Способы сокрытия излишков при проведении инвентаризации

Составление бестоварных приходных накладных

Несвоевременное оприходование товарно-материальных ценностей

Последующие дописки штрихов и цифр в графе «количество товаров»

Несвоевременное проведение по отчётности расходных документов

Рисунок 11 - Способы сокрытия излишков при проведении инвентаризации

7.3. Исследование операций с основными средствами

Методика исследования операций с основными средствами, предметами в обороте зависит от способов допущенных злоупотреблений, основными из которых являются:

• неправильная оценка основных средств;

• неоприходование основных средств и инвентаря;

• неоприходование материалов, полученных от ликвидации основных средств;

• неправильное списание основных средств, предметов в обороте;

• замена дорогостоящих основных средств, предметов в обороте более дешевыми;

• создание неучтенных резервов.

Экспертное исследование операций с основными средствами, предметов в обороте состоит в проверке и сопоставлении отчетных данных об остатках основных средств, предметов в обороте с данными синтетического и аналитического учета. При этом бухгалтерские записи сверяются с данными первичных документов о поступлении и выбытии основных средств, предметов в обороте. Кроме того, исследуются записи в соответствующих учетных регистрах по счетам 01 «Основные средства» и 10 «Материалы».

При производстве СБЭ особенно тщательно необходимо исследовать изменение оценки отдельных объектов основных средств, которое допускается лишь при их переоборудовании, реконструкции, модернизации, а также при обнаружении ошибки в оп­ределении первоначальной стоимости.

Правильность оценки основных средств эксперт-бухгалтер устанавливает по первичным документам, калькуляционным расчетам. Если при этом требуются специальные познания, эксперт ходатайствует перед следователем о назначении технической экспертизы.

Наиболее распространенным способом злоупотреблений является неоприходование основных средств и инвентаря с целью последую­щего их изъятия. В подобных случаях эксперт исследует акты ревизии, первичные документы и учетные регистры, отражающие операции по оплате приобретенных основных средств, предметов в обороте. Экспертные исследования осуществляются путем взаимного сличения данных документов и учетных регистров. При этом устанавливается, правильно ли оформлены первичные документы, содержат ли они все необходимые реквизиты, нет ли в них неоговоренных исправлений, подчисток, арифме­тических ошибок, соответствуют ли данные этих документов учетным данным.

Встречаются также случаи неполного оприходова­ния основных средств. Например, при оприходовании автомашин в учетные регистры не записывают комплект относящихся к ним запчастей и инструментов; приходуя оптические приборы (микроскопы, фотоаппараты), не указывают сменной оптики, являющейся неотъемлемой составной частью этих приборов. Таким образом, часть основных средств оказывается фактически неучтенной.

В таких случаях эксперт прибегает к встречной проверке документов, отражающих движение основных средств, для чего через следователя получает необходимые документы от связанных хозяйственными взаимоотношениями с данным учреждением, организацией, предприятием (поставщиков, подрядчиков).

В практике СБЭ имеются факты хищения ценностей, вуалируемые неоприходованием материалов, полученных от ликвидации основных средств. В подобных случаях возникает необходимость привлечения эксперта соответствующей квалификации и отрасли знаний для определения наименования и количества материальных ценностей, которые могли быть получены при ликвидации основных средств. Основываясь на заключении этого эксперта, эксперт-бухгалтер сопоставляет данные о том, какие материалы и в каком количестве должны быть получены от ликвидации объекта, с данными, получившими отражение в бухгалтерском учете; определяет стоимость неоприходованных материалов и размер причиненного предприятию ущерба.

При исследовании правильности списания с баланса основных средств эксперт-бухгалтер должен убедиться в наличии соответствующих актов, утвержденных вышестоящей организацией, а при списании автотранспортных средств еще и разрешение ГАИ. Кроме того, из документов должно быть видно, как использованы списанные объекты: переданы другой организации, сданы в утиль и т.п.

