10.6. Інструменти контролінгу

10.6.1 Аналіз взаємозв'язку "витрати – обсяг – прибуток" (CVP-аналіз)

Аналіз взаємозв'язку "витрати – обсяг – прибуток" (Cost – Volume – Profit: CVP-аналіз) – метод системного дослідження взаємозв'язку витрат, обсягу діяль­ності та прибутку підприємства з метою визначення:

• обсягу продажу, що забезпечує відшкодування всіх витрат і отримання бажаного прибутку;

• величини прибутку за певного обсягу продажу;

• впливу зміни величини витрат, обсягу та ціни реалізації на прибуток під­приємства;

• оптимальної структури витрат.

Важливим елементом аналізу взаємозв'язку "витрати – обсяг – прибуток" є аналіз беззбитковості. Аналіз беззбитковості побудований на основі розподілу витрат на змінні та постійні і дозволяє обчислити точку беззбитковості, що визначає критичний обсяг продажу.

Точка беззбитковості – обсяг продажу (діяльності), за якого доходи підприємства дорівнюють його витратам, або маржинальний доход дорівнює постійним витратам підприємства.

Точку беззбитковості можна виразити в натуральних та грошових одиницях. Її можна обчислити за допомогую декількох методів. Розглянемо їх.

Таблиця 10.35 – Вихідні дані для CVP-аналізу

Показники	Сума, грн	На одиницю продукції, грн
Чистий доход від реалізації (10 тис.т)	1 000 000	100
Змінні витрати	700 000	70
Маржинальний доход	300 000	30
Постійні витрати	240 000	-
Прибуток від основної діяльності	60 000	-

Визначення точки беззбитковості за допомогою рівняння.

Точку беззбитковості у грошо­вих одиницях можна вивести з рів­няння:

Чистий		Змінні		Постійні		Прибуток
доход	=	витрати	+	витрати	+	від основної	(10.5.1)
від реалізації						діяльності

Оскільки прибуток у точці беззбитковості дорівнює нулю, то маємо:

Точка		Змінні		Постійні
беззбитковості	=	витрати	+	витрати	(10.5.2)
в грошових одиницях

Позначивши кількість реалізованої продукції через х, отримаємо:

100 х = 70 х + 240 000

30х = 240 000

х = 8 000 одиниць

ТБ = 8 000  100 грн = 800 000 грн.

Маржинальний метод визначення точки беззбитковості

Перетворимо розглянуте рівняння (10.5.1) та­ким чином:

З відси:

Оскільки знаменник означає маржинальний доход на одиницю, тому:

Застосувавши наведену формулу, отримаємо:

240 000 : 30 = 8 000 одиниць.

Визначення точки беззбитковості за допомогою коефіцієнта маржинального доходу

К оефіцієнт маржинального доходу – це співвідношення маржинального доходу та чистого доходу від реалізації підприємства:

Або

В нашому прикладі коефіцієнт маржинального доходу дорівнює:

30 : 100 = 0,3

Точку беззбитковості в грошових одиницях обчислюють за такою формулою:

Виходячи з цієї формули, точка беззбитковості дорівнює:

ТБ = 240 000 : 0,3 = 800 000 грн.

Обчислення точки беззбитковості є важливим елементом CVP-аналізу, але на практиці менеджера більше цікавить обсяг і ціна реалізації, що забезпечать отримання бажаного прибутку.

Обсяг продажу у грошових одиницях, необхідний для отримання бажаного прибутку, можна обчислити за допомогою рівняння (10.5.3) або за формулою:

В ідповідно обсяг продажу в натуральних одиницях можна обчислити за формулою:

Припустимо, що в нашому прикладі підприємство бажає отримати прибуток від основної діяльності у сумі 60 000 грн. Для цього йому необхідно реалізувати:

(240 000 + 60 000) : 30 = 10 000 одиниць продукції

Тобто доход від продажу має становити:

(240 000 + 60 000) : 0,3 = 100 000 грн.

Прибуток за певного обсягу продажу можна встановити, виходячи з рів­няння (10.5.3):

або виходячи з коефіцієнту маржинального доходу:

О тже, якщо підприємство планує отримати чистий доход від реалізації в сумі 1 300 000 грн, очікуваний прибуток становитиме:

(1 300 000 х 0,3) - 240 000 = 150 000 грн.

