Тема 6. Порядок исследования экспертом-бухгалтером представленных на экспертизу материалов

6.1. Основные и вспомогательные информационные источники проведения судебно-бухгалтерской экспертизы и их классификационная характеристика. Порядок исследования бухгалтерских документов и учетных записей.

6.2. Приемы исследования бухгалтерских документов.

6.3. Исследование материалов оперативного учета и неофициальных материалов, актов ревизий

6.4. Исследование заключений экспертов-специалистов в различных областях знаний и других материалов дела.

6.1. Основные и вспомогательные информационные источники проведения судебно-бухгалтерской экспертизы и их классификационная характеристика. Порядок исследования бухгалтерских документов и учетных записей

В процессе своей работы эксперт-бухгалтер должен исследовать все документы, предъявленные ему следователем и судом. При этом следует иметь в виду, что является недопустимым, чтобы эксперт-бухгалтер исследовал документы, не осмотренные следователем, т.к. следователь и суд, проверяя доказательства, по существу будут лишены возможности проверить фактическую объективность заключения эксперта-бухгалтера. Наличие при рассмотрении в деле нескольких экземпляров одного документа позволяют эксперту-бухгалтеру более успешно проводить исследование. Все экземпляры, написанные под копировальную бумагу, следует рассматривать как самостоятельные документы и эксперт-бухгалтер вправе и на них основывать свое заключение.

В ряде случаев эксперту-бухгалтеру может быть предъявлена фотокопия документа, которая может быть бесспорной при следующих условиях:

1) из материалов дела должно быть видно, откуда фотокопия поступила в дело;

2) копия должна быть четкой, чтобы без затруднений можно было прочитать все содержание документа;

3) фотокопия документа должна сопровождаться заключением эксперта-криминалиста о том, что фотографированию или ксерокопированию был подвергнут один и тот же документ, а не отдельные фрагменты нескольких документов.

Если в процессе исследования эксперт-бухгалтер работал с фотокопией документа, то в своем заключении по результатам работы он должен оговорить этот факт.

Как отмечалось в юридической литературе, хищение товарно-материальных ценностей или денежных средств должностными лицами предприятий и учреждений образуют основной материальный след такого преступления - недостачу конкретных материальных ценностей. Способом сокрытия недостачи в общем плане может служить фальсификация бухгалтерских документов. Действия лиц, совершающих хищения материальных ценностей, с неизбежностью влекут за собой деформацию финансово-хозяйственной деятельности предприятия, которая находит отражение в бухгалтерских документах, образуя следы преступления.

Документы, с помощью которых пытаются скрыть следы хищения товарно-материальных ценностей или денежных средств, можно разделить на три группы:

• фальсифицированные документы

• подложные документы

• подлинные документы, «оформляющие» не имевшую места

хозяйственную или финансовую операцию.

Фальсифицированные документы - это документы, в которых с целью сокрытия хищения умышленно внесены исправления, произведены подчистки, травление текста, приписки, допечатки и т.п. Поскольку это существенно изменяет содержание документов, то они выявляются в ходе расследования путем назначения технико-криминалистического исследования документов

В теории уголовного права различные способы действия при подлоге документов подразделяются на две группы: интеллектуальный и материальный.

Сущность материального подлога заключается в том, что истинность документа нарушается путем посягательства на саму форму документа (подписи, оттиски печати, штампа и т.п.) или путем переделки его текста, что оставляет материальные следы подделки. Материальный подлог имеет место и при полном составлении подложного документа, так как в этом случае документ является подложным как по содержанию, так и по форме.

При интеллектуальном подлоге подлинность документа нарушается в результате посягательства только на его содержание. Правомочное лицо в этом случаев вносит ложные сведения в документ, который с формальной стороны признаков подлога не содержит. В таком документе фальсифицирована только мысль, но не его форма.

Таким образом, материальный подлог может совершить как лицо, управомоченное на составление документа, так и лицо, не имеющее таких правомочий. Интеллектуальный же подлог может совершить только лицо, управомоченное на составление документа.

Интеллектуальный подлог, как это явствует из диспозиции ст. 427 УПК РБ, заключается во внесении должностным лицом в официальные документы (например, книги бухгалтерского учета) заведомо ложных записей, в пометки документов другим числом и, наконец, в составлении заведомо ложных документов.

