3.3. Реорганизация организации в форме присоединения при усн

Часть вопросов, связанных с последствиями реорганизации в форме присоединения, Минфин России разъяснил в Письме от 7 сентября 2005 г. N 03‑11‑04/2/70.

Гражданское законодательство (п. 1 ст. 57 ГК РФ) предусматривает несколько форм реорганизации юридических лиц, а именно:

1) слияние;

2) присоединение;

3) разделение;

4) выделение;

5) преобразование.

Реорганизацию в форме присоединения от других форм реорганизации отличает то, что в результате ее не создается новое юридическое лицо.

Юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 2 ст. 51 ГК РФ). А при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица в Единый государственный реестр вносится лишь запись о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. С момента внесения этой записи юридическое лицо, к которому осуществляется присоединение, считается реорганизованным (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

При присоединении нескольких юридических лиц реорганизация считается завершенной с момента внесения в Государственный реестр записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц (п. 5 ст. 16 ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»; далее – Закон N 129‑ФЗ).

Порядок реорганизации в форме присоединения акционерных обществ установлен ст. 17 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208‑ФЗ «Об акционерных обществах» (с изм. и доп. от 13 июня 1996 г., 24 мая 1999 