Важливим напрямом аналізу взаємозв'язку "витрати – обсяг – прибуток" є аналіз чутливості прибутку до зміни інших параметрів діяльності.

Аналіз чутливості прибутку – визначення впливу на при­буток зміни витрат, ціни та обсягу продажу.

Для визначення впливу на прибуток зміни обсягу продажу можна використа­ти такі показники:

• коефіцієнт маржинального доходу;

• запас міцності;

• операційний важіль.

Визначення впливу зміни обсягу продажу на прибуток за допомогою коефіцієнта маржинального доходу:

Зміна		Зміна		Коефіцієнт
прибутку	=	чистого		маржинального
від основної діяльності		доходу від реалізації		доходу

Припустимо, обсяг продажу збільшився на 10%, тобто на 100 000 грн, тоді

Збільшення
прибутку	=	100 000		0,3 = 30 000 грн
від основної діяльності

Запас міцності – це величина, на яку фактичний (або за­планований) обсяг продажу перевищує беззбитковий обсяг продажу:

Запас		Чистий		Точка
міцності	=	доход	-	беззбитковості
від основної діяльності		від реалізації

Запас міцності відображає граничну величину можливого зниження обсягу продажу без ризику зазнати збитків.

Так, за обсягу продажу 1 000 000 грн запас міцності стано­витиме:

1 000 000 - 800 000 = 200 000 грн

Це означає, що компанія може знижувати обсяг продажу в межах 200 000 грн без ризику зазнати збитків.

Поряд з абсолютним значенням показника запасу міцності використовують коефіцієнт запасу міцності.

Коефіцієнт запасу міцності – це співвідношення запасу міцності та фактичного (або запланованого) обсягу продажу:

Коефіцієнт запасу міцності є вимірником ризику нерентабельної роботи компа­нії. Значення цього показника лежать у межах менше одиниці.

Чим більше значення має цей коефіцієнт, тим менше ймовірність того, що підприємство зазнає збитку в разі зменшення обсягу продажу.

Операційний важіль – це співвідношення постійних і змін­них витрат, що забезпечує більший відсоток зростання прибутку, ніж відповід­ний відсоток зростання обсягу продажу.

Співвідношення постійних та змінних витрат підприємства називають структурою витрат.

Щоб визначити, яка структура витрат є оптимальною, розглянемо такий при­клад (табл. 10.36).

Таблиця 10.36 - Структура витрат підприємств

Показники	Підприємство А		Підприємство В
	сума, грн	%	сума, грн	%
Чистий доход від реалізації	100 000	100	100 000	100
Змінні витрати	80 000	80	10 000	10
Маржинальний доход	20 000	20	90 000	90
Постійні витрати	10 000	10	80 000	80
Прибуток	10 000	10	10 000	10

Відповідь на питання: яке з підприємств має найкращу структуру витрат, зале­жить від багатьох чинників і, насамперед, від тенденції зміни обсягу продажу.

Якщо обсяг продажу має тенденцію до постійного зростання, то найкращу структуру витрат має підприємство В, оскільки більший коефіцієнт маржинального доходу забезпечує і більший відсоток зростання прибутку.

Припустимо, що обсяг продажу зріс на 10%, або на 10 000 грн. Розрахунок збільшення прибутку кожної компанії внаслідок зростання обсягу продажу наве­дено в табл. 10.37

Таблиця 10.37 - Вплив зростання обсягу продажу на прибуток підприємств

Підприємства	Збільшення обсягу продажу, грн	Коефіцієнт маржинального доходу	Збільшення прибутку
			Сумма, грн	%
А	10 000	0,2	2 000	20
В	10 000	0,9	9 000	90

Але якщо має місце тенденція скорочення обсягу продажу, то підприємство В швидше втрачатиме маржинальний доход, ніж інші підприємства, і матиме проблему з покриттям великих постійних витрат. Тому за такої тенденції найкращою можна вважати структуру витрат підприємства А, яка матиме менші витрати внаслідок зни­ження обсягу продажу.

Отже, можна дійти висновку: більша питома вага постійних витрат у структурі витрат підприємства забезпе­чує більший вплив на прибуток за зміни обсягу продажу.

Міру використання постійних витрат у структурі витрат компанії відбиває операційний важель. Тому операційний важіль більший у компаній, що мають більшу питому вагу постійних витрат і, як результат, більший коефіцієнт маржинального доходу.

