доказательством должностных преступлений. Например, несовпадение показателей при сопоставлении раз­личных документов, связанных с одними и теми же хо­зяйственными операциями, может навести эксперта на следы злоупотреблений.

При автоматизированной обработке учетных данных в первичных документах необходимо дополнитель­но проверить правильность проставления кодов.

После оценки первичных документов эксперт-бухгалтер приступает к исследованию учетных регистров, проверке обоснованности записей в них с данными первичных документов.

Записи в регистрах бухгалтерского учета исследуются в направлении установления соответствия их данным первичной документации и документам бухгалтерского оформления, послуживших основанием для этих записей. В процессе такого исследования эксперт-бухгалтер устанавливает:

1. отсутствие аналитического учета по балансовым счетам, по которым

ведение его обязательно;

2. открытие и ведение счетов, не предусмотренных счетным планом;

3. отсутствие необходимых записей в книгах и карточках аналитичес-

кого учета, оборотных ведомостях и несогласованность записей по однородным хозяйственным операциям в различных учетных регистрах;

4. наличие в учетных регистрах записей, не обоснованных первичными

документами, неполно или с искажениями отражающих хозяйственные операции;

5. наличие кредитового (красного) сальдо по активным и дебетового

сальдо по пассивным счетам, а также необоснованное свертывание сальдо активно-пасивных счетов (дебиторов и кредиторов);

6. наличие в регистрах аналитического учета «невыявленных сумм» и

«прочих» нерасшифрованных расходов;

7. наличие в регистрах необоснованных и неоговоренных исправлений,

уничтоженных и измененных путем подчисток и помарок записей;

8. неправильные подсчеты итогов и перенос их со страницы на

страницу;

9. отсутствие некоторых, имевшихся ранее, регистров.

Исследование правильности и своевременности записей в учетных регистрах проводится путем сопоставления их содержания с бухгалтерскими проводками и первичными документами.

При автоматизированной обработке учетных данных эксперт тщательно исследует содержание машинограмм, используемых вместо журналов-ордеров. Наряду с этим необходимо проверить уровень авто­матизации учетно-вычислительных работ. При проверке следует определить эффективность использования ПЭВМ и степень подготовки кадров для работы на ней, а также, в какой мере применение техники повлияло на снижение управленческих расходов, повысило оперативность обработки учетной информации и составления отчетности, улучшило информационное обеспечение управления.

После этого эксперт-бухгалтер приступает к исследованию сводной отчетности - баланса предприятия и приложений к нему.

При исследовании бухгалтерской отчетности необходимо иметь в виду, что она строго регламентируется путем утверждения объемов, форм и сроков представ­ления, установления единых правил оценки статей баланса.

При исследовании бухгалтерской отчётности выявляются:

• полнота отражения в бухгалтерском учете всех хозяйственных и

финансовых операций, совершенных в отчетном периоде;

• соответствие данных синтетического учета данным

аналитического учета;

• своевременность и полнота проведения инвентаризации статей

баланса и отражения ее результатов в бухгалтерском учете.

При установлении нарушений объемов, форм и сроков составления и представления бухгалтерской отчетности, а также порядка оценки средств и других статей баланса эксперт-бухгалтер должен сделать ссылку на соответствующие документы, регламентирующие порядок составления и содержание этих документов.

Основным критерием экспертной оценки состояния бухгалтерского учета является своевременность и до­кументальная обоснованность учетных записей, соот­ветствие показателей отчетности данным бухгалтерского учета.

Реальность отчетных показателей проверяется путем сопоставления содержания их с записями в учетных регистрах. При этом необходимо обратить внимание на увязку синтетического учета с аналитическим. Показатели расчетных статей баланса должны обязательно иметь развернутое сальдо по активу и пассиву и полностью отвечать данным оборотных ведомостей, машинограмм или журналов-ордеров.

Правильность оценки статей баланса эксперт уста­навливает по данным текущего учета и материалам инвентаризации материальных ценностей, денежных средств и расчетов.

Необходимо также проверить взаимную согласо­ванность однородных показателей в различных отчет­ных формах.

После проверки состояния бухгалтерского учета эксперт-бухгалтер должен исследовать организацию внутрихозяйственного контроля на предприятии. Важнейшей формой внутрихозяйственного контроля явля­ется инвентаризация хозяйственных средств и расчетов. Проверяя выполнение плана инвентаризации, эксперт-бухгалтер выясняет, правильно ли определен состав постоянно действующей инвентаризационной комиссии и утвержден ли он приказом, установлены ли приказом порядок создания рабочих инвентаризационных комиссий и сроки проведения инвентаризации, как эти сроки соблюдаются, проводятся ли инвентари­зации в соответствии с нормативными документами и своевременно ли результаты отражаются в учете. При этом выясняется, рассматривает ли лично руководитель предприятия материалы инвентаризации не позднее 10-дневного срока после ее окончания.

В задачу внутрихозяйственного контроля входит комплексная ревизия структурных подразделений предприятия, находящихся на самостоятельном балансе. Поэтому в процессе экспертизы состояния внутрихозяйственного контроля на предприятии вы­ясняется, участвуют ли в ревизиях, помимо работни­ков бухгалтерии, специалисты других служб, насколько полно охвачены эти подразделения контролем и, каково качестве этих ревизий (полнота охвата про­веряемых объектов, содержание выявленных нарушении, принятые меры по их ликвидации и предупреждению повторения в будущем). Источниками для такой проверки являются акты ревизий и принятые по ним решения. Одновременно выявляется, не было ли повторных проверок одних и тех же фактов после про­ведения ревизии.

Своевременность внутренних комплексных ревизий и тематических проверок определяется путем сопоставления даты по плану и времени их фактического проведения, указанного в актах; количество ревизий устанавливается по предъявленным актам. При этом устанавливается, сколько было выявлено недостач, растрат, случаев незаконного расходования средств, порчи товаров и других потерь.

В заключение необходимо выяснить, как на предприятии выполняются план текущего внутрихозяйственного контроля и принятые решения по результа­там проведенных ревизий и проверок.

Порядок отражения результатов исследования состояния бухгалтерского учета и контроля в заключении эксперта зависит от того, был ли поставлен об этом следователем или судом специальный вопрос. Если такой вопрос был поставлен, то эксперт, проводя исследование, отвечает на вопрос и в заключении делает обоснованные выводы о состоянии учета и конт­роля в данной организации.

Если же следователь, суд не ставят на разрешение эксперта-бухгалтера специального вопроса об оцен­ке состояния учета и контроля в организации, то экс­перт все равно затрагивает его при исследовании обоснованности материального ущерба и выяснении его размера.

Во всех случаях обнаружения недостатков в бухгалтерском учете и контроле эксперт-бухгалтер обязан обосновать свои выводы документальными данными, ссылками на соответствующие нормативные акты, регламентирующие постановку бухгалтерского учета. Он должен дать оценку этим недостаткам, показать в своем заключении, в какой мере они способствовали совершению тех злоупотреблений, в отношении которых ведется расследование или судебное разбирательство, а также разработать рекомендации по устранению выявленных нарушений и недостатков в организа­ции бухгалтерского учета и контроля [1, с.124-129].