Тема 7. Методика исследования хозяйственных и финансовых операций при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы

7.1. Порядок исследования операций с денежными средствами в кассе и на счетах в банках.

7.2. Методика проверки операций с материально-производственными запасами.

7.3. Исследование операций с основными средствами.

7.4. Экспертное исследование операций по труду и заработной плате.

7.5. Исследование состояния бухгалтерского учета и внутрихозяйствен-ного контроля.

7.6. Порядок определения размера материального вреда.

7.1. Порядок исследования операций с денежными средствами в кассе и на счетах в банках

Последовательность и методика судебно-бухгалтерской экспертизы зависят от способа злоупотребле­ния денежными средствами в кассе, от характера со­вершаемых кассовых операций и от формы учета кассовых операций.

В соответствии с «Инструкцией о порядке ведения кассовых операций и порядке расчетов наличными денежными средствами в белорусских рублях на территории Республике Беларусь», утвержденной постановлением Правления Нацио­нального банка Республики Беларусь от 29.03.2011 г. № 107 (далее по тексту - Инструкция) проверка сохранности денег в кассе производится не реже одного раза в квартал путем внезапной инвентаризации денежных средств в кассе [14]. Таким образом, сам факт недостачи или излишков денег в кассе устанавливается путем сличения фактических данных о наличии денег в кассе по инвентаризационной ведомости (акту) с учетными данными.

Причинами образования недостач и излишков денег могут быть: хищение наличных денег кассиром, ошибки, допущенные кассиром при составлении кассового отчета и кассовой книги и не обнаруженные бухгалтером при проверке кассового отчета, несвоевременное оприходование поступивших в кассу денег или списание неизрасходованных денег из кассы и т.п.

При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы кассовых операций эксперт-бухгалтер должен установить размер недостачи или излишков и установить причины их образования. Выявление причин образования недостач или излишков, не связанных с документами и записями в учетных регистрах (например, хищение наличных денег кассиром), выходит за пределы компетенции эксперта-бухгалтера.

Приступая к экспертизе кассовых документов, эксперт должен проверить, все ли имеющиеся к началу проверки документы отражены в кассовой книге. Эту проверку производят сличением записей в кассовой книге и кассовом отчете с кассовыми документами, при этом обращают внимание на последовательность номеров приходных и расходных кассовых документов, тождественность даты кассового отчета и кассовых ордеров, на качество приложенных к кассовому отче­ту документов. Этим приемом можно установить неподтвержденные кассовыми ордерами записи в кассовой книге и кассовом отчете, отсутствие записей в кассовой книге и кассовом отчете при наличии кассового ордера, нарушения нумерации приходных и расходных кассовых ордеров, подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге и кассовом отчете, недооформленные кассовые ордера (отсутствие подписи руководителя предприятия или главного бухгалтера, отсутствие росписи в получении денег, даты составления документа).

Следующим приемом проверки кассовых документов и кассовых отчетов является проверка арифметических подсчетов. Арифметическая проверка проводится всех сводных кассовых документов, приложенных к кассовому отчету. Например, если поступление денег в кассу в течение рабочего дня оформляется квитанциями, а в конце рабочего дня составляется сводный приходный кассовый ордер, то эксперт-бухгалтер проверяет, правильно ли указана сумма денег в сводном приходном кассовом ордере, подтверждается ли она квитанциями. Тщательной арифметической проверке подвергаются расчетно-платежные ведомости на выплату заработной платы, так как по одной расчетно-платежной ведомости выплата денег из кассы производится чаще всего нескольким лицам. Эксперт-бухгалтер проверяет по ведомости на заработную плату правильность итогов «всего начислено», «удержано из заработной платы» (по видам удержаний и всего), «итого к выдаче» (по каждому лицу, ука­занному в ведомости, и в целом по ведомости), «итого выдано из кассы» (определяется по росписям в получении денег).