Кількісним показником операційного важеля є його фактор, обчислюваний за формулою:

Скориставшись даними табл. 10.36, обчислимо фактор операційного важеля для кожного підприємства:

Підприємство А 20 000 : 10 000 = 2,

Підприємство В 90 000 : 10 000 = 9.

Фактор операційного важеля визначає відсоток зміни прибутку за певного відсотка зміни обсягу продажу:

Відсоток		Фактор		відсоток
зміни		операційного	=	зміни
продажу		важеля		прибутку

У нашому прикладі обсяг продажу зріс на 10%. Тому, помноживши відсоток зміни обсягу продажу на фактор операційного важеля, отримаємо:

Підприємство А 10 %2 = 20 %,

Підприємство В 10 %9 = 90 %.

Як бачимо, отриманий результат збігається з розрахунками, наведеними в табл. 35.

Таким чином, коефіцієнт маржинального доходу, запас міцності й операційний важіль – є важливими індикаторами реагування прибутку на зміни обсягів продажу.

10.6.2 АВС – аналіз

АВС-аналіз є важливим інструментом контролінга, який використовується на підприємстві для визначення ключових моментів і пріоритетів.

Дослідження, проведені на підприємствах, показують, що відносно невеликі величини в натуральному вираженні, узяті з деякої сукупності, дають відносно великі вартісні значення. Тому керівництво повинно виявити на підприємстві ті невеликі величини в натуральному вираженні, яким відповідають більші вартісні значення. Тоді можна відносно швидко впливати на всю сукупність відповідно до цільових подань.

АВС-аналіз може бути застосований для різних напрямків діяльності підприємства. При матеріально-технічному забезпеченні розглядають кількість і вартість сировини й матеріалів у розрізі постачальників. Для виробництва може бути проведено аналіз та зміна постійних витрат. АВС-аналіз необхідний і при дослідженні витрат за елементами, місцями виникнення й об'єктами калькулювання. Для збуту інтерес представляють замовлення на продукцію, а також дебіторська заборгованість. АВС-аналіз може бути також застосований в області збуту для більш детального вивчення груп продуктів, груп клієнтів і сегментів продажів.

Приведемо приклад АВС-аналізу при класифікації клієнтів підприємства. Аналіз проводиться в наступній послідовності:

1. беруть річні дані по оборотах з окремими клієнтами з фінансової бухгалтерії або картотеки клієнтів;

2. величини оборотів записують у послідовності з убуванням (у першому стовпці таблиці. 10.38);

3. розраховують частку оборота клієнта у відсотках від загального обороту (у другому стовпці табл. 10.38);

4. розраховують кумулятивні значення обороту клієнтів у відсотках (у третьому стовпці табл. 10.38).

При застосуванні АВС-аналізу виділяють три групи.

У даному прикладі: у групу А віднесено клієнтів, з якими підприємство робить приблизно 75 % обороту. Такий оборот дають приблизно 5 % клієнтів. У групу В віднесено клієнтів, з якими підприємство робить приблизно 20 % обороту (15% клієнтів). Для С-клієнтів (80%) оборот становить приблизно 5% (див. табл.10.39; рис.10.8).

Таблиця 10.38 - АВС-аналіз

Клієнти	Оборот, тис. грн.	% обороту клієнта від загального обороту	Оборот кумулятивний,%
1. Лібра	400	10	10
2. НИЛ	200	5	15
3. Марс	40	1	16
…	…	…	…
n. Арго	4	0,1	100
Всього	4 000	100	-

Таблиця 10.39 - Класифікація клієнтів

Групи	Частка в обороті, %	Частка в загальному числі постачальників, %
А	75	5
В	20	15
С	5	80

Рис. 10.8 – Результати АВС-аналізу

АВС-аналіз дозволяє встановити, якими клієнтами підприємство повинно займатися більше. А-клієнтам варто приділяти більше уваги, оскільки більш інтенсивна робота з цими клієнтами (які становлять 5%) може вплинути на 75% обороту.

АВС-аналіз дуже ефективний для матеріалів, які закуповує підприємство. Аналіз дозволяє сконцентрувати зусилля на конкретних заходах щодо закупівель і визначити ключові завдання для складування. На підставі даних АВС-аналізу в області закупівель повинно бути встановлено нові пріоритети.