Внесение в документ заведомо ложных сведений выражается в заполнении подлинного документа такими данными, которые не соответствуют действительности.

Пометка документа другим числом, по общему правилу, является интеллектуальным подлогом. Однако если такие действия совершает лицо, не имеющее права и не обязанное составлять данный документ, то это материальный подлог.

Совершение интеллектуального подлога предполагает, что лицо, обязанное в силу своего служебного положения составлять определенные документы, само создает подложный документ:

По мнению С.Г. Чаадаева, при растрате доходов интеллектуальный подлог вносится в следующие документы:

а) в отчетные документы (баланс предприятия и приложения к нему);

б) в первичные распорядительные (платежные) документы, на основании которых фактические доходы поступают к продавцу под видом других по своей природе денежных средств (финансовая помощь, ссуды банка, возврат кредиторской задолженности и пр.);

в) в первичные распорядительные документы, на основании которых не в интересах предпринимательской деятельности расходуются поступившие доходы, под видом, например, вкладов на депозитные счета в банках, на покупку акций и векселей и пр.;

г) в договоры гражданско-правового характера, в соответствии с которыми поступают к продавцу доходы от покупателей под видом других по своей природе денежных средств (финансовая помощь, ссуды банка, поступления по договору о совместной деятельности и пр.).

Примером этого вида интеллектуального подлога может служить следующее уголовное дело. К., заведующий сельпо, узнал о намеченной инвентаризации. С целью сокрытия недостачи, образовавшейся в результате хищения товарно-материальных ценностей, он выписал бестоварную фактуру на отпуск из магазина колхозу «Победа» различных товаров.

Сама по себе эта фактура, выписанная лицом, которое имело право на составление такого документа, и содержавшая все необходимые атрибуты, с формальной стороны не была поддельной. В ней были фальсифицированы сведения об отпуске товаров.

Сущность материального подлога, как уже говорилось, заключается в фальсификации содержания подлинного документа путем нарушения его форм. Это достигается или составлением ложного документа, происхождение которого приписывается лицу, но от него он в действительности не исходит, или же подделкой подлинного документа, изменения его.

Интеллектуальный и материальный подлог не всегда выступают в чистом виде. Судебной практике известны случаи подлога документов, когда налицо обе эти формы. Так, заготовитель одной из контор Энского облпотребсоюза с целью хищения на протяжении ряда лет составлял подложные закупочные квитанции на прием от колхозников сельскохозяйственной продукции. В этих квитанциях указывалось, от кого (фамилия, имя и отчество, адрес) приняты фрукты, их количество и оплаченная сдатчику сумма. Квитанции подписывались от имени сдатчика с целью удостоверения факта сдачи продукции и уплаты причитающейся ему суммы, а также заготовителем, удостоверяющим прием и оплату за-купленной продукции. Закупочная квитанция - документ, который заготовитель правомочен был составлять. Поэтому фальсификация ее содержания, т.е. указание на заготовку фактически незакупленной продукции при условии скрепления этого документа подлинной подписью заготовителя, является интеллектуальным подлогом. Подделка же заготовителем подписи от имени сдатчика есть не что иное, как подлог материальный.

Подложные документы умышленно заготовлены в целях маскировки хищений товарно-материальных ценностей или денеж­ных средств, хотя внешне имеют форму и содержание подлинных. Также документы заведомо содержат сведения, не соответствую­щие действительности. Они могут иметь поддельные подписи, пе­чати и другие реквизиты. Для их выявления могут использоваться бухгалтерский анализ иных документов, в которых подложная опе­рация должна была бы получить отражение, а также путем назна­чения соответствующих экспертиз - почерковедческой и технико-криминалистического исследования документов.

Подлинные документы, «оформляющие» не имевшую ме­сто хозяйственную или финансовую операцию, умышленно изготав­ливаются для маскировки хищения на подлинных бланках строгой отчетности или иных формах бухгалтерских документов, удосто­веряются подлинными подписями, печатями, штампами. Следует иметь в виду, что не всегда финансово-хозяйственная операция, удостоверяющаяся такими документами, не была осуществлена вовсе. Она могла быть реализована частично, либо ее ход умыш­ленно искажался. Это могут быть при инвентаризации так называ­емые бестоварные накладные, или накладные, по которым вывезе­ны материальные ценности от поставщика дважды, либо в боль­ших количествах, чем указано в этих документах, и т.п.