Арифметической проверкой устанавливается правильность подсчета итогов операций за день в кассовой книге, правильность переноса итогов с одной страницы кассовой книги на другую, правильность определения остатка денег в кассе на конец рабочего дня. Этим приемом эксперт-бухгалтер может выявить неполное оприходование в кассу поступивших денежных средств, списание и расход из кассы большей суммы, чем это подтверждено росписями в получении денег, искусственное увеличение оборотов в кассовом отчете, не подтвержденное документами. Обнаружив эти нарушения, эксперт-бухгалтер должен определить, каким образом хозяйственные операции по документам, в которых допущены нарушения, отражены в бухгалтерском учете. Для дальнейшего исследования кассовых операций эксперт-бухгалтер проверяет обоснованность и правильность бухгалтерских записей в регистрах бухгалтерского учета (журналах-ордерах, главной книге, накопительных ведомостях и т.п.). В этих случаях применяется встречная проверка документов, сличение оборотов аналитических счетов с оборотами по синтетическому счету. Например, если в расчетно-платежной ведомости на выдачу заработной платы обнаружены приписки сумм «удержано» или «к выдаче на руки», то эту приписку определяют проверкой записей в карточках лицевых счетов, сопоставлением их с документами, являющимися для них основанием. В практике имеют место случаи, когда приписки в расчетно-платежной ведомости совершаются бухгалтером, который на всю сумму выплаченных по ведомости денег из кассы, в том числе и с приписками, составляет правильные бухгалтерские корреспонденции дебета счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредита счета 50 «Касса», что также подтверждается лицевыми счетами. На первый взгляд, методом встречной сверки расчетно-платежной ведомости и лицевых счетов злоупотребления обнаружить не всегда удается. Поэтому, исследуя кассовые операции, эксперт-бухгалтер должен при выявлении фактов приписок проверить обоснованность записей в лицевых счетах, то есть провести исследование расчетных операций.

Проверку обоснованности записей в учетных регистрах по кассовым операциям устанавливают только на основании первичных документов, приложенных к кассовым отчетам. При этом следует иметь в виду, что эту проверку целесообразно проводить от учетного регистра к первичному документу, так как на практике имеют место факты составления бухгалтерских корреспонденций, не подтвержденных первичными документами. Например, кассир по сговору с бухгалтером увеличивает общий итог по кассовому отчету в графе «расход», и тем самым уменьшает остаток денег в кассе на конец дня. Бухгалтер при составлении бухгалтерских корреспонденций по данному кассовому отчету сумму приписки в графе «расход» списал в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», на котором числилась задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Приписки якобы «выданных из кассы денег» могут быть списаны бухгалтером в дебет разных счетов (63 «Резервы по сом­нительным долгам», 70/2 «Депонированная заработная плата», 76/6 «Расчеты за товары, проданные в кредит» и т.д.). Поэтому эксперт-бухгалтер должен убедиться, что на счете расчетов, куда списан расход денег из кассы, имелось кредитовое сальдо; исследовать причину возникновения кредиторской задолженности и убедиться в законности хозяйственной операции, которая повлекла за собой образование кредиторской задолженности на счете расчетов. В этих случаях исследование кассовых операций осуще­ствляется параллельно с исследованием расчетных операций.

В соответствии с Инструкцией кассиры составляют кассовый отчет, который представляет собой отрывной лист кассовой книги, записи в которой копируются с записями в кассовом отчете. Поэтому записи в отчете и в кассовой книге должны быть тождественными, но в некоторых случаях они не совпадают. Причинами могут служить: ошибки кассира, который внес исправления в кассовый отчет и не исправил эту ошибку в кассовой книге, или когда кассир умышленно, по договоренности с бухгалтером, представляет искаженный кассовый отчет, не внося изменения в кассовую книгу. При исследовании кассовых операций эксперт-бухгалтер должен проверить встречной проверкой с арифметическим подсчетом соответствие записей в кассовом отчете записям в кассовой книге. Нередко при помощи этих приемов обнаруживаются злоупотребления или ошибки, связанные с неполным оприходованием денег в кассу (например, не оприходованы в кассу частичная оплата стоимости путевок в санатории и дома отдыха работниками предприятия, которым выдавались путевки; плата родителей за содержание их детей в детских дошкольных учреждениях и т.п.). При исследовании первичных кассовых документов проверяют, как организован последующий контроль за регистрацией и использованием приходных и расходных кассовых ордеров; в нарушение Инструкции не выписывает ли кассир приходные и расходные кассовые ордера, не пользуется ли он так называемыми «временными ордерами», которые затем уничтожаются. Это нарушение совершается в тех случаях, когда кассир без разрешения руководителя и главного бухгалтера предприятия производит выдачу из кассы отдельных сумм работникам предприятия или учреждения на временное пользование, оформляя эту операцию расписками или временными кассовыми ордерами. Таким образом, допускается бесконтрольное расходование денег из кассы.