До групи А необхідно віднести коштовні сировину й матеріали, які підлягають особливо інтенсивній і ретельній обробці. Для них можуть бути проведені такі заходи:

• більш точний аналіз цін закупівель;

• всеосяжний аналіз ринку;

• більш ретельний вибір за цінами закупівель;

• більш ретельна підготовка замовлень на поставки;

• більш точне управління закупівлями;

• регулярний контроль запасів;

• більш точне визначення страхових запасів;

У групу В входять сировина й матеріали, які характеризуються середніми вартісними величинами. Залежно від їхнього значення з В-сировиною варто працювати, або як з А-сировиною, або як із С-сировиною.

Група С представляє собою малоцінні матеріали, з якими потрібно працювати інакше, чим із групою А. У зв'язку з їх більшою кількістю й низькою вартістю головне завдання раціоналізації полягає в зниженні витрат на оформлення замовлень і складування. Із цією метою повинні бути проведені наступні заходи:

• спрощення оформлення замовлень;

• спрощений складський облік;

• більші партії замовлень;

• спрощений контроль запасів;

• встановлення більш високого рівня страхових запасів.

Концентрація зусиль на А-сировині й А-клієнтах не повинна означати, що В- або С-сировина або клієнти зовсім упускаються з виду. Однак їх економічний вплив не буде настільки вирішальним, як для А-класу.

10.6.3 ХУZ-АНАЛІЗ

Поряд із співвідношенням кількості й вартості, досліджуваними при АВС-аналізі, для оцінки показників можуть застосовуватися інші критерії. При розгляді якісних критеріїв застосовують ХУZ-аналіз.

Наприклад, при вирішенні завдань про закупівлю сировини й матеріалів крім інформації про обсяги їх споживання й вартість, інформація про структуру їх споживання теж важлива. При ХУZ-аналізі матеріали розподіляються у відповідності із структурою споживання (табл. 10.40).

Таблиця 10.40 - ХУZ-аналіз структури споживання

Сировина й матеріали	Структура споживання
X	Споживання носить постійний характер
У	Споживання має тенденції до підвищення або зниження або підпадає сезонним коливанням
Z	Споживання носить нерегулярний характер

Розподіливши матеріали за структурою споживання можна конкретизувати рішення по кожному із заходів в області закупівлі (табл. 10.41).

Таблиця 10.41 - Заходу щодо закупівлі

Сировина й матеріали	Умови закупівлі
X	Відбувається синхронно процесу виготовлення
У	Створення запасів
Z	Індивідуальні замовлення по закупівлі (разові)

Інформація про матеріали, класифікованих за структурою споживання дозволяє приймати рішення в області закупівель: Х-матеріали варто купувати синхронно процесу виробництва. Придбання із запасом варто планувати для У-матеріалів. Разові закупівлі підходять для Z-матеріалів.

Результати АВС- і ХУZ-аналізу можна комбінувати. Якщо ми об'єднаємо дані про співвідношення кількості й вартості АВС-аналізу з даними про співвідношення кількості й структури споживання ХУZ-аналізу, то одержимо цінні інструменти планування, контролю й управління для системи забезпечення матеріальними ресурсами. Це дозволяє знизити витрати насамперед у системі матеріального забезпечення шляхом скорочення складських запасів сировини, основних і допоміжних матеріалів.

О собливості калькулювання собівартості продукції борошномельного виробництва

На процес формування собівартості впливають наступні технологічні особливості борошномельного виробництва:

• на борошномельних підприємствах здійснюються сортові помели. При цьому з однієї сировини одержують в одному технологічному процесі кілька сортів борошна;

• у борошномельному виробництві можна виділити кілька переділів (тобто є ряд стадій виробничого процесу, на яких одержують готові види продукції - борошно незатарене, борошно вибите у мішки, борошно упаковане в пакети).

У борошномельній галузі, як документ, що описує облік і калькулювання собівартості продукції, донедавна використовулася робота «Бухгалтерський фінансовий та внутрішньогосподарський облік у галузях системи переробної промисловості АПК (на основі національних стандартів)» за редакцією Сопко В.В. і Бойко О.В. [10].

Відповідно до цього документу на борошномельних підприємствах у якосты об'єкта калькулювання застосовували 1 т готової продукції певного сорту й розраховували собівартість продукції за допомогою встановлених коефіцієнтів.