В сомнительных случаях эксперт должен получить через следователя или суд из организаций, куда переданы списанные основные средства, документы и учетные регистры с записями об их использовании. Это позволит провести встречную проверку документов и записей.

На практике встречаются случаи списания с баланса легковых автомашин ввиду полной их непригодности, которые впоследствии ремонтируют, восстанавливают, а приобретенные для восстановления детали списывают на текущий ремонт других автомашин. Списанную с баланса автомашину продают сотрудникам по цене лома, стоимость восстановленного ремонта автомашины необоснованно списывают за счет стоимости ремонта других автомашин.

В подобных случаях эксперт-бухгалтер, основыва­ясь на заключении автотехнической экспертизы, должен определить размер причиненного ущерба с учетом стоимости использованных для ремонта деталей и размера начисленной за ремонтные работы заработной платы.

Злоупотребления с основными средствами путем замены объектов более дешевыми того же наименования чаще всего совершаются в случаях, когда имеется отставание в учете, нарушаются правила контроля за сохранностью имущества, записи в учетных регистрах не имеют достаточной детализации, в аналитическом учете отсутствует техническое описание объектов, не указывается, из какого материала они изготовлены, каковы их отличительные особенности.

В этих условиях, например, дорогостоящая мебель может быть заменена менее ценной, причем по учетным данным такую замену обнаружить невозможно. Она устанавливается лишь на основании первичных документов, по которым мебель была оприходована. Эксперт-бухгалтер выявляет замену на основе исследования технического описания объектов в первичных документах, карточках аналитического учета основных средств, инвентарных ведомостях. Затем, пользуясь документами, являющимися основанием договорной цены, эксперт определяет разницу в стоимости объектов с учетом их износа и размер причиненного учреждению ущерба.

Однако в ряде случаев эксперт-бухгалтер при исследовании документов не в состоянии самостоятельно установить факт замены объектов основных средств, что вызывает необходимость привлечения экспертов соответствующей отрасли знаний. На основе заключения последнего эксперт-бухгалтер определяет размер ущерба.

Распространенным способом злоупотреблений является создание неучтенных резервов. Например, в школах-интернатах производятся дописки в ведомостях о выдаче спецобмундирования учащимся, которое им фактически не выдавалось. Однако поскольку учащиеся за полученное обмундирование должны расписываться в ведомостях, а дописки производятся позднее в оставленном свободном месте, то эксперт-бухгалтер не в состоянии при исследовании этих документов определить, выдавался ли тот или иной предмет учащемуся. В таких случаях злоупотребления уста­навливаются следственным путем - путем опроса учащихся.

При исследовании недостач и излишков основных средств, предметов в обороте эксперт-бухгалтер использует материалы инвентаризации. Здесь необходимо проверить, был ли соблюден предусмотренный Инструкцией порядок проведения инвентаризации, правильно ли оформлены инвентаризационные материалы, обоснованы ли результаты сличения учетных и фактических данных об остатках ценностей.

При подтверждении факта недостачи основных средств, предметов в обороте эксперт-бухгалтер должен определить размер причиненного учреждению материального ущерба. При исчислении размера ущерба по основным средствам эксперт руководствуется данными о фактических затратах на приобретение и сооружение основных средств и данных об их износе.

При исчислении износа недостающего объекта эксперт-бухгалтер должен исходить из существующих норм износа и времени нахождения объекта в эксплуатации.

После этого из общей суммы недостающих основ­ных средств вычитается размер начисленного износа и, таким образом, определяется ущерб, причиненный организации (предприятию).

В своем заключении эксперт обязан представить расчет по исчислению размера ущерба, указать фамилии должностных лиц, материально ответственных за ценности, операции, которые явились предметом расследования.

В тех случаях, когда по документам время нахождения в эксплуатации недостающих ценностей установить невозможно и поэтому нельзя определить остаточную стоимость предметов, эксперт-бухгалтер указывает в заключении наименование, количество и инвентарную стоимость недостающих предметов, не определяя суммы ущерба [1, с.120].