6.2. Приемы исследования бухгалтерских документов

В процессе своей работы эксперт-бухгалтер исследует бухгалтерские документы в зависимости от круга изучаемых объектов:

- отдельный учетный документ;

- учетные документы, отражающие одну и ту же или взаимосвязанные операции.

- учетные документы, отражающие однородные операции;

Приемы исследования документов представлены на рисунке 10.

Формальная проверка

Отдельный документ

Арифметическая проверка

Нормативная проверка

Приемы исследования

учетных документов

Документ, отражающий взаимосвязанные операции

Встречная проверка

Прием взаимного контроля

Восстановление суммово­го учета

Документ, отражающий однородные операции

Контрольное сличение остатков

Анализ ежедневного

дви­жения

Рисунок 10 - Приемы исследования учетных документов

Каждый первичный бухгалтерский документ должен отражать ту операцию, которая им оформлена, составлен своевременно, как правило, в момент совершения операции, и содержать достоверные сведения.

Отдельный учетный документ в связи с подлогом, произведенным при совершении той или иной хозяйственной операции, исследуется с трех сторон: формальной, арифметической и нормативной

Форма документа обычно содержит все необходимые реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности». В ней сказано, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по типовым утвержденным формам. При отсутствии утвержденных типовых форм или недостатке содержащейся в них информации, организация принимает к учету самостоятельно разработанные и утвержденные первичные учетные документы [13].

Проверяя правильность документа по форме и отражению в нем хозяйственной операции, следует обращать внимание на заполнение реквизитов. Отсутствие, исправление последних (хотя и оговоренные) или указание реквизитов, вызывающих сомнение, может свидетельствовать как об отклонениях «формального» по­рядка (небрежное заполнение документов), не влияющих на выво­ды заключения эксперта-бухгалтера, так и о нарушениях, вызван­ных незаконностью совершения операции или ее неправильным от­ражением в бухгалтерском учете.

В отдельных случаях сравнивают даты оформления докумен­та и изготовления бланка. Проверка таких реквизитов осуществляется экспертом-бух­галтером путем дополнительного исследования других бухгал­терских документов, отражающих одну и ту же или сопутствующую операцию.

Все хозяйственные операции, как уже было отмечено, отра­жаются в первичных документах в количественном и стоимост­ном выражении, поэтому существует еще один из основных приемов проверки отдельного документа - арифметическая проверка. При таком исследовании проверяют правильность перемножения количества на цену, подсчетов по вертикальным графам и горизонтальным строкам - частным и общим. Таким путем устанавливают, достоверны ли суммы, указанные в инвентаризационных описях товарно-материальных ценностей, в ведомостях начисления и выплаты заработной платы, расчетах естественной убыли, при выявлении расхождений между данными бухгалтерского учета и арифметическими остатками согласно инвентаризации.

Целью нормативной проверки является установление соответ­ствия отраженных в документах операций нормативным актам (по­становлениям правительства, приказам и распоряжениям мини­стерств и ведомств, расценкам на различные виды работ, должно­стным окладам и т.д.). Оформленный документ с внешней сторо­ны очень часто не вызывает сомнений, когда в нем нет подчисток, все реквизиты заполнены, арифметический подсчет выполнен пра­вильно. Вместе с тем и такой документ может быть дефектным, если отражает незаконную операцию.

При проверке учетных документов, от­ражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции используются прием встречной проверки и прием взаимного контроля.

Прием встречной проверки заключается в сопоставлении нескольких экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных подразделениях хозяйствующего субъекта (например, накладная на внутреннее перемещение материальных ценностей), либо на руках отдельных граждан. Использование данного приема целесообразно при отсутствии хотя бы одного экземпляра документа, наличии сомнений в подлинности одного из экземпляров (по результатам проведенной формальной, нормативной и арифметической проверки) либо несоответствий между несколькими экземплярами документа.

Ограничение применения этого метода заключается в том, что, во-первых, далеко не все бухгалтерские документы составляются в нескольких экземплярах (например, карточка складского учета и т.д.), во-вторых, известны случаи, когда преступники совершают подло­ги во всех экземплярах одного и того же документа (например, при оформлении бестоварных документов и т.д.), в-третьих, на некото­рых предприятиях отдельных отраслей экономики (например, пред­приятиях бытового обслуживания населения) составляется один экземпляр документа (квитанция), который выдается на руки от­дельным работникам или частным лицам безвозвратно.

В этом случае значительную помощь окажет прием взаимно­го контроля, который заключается в сопоставлении содержания различных документов, прямо или косвенно отражающих одну и ту же либо взаимосвязанные хозяйственные операции. Причем эти документы могут находиться в одной или нескольких организациях (например, у хозяйствующего субъекта, в налоговых и таможен­ных органах, в банке, у организаций-контрагентов).