По документам, приложенным к кассовым отчетам, эксперт-бухгалтер проверяет, совершалась ли операция в действительности, если да, то в том ли объеме, какой указан в документе. Это устанавливается встречной сверкой кассовых ордеров с приложенными к ним документами. Например, к рас­ходному кассовому ордеру приложен счет частного лица за погрузо-разгрузочные работы на 200 000 руб., а выплачено по кассо­вому ордеру 2 000 000 руб. Вся сумма списана бухгалтером в дебет счета 44 «Расходы на реализацию».

В некоторых случаях злоупотребления совершаются путем фальсификации кассовых документов, кото­рая устанавливается экспертом-криминалистом, а подлог по существу содержания - экспертом-бухгалтером.

Подложные документы, как правило, применяются кассирами по сговору с бухгалтером, ведущим учет кассовых операций. Например, двойное или многократное использование отдельных кассовых документов. Это нарушение совершается в тех случаях, когда длительное время производится хищение наличных денег небольшими суммами по документам, ранее использованным. Двойное списание в разные месяцы выплаченной суммы по одной и той же расчётно-платежной ведомости или счету за мелкие работы, или товарным чекам, по которым ранее были списаны деньги с кассы и т.п. Для выявления упомянутых злоупотреблений применяется криминалистическая, техническая экспертиза, встречная сверка документов записей в бухгалтерских регистрах.

Встречная сверка документов позволяет установить не только необоснованное списание денег, выданных из кассы, но и неоприходование или частичное оприходование наличных денег, полученных из банка или других источников.

Таким образом, общая схема судебно-бухгалтерской экспертизы кассовых операций сводится к следующим этапам:

1. ознакомление с материалами уголовного дела поведению кассовых операций на предприятии;

2. ознакомление с актами ревизии по ведению денежных (кассовых) расчетов на предприятии – актами инвентаризации кассы;

3. проверка по кассовой книге соответствия денежных оборотов входным и выходным остаткам денежных ценностей;

4. сравнение полученных данных с отчетом кассира об операциях кассы, актом инвентаризации кассы, с остатками и оборотами журнала-ордера № 1 и ведомости № 1 журнально-ордерной формы учета, с данными машинограммы по счету 50 «Касса»;

5. сравнение итоговых данных о поступлении и расходовании денег из кассы с выписками банка по зачислению денег на расчетный счет и выдаче наличности с расчетного счета;

6. сравнение выписки банка о выдаче наличных денег с записями в корешках чековых книжек;

7. сравнение суммы выручки предприятия (по актам о проверке чеков на реализованные товары) с ее оприходованием в кассах и инкассацией;

8. проверка по приходным и расходным ордерам, а также другим документам обоснованности кассовых операций;

9. сравнение денежных поступлений в кассу с фактическим отпуском товарно-материальных ценностей гражданам за наличный расчет;

10) сравнение выплаты наличных денег на заработную плату с бухгалтерскими данными по начислениям, удержаниям заработной платы, со сдачей денег на депоненты;

11)рассмотрение содержания бухгалтерских проводок в соответствующих учетных регистрах;

12) выводы и написание заключения по итогам экспертизы.

Исследование операций по счетам в банке.

Экспертиза производится на основании выписок из лицевых счетов и приложенных к ним оправдательных документов, а также записей в учетных регистрах (журнал-ордер № 1 и ведо­мость № 1 (01), журнал-ордер № 2 и ведомость № 2, журнал-ор­дер № 2/1 и ведомость № 2/1 (01), журнал-ордер № 3 и др.) по счетам 51 «Расчетные счета» и 55 «Специальные счета в банках».

Вначале проверяют остатки денежных средств, отраженных в выписках банка по соответствующим счетам (51, 55 и др.) с остатками средств по данным счетам. Такое равенство остатков еще не гарантирует тождественности оборотов по выпискам банков за каждый проверяемый месяц согласно учетным регистрам. При этом полноту банковских выписок устанавливают по их постраничной нумерации и переносу остатков средств на счета. Остаток денежных средств на конец периода в предыдущей выписке банка по соответствующему счету должен равняться их остатку на начало периода в следующей выписке. Достоверность выписок определяют путем проверки всех реквизитов. При установлении в выписке неоговоренных исправлений и подчисток проводят встречную проверку данных выписки с записями в первом экземпляре лицевого счета, находящемся в банке.

В дальнейшем следует убедиться, все ли проведенные через банк операции являются достоверными и подтверждены соответствующими подлинными документами. При возникновении сомнений в подлинности документов (отсутствие банковского штампа, исправление перечисленных сумм или наименования получателя денег и даты совершения операции) необходимо провести встречную проверку платежных документов, хранящихся в делах предприятия, с платежными документами в банке либо у контрагента по операции. Одновременно проверяется правильность корреспонденции счетов и записей в учетных регистрах.