Розглянемо зазначену схему калькулювання (рис. 10.9).

У відповідності до даної послідовності розрахунку собівартості в борошномельній промисловості спочатку розраховується виробнича собівартість за переділами. Потім виробничу собівартість борошна розподіляють за сортами і видами продукції з допомогою встановлених коефіцієнтів. Повна собівартість кожного сорту продукції розраховується як сума: виробничої собівартості борошна по сортах; виробничої собівартості по відповідних переділах «Вибій у мішки» та «Фасування в пакети»; розподілених за видами і сортами готової продукції адміністративних витрат, витрат на збут та інших витрат основної діяльності.

Слід зазначити, що на практиці управлінський персонал КХП відмовився від використання зазначених у роботі Сопко В.В. і Бойко О.В. коефіцієнтів і самостійно встановлює їх величини, виходячи з обраного критерію. У якості критерія для встановлення коефіцієнтів розподілу спільних витрат на борошномельних підприємствах зазвичай використовують ціни на продукцію.

В 2003р в Одеській академії харчових технологій були розроблені методичні рекомендації з калькулювання собівартості продукції борошномельного виробництва [62], в яких запропоновано при калькулюванні собівартості борошномельної продукції у якості об'єкту калькулювання встановлювати помел (тобто не калькулювати за сортами). Як було показано в попередньому розділі поділ витрат за сортами є суб'єктивним і не може бути використаний для розрахунку критеріїв прийняття управлінських рішень. Калькулювання на помел робить дану процедуру менш трудомісткої й отриманий показник є більше об'єктивним для розрахунку критерія прийняття управлінських рішень.

У борошномельному виробництві використовують попередільний метод калькулювання й виділяють наступні переділи:

• приймання, зберігання, сушка та очишення зерна на елеваторі, що утворює статтю витрат “Витрати елеватора”;

• виробництво борошна;

• вибій борошна у мішки та його фасування у пакети.

Для визначення повної собівартості спочатку варто розрахувати виробничу собівартість за кожним переділом. Виробнича собівартість за переділами підсумовується й утворюється виробнича собівартість на помел.

У методичних рекомендаціях запропоновані два методи калькулювання: з повним розподілом витрат і величини покриття. Розрахунок собівартості продукції методом повного розподілу витрат виконується в наступній послідовності (див. рис.10.10):

• розрахунок виробничої собівартості кожного переділу. Для цього розраховують прямі статті витрат за кожним переділом; складають кошториси витрат «Витрати на утримання та експлуатацію обладнання» й «Загальвиробничі витрати»; розподіляють «Витрати на утримання та експлуатацію обладнання» й «Загальвиробничі витрати» між помелами та між переділами пропорційно обраної бази розподілу. Розраховані й розподілені витрати підсумовують та одержують виробничу собівартість за кожним переділом;

• виробничу собівартість по переділах сумують й одержують виробничу собівартість на помел;

• складають кошториси накладних витрат, які потім розподіляють між помелами та переділами пропорційно обраної бази розподілу;

• визначають повну собівартість кожного помела з виділенням безтарної продукції, вибитої в мішки й фасованої в пакети.

Планування собівартості методом величини покриття пропонується здійснювати в послідовності (рис. 10.11):

• розраховуються змінні й постійні витрати за кожним переділом;

• складають кошториси «Витрати на утримання та експлуатацію обладнання» й «Загальновиробничі витрати» за кожним переділом з розподілом на змінну й постійні частини;

• змінні прямі витрати за кожним переділом та змінні витрати за кошторисами «Витрати на утримання та експлуатацію обладнання» й «Загальновиробничі витрати» сумують і розраховують виробничу усічену собівартість помела;

• складають кошториси накладних витрат з розподілом на змінну й постійну частини;

• виробничу усічену собівартість помела та змінні накладні витрати сумують і розраховують усічену собівартість помела;

• сумують всі змінні витрати за всіма об'єктами калькулювання (помелам борошна з виділенням безтарної продукції, вибитої в мішки й фасованої в пакети) з усіма постійними витратами в цілому по підприємству. У такий спосыб отримують повну собывартысть борошномельного виробництва на плановий період.

Порівняння алгоритмів планування по двох методах показує, що другий метод менш трудомісткий, тому що не припускає розподілу накладних витрат між об'єктами калькулювання.