Прием взаимно­го контроля применяется при:

• сопоставлении бухгалтерских документов с любыми другими не

бухгалтерскими документами, отражающими отдельную операцию (картотеками склада, производства, транспортными документами);

• сопоставлении данных книги кассира-операциониста торгового

предприятия с данными кассовых чеков и контрольных лент контрольно-кассового аппарата;

• сопоставлении данных документов, отражающих выдачу

денежных средств и товарно-материальных ценностей, с данными документов, являющихся основанием для начисления и выплаты денежных сумм или выдачи товарно-материальных ценностей;

• соответствие данных учетных регистров данным первичных

документов.

К приемам исследования учетных данных, отражающих движе­ние однородных ценностей относятся: восстановление суммово­го учета, контрольное сличение остатков, анализ ежедневного дви­жения имущества и денежных средств с определением остатка после каждой операции или по истечении каждого дня.

Использование товарно-материальных ценностей контролиру­ется суммовым учетом. Он заключается в ведении учета в коли­чественном и суммовом выражении с указанием наименований и сортов по материально-ответственным лицам и местам хранения. Суммовой учет является аналитическим и взаимосвязан с синтетическим учетом: обороты по дебету и кредиту, сальдо синтетического счета должны соответственно равняться общим суммам товарно-материальных ценностей по приходу, расходу и остатку. В местах хранения материально-ответственные лица осуществляют количественный учет без указания суммы

Различают три вида количественного учета – партионный, сортовой и сальдовый. Партионный учет ведется по партиям, на каждую из которых выписывают ярлык или марку. Он применяется плодоовощных базах, складах-холодильниках.

При сортовом учете товарно-материальные ценности учитываются по наименованиям и сортам без подразделения на партии. Чтобы не дублировать количественный учет в бухгалтерии и местах хранения, применяется сальдовый вид учета ценностей. Количественный учет ведется материально-ответственными лицами только в местах хранения в товарной книге или на карточках. В бухгалтерии осуществляется лишь суммовой учет. Эксперт-бухгалтер обычно исследует данные количественного суммового учета при постановке вопросов о материальном ущербе, излишнем списании ценностей с подотчета материально-ответственных лиц, выпуске неучтенной продукции и т.д.

Практически данный прием осуществляется следующим об­разом: на товар каждого наименования, сорта и цены заводится отдельная карточка, в которой отмечаются все движение и ос­татки этого товара за проверяемый период на основе инвентари­зационных ведомостей и приходно-расходных документов. Срав­нение книжных остатков с фактическими на конец каждого инвен­таризационного периода позволяет выявить излишки одних това­ров и недостачу других.

Восстановление количественно-суммового учета может быть сплошным или выборочным. С помощью сплошного вос­становления воспроизводятся записи по всем товарно-матери­альным ценностям, при выборочном - восстанавливаются запи­си только по отдельным наименованиям товарно-материальных ценностей. Сплошное восстановление представляет весьма тру­доемкую работу, поэтому данный прием при расследовании дол­жен использоваться в тех случаях, когда это вызывается действительной необходимостью.

Сущность контрольного сличения состоит в том, что по инвентаризационной описи на начало периода берется остаток определенных товаров, к нему прибавляется документированное поступление и исключается документированный расход. Если полученный максимально возможный остаток на конец инвентаризационного периода больше, чем значится в инвентаризационной описи на ту же дату, то это свидетельствует о превышении фактических остатков над документированным поступлением. Если же полученный результат окажется меньше, чем значится в инвентаризационной описи на конец периода, то это может указывать на приписки товаров в инвентаризационных описях.

Таким образом, метод контрольного сличения дает возмож­ность выявить «излишки» или возможное «бездокументальное по­ступление» отдельных товарно-материальных ценностей, которые в учете отражаются как «красное сальдо».

Анализ ежедневного движения имущества и денежных средств с определением остатка после каждой операции или по истечении каждого дня состоит в сопоставлении учетных данных о движении материальных или денежных ценностей по отдельным операциям или нескольким дням.

Анализ производится по операциям за каждый день путем сопоставления остатка на начало дня, прихода и расхода за день и остатка на конец дня. Этим приемом, в частности, можно выявить:

- подложность некоторых документов по операциям об отпуске товаров, в том числе указание в приходных документах завышенных цен;

- наличие товарно-материальных ценностей, которые по документам не поступали в данное предприятие или отпуск таких ценностей различными предприятиями.

Результаты анализа должны быть проверены следственным путем [12, с.52-57].