Документы (счета-фактуры, платежные требования, накладные и др.), содержащие фиктивные сведения о поступлении или выбытии товарно-материальных ценностей, которые не поступали на предприятие или не отпускались на нем, а также денежные средства называются бестоварными.

Если в документе отражена хозяйственная операция, не полностью совершенная, или в документах завышены показатели количества и стоимости израсходованных материалов, например, в целях создания резерва (излишков) материалов (на складе или в цехе), расходный документ является частично бестоварным.

Юридическая природа бестоварной операции - мнимая сделка. Она способствует сокрытию злоупотреблений материальными ценностями и денежными средствами.

Бестоварные документы выписываются часто для взаимного сокрытия недостач товарно-материальных ценностей двумя или несколькими материально-ответственными лицами, связанными между собой торговой либо хозяйственно-производственной деятельностью.

Материально-ответственное лицо для сокрытия недостачи перед предстоящей инвентаризацией (или ревизией) оформляет на имя другого предприятия (склада, базы) бестоварный документ на расход товарно-материальных ценностей и на основании его списывает по своему отчету эти товарно-материальные ценности. Далее недостача может расти либо, наоборот, ее можно покрыть поступлением неучтенных товаров.

На практике имеют место также факты взаимной выписки бестоварных документов материально-ответственными лицами на разные даты инвентаризации в целях сокрытия недостач друг у друга. Факты взаимного обмена бестоварными документами могут быть установлены методом контрольного сличения.

Бестоварные документы выписываются на предприятиях, базах и складах для обоснования приписок товаров.

Бестоварными документами пользуются некоторые материально-ответственные лица промышленных и торговых предприятий. Но чаще всего к выписке бестоварных документов прибегают в различных торговых предприятиях, где легче изъять наличные деньги.

Так, при расследовании одного уголовного дела заведующая магазином выписывала бестоварные накладные на винную посуду, которые поступали из магазина на склад, завскладом расписывалась в них за получение посуды, но ее фактически не принимала и не приходовала. Суммы, указанные в бестоварных накладных, изымались из выручки магазина и присваивались соучастниками.

Бестоварные документы могут составляться и для исправления ошибочных записей в первичных документах, допущенных материально-ответственными лицами.

Способы распознания дефектных документов разнообразны. Однако имеется ряд признаков (формальных), которые могут не свидетельствовать о злоупотреблении, но вместе с тем должны привлечь к документу внимание эксперта для проверки тех или иных операций.

К указанным признакам относятся:

• отсутствие при исполнительном документе распоряжения, дающего основание на выписку этого документа;

• отсутствие при распорядительном документе исполнительного документа (например, при наличии неучтенной продукции есть распоряжение начальника сбыта об отпуске продукции, но отсутствуют исполнительные документы об отпуске продукции и т.п.);

• составление документа с нарушением установленной формы (доверенности с отступлениями от стандарта);

• незаполнение реквизитов документа (дело, № и т.п.);

• взаимное несоответствие отдельных реквизитов документа (на штампе и в печати);

• недооформление документа (отсутствие даты, подписи и т.п.);

• наличие на документах разрешительных надписей или резолюций с отступлением от установленных норм, нормативов;

• отсутствие при документах необходимых приложений;

• суммарное несоответствие основного документа и приложений к нему;

• расхождение в содержании нескольких экземпля­ров одного и того же документа;

• визирование документа лицами, не имеющими на это права;

• подделка подписей, наличие различного рода подчисток, неоговоренных исправлений текста и т.п.

Когда в совершении преступления участвуют работники бухгалтерии, то проверка документов осложняется, т.к. в этих случаях документы составляются правиль­но, искажаются только записи в учетных регистрах.

Совершенные злоупотребления могут быть завуалированы путем составления необоснованных или искаженных документами записей в учетных регистрах. Такие злоупотребления можно выявить в результате тщательного изучения самих записей [1, с.97].