Следует иметь в виду, что иногда злоупотребления могут быть обнаружены при составлении неправильных корреспонденции счетов, искажении записей в учетных регистрах, а также бухгалтерских записей, не обоснованных документами, составлении сторнировочных корреспонденций без документальных подтверждений и действительной необходимости, неправильном подсчете или переносе итогов с одной страницы регистра на другую и т.д.

Проверяются также правильность и обоснованность перечисления денег за приобретаемые материальные ценности. Для этого сверяют суммы, указанные в платежных документах, с данными выписки банка и корреспонденциями по счету 60 либо 76. Убедившись в правильности таких корреспонденций, проверяют по приходным документам полноту и правильность оприходования ценностей. При возникших сомнениях в подлинности документов или достоверности операций проводят их встречную проверку у поставщиков продукции. Установленные при встречных про­верках расхождения оформляются промежуточными актами. Тщательно проверяется использование перечисляемых денеж­ных средств по их целевому назначению, т.е. не было ли случаев отражения в учете расходов как платежей за услуги (отопление, освещение и др.), а на самом деле деньги перечислялись за материальные ценности, которые не оприходованы, а присвоены. Для этого проводятся встречные проверки в банке и соответствующих организациях. При проверке расходных банков­ских документов все уплаченные штрафы, пени, неустойки и другие аналогичные платежи, связанные с нарушением договорных условий, необходимо группировать в отдельной ведомости, что позволит в дальнейшем проверить полноту их отражения на соответствующих счетах и принимались ли меры по взысканию с виновных лиц сумм причиненного ущерба.

Расчетные и кредитные операции, совершаемые через банки, регулируются специальными правилами, нормативными актами государства. Однако действующая система расчетов в настоящее время не исключает в полной мере возможностей со­вершения злоупотреблений (с участием и без участия банка). Совершаются эти злоупотребления в основном руководителями, работниками бухгалтерии и финансовых служб предприятий. Незаконные действия носят при этом характер подлогов, допускаемых при обработке выписок банковских счетов и при записи этих операций в учетные регистры.

В отдельных случаях небольшие расхождения с банком по остатку средств на расчетном счете, вызванные указанными операциями, регулируются временным отнесением соответствующих сумм на расчеты с банком по претензиям. Неполное отражение в учете приходных и расходных операций выявляется:

• сверкой оборотов по расчетному счету с соответствующи­ми оборотами в записях банка;

• проверкой обоснованности имеющихся претензий к бан­ку, полноты их предъявления банку и ответов банка;

• тщательной сверкой каждой позиции подлинных банков­ских выписок с соответствующими записями в бухгалтерском учете проверяемого предприятия.

Сознательные ошибки в своде операций с целью сокрытия части полученных наличных денег возможны из-за того, что в бухгалтерском учете большое значение имеют сводные ведомос­ти, с помощью которых в учете отражаются группы операций. При полном и правильном внесении в сводку всех операций по расчетному счету ошибка в подсчете итогов дает тот же результат, что и подлог, но выявляется с трудом. В отдельных графах сводных ведомостей расходных операций по расчетному счету показывается направление расходов. При сверке сводной ведо­мости с позициями банковских выписок все записи по суммам и по направлению расходов полностью соответствуют подлинным документам. Сущность подлога заключается в том, что в двух графах содержатся арифметические ошибки: в одной графе на несколько тысяч рублей в сторону увеличения, а в другой - в сторону уменьшения на ту же сумму. Общий оборот по ведомос­ти подсчитан правильно. Таким образом, уменьшается сумма полученных наличных денег и увеличивается сумма расходов по приобретению товарно-материальных ценностей по другим статьям.

В ряде случаев сознательные ошибки в подсчетах, взаимно перекрываемые и не отражающиеся на общем обороте по расчетному счету, остаются незамеченными. Вскрытие их затрудняется еще и тем, что ошибки выражаются обычно в круглых суммах. Эти злоупотребления обнаруживаются при арифметической проверке всех подсчетов и сводок, особенно тех граф, суммы которых в дальнейшем не отражаются на денежных или материальных счетах, а списываются на калькуляционные, со­бирательно-распределительные счета либо относятся непосредственно на счет специальных источников. В первую же очередь следует проверить правильность подсчета поступивших из банка наличных денег.

Полученные деньги скрываются путем неправильной кор­респонденции операций по расчетному счету, отнесения сня­тых с расчетного счета сумм на другие счета. В первую очередь это относится к списанию указанных платежей на расходы вместо отнесения их на материально ответственных либо подотчетных лиц.

К числу особых злоупотреблений по операциям с расчетного счета следует отнести безналичные перечисления денег не по назначению, в частности, перевод денег подставным лицам за якобы выполненные работы или в порядке погашения задолженности. В этом случае злоупотребления по банковским опе­рациям сочетаются с подлогом при начислении заработной платы и учете кредиторской задолженности

Объектом исследования являются операции по переводу денежных средств с расчетного счета на счета физических лиц в учреждениях банков. Иногда они связаны с передачей денег подставным лицам или злоупотреблениями более сложного характера, в которых сочетаются хищения материальных ценностей и денежных средств.

Проверка операций по переводу денежных сумм на имя отдельного лица осуществляется путем проверки оснований начисления каждой суммы (нарядов, актов), законности расходов и обеспеченности их соответствующими средствами по договору и другим документам.

При проверке расчетов по покупке и реализации материаль­ных ценностей выявляются злоупотребления, связанные с при­своением оплаченных товаров, как у покупателей, так и постав­щика, поэтому необходимо проверить полноту поступления на склад оплаченных материалов. В результате проверки этих платежей выявляются случаи хищения денег или неоприходования материалов.

Для проверки полноты оприходования всех оплаченных с расчетного счета материальных ценностей необходимо проследить дальнейшее отражение каждой такой суммы. С этой целью используются записи в журнале регистрации документов на получение грузов и акты сверок с поставщиками и железной дорогой по оплаченным, но не поступившим грузам.

По операциям реализации материальных ценностей и услуг проверяется полнота отражения выручки, поступившей на расчетный счет. Здесь возможны случаи сознательного исключения из записей по расчетному счету фактически поступивших сумм в целях одновременного исключения из учета в такой же сумме наличных денег, полученных из банка.

В практике вскрываются случаи неоприходования оплачен­ных через банк материальных ценностей. При этом делаются подлоги в счетах поставщика, оплаченных через банк, путем замены подлинных платежных поручений фиктивными.

Наблюдаются случаи использования денежных средств в личных целях, например, для оплаты с расчетного счета предприятия штрафов, носящих персональный характер, а также для оплаты работ и услуг неслужебного характера. Оплата штрафов связана с такими нарушениями и потерями, как простой вагонов, перерасход электроэнергии, задержка возврата тары, нарушение порядка расчетов и их оформления. В ряде случаев их следует относить за счет виновных должностных лиц. Проверка банковских операций должна выявить оплаченные с расчетного счета непроизводительные расходы.

При оплате с расчетного счета работ и услуг (транспортных и погрузочно-разгрузочных работ, ремонта, электроэнергии и др.) обязательна проверка их содержания с выявлением затрат неслужебного характера, произведенных для нужд распорядителя кредитов, главного бухгалтера и других должностных лиц в виде предоставленных им работ и услуг.

Обобщим объекты проверки банковских операций по выяв­лению нарушений, злоупотреблений и установлению обстоя­тельств, способствовавших их совершению на предприятиях, которые необходимо использовать для упорядочения и преду­преждения в таблице 4.

Таблица 4 - Перечень основных методов установления нарушений,

используемых при проверке банковских операций

Группа нарушений и злоупотреблений	Методы предупреждения нарушений и злоупотреблений
1	2
Присвоение наличных денег, полученных из банка	Проверка подлинности выписок в банке. Сверка записей по расчетному счету с корешками чековой книжки. Запрещение выписки чеков на предъявителя. Запрещение любых пометок на банковских выписках

Окончание таблицы 4

1	2
Неполное отражение в учете операций по расчетному счету для сокрытия и присвоения наличных денег	То же
Неправильная корреспонденция операций по расчетному счету	Параллельная одинаковая нумерация позиций банковской выписки и приложенных к ней документов. Повторная проверка подсчетов другим работником. Автоматизация учета этих операций
Перевод кредиторской задолженности и авансов подотчетным лицам с расчетного счета	Периодическая сверка с банком по этим операциям
Перечисление средств поставщикам с искажением текста оплачиваемых счетов или с подменой копии банковских поручений	Сверка с поставщиками. Сопостав- ление платежей с их основанием. Повышение требовательности к офор- млению документов. Обязательность конкретного перечня предметов купли-продажи в счетах поставщиков, а в случае их многочисленности – в спецификациях, приложенных к отчету и составляющих с ним единое целое

Таким образом, все вышеизложенное определяет методику исследования операций по расчетному счету при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы [1, с.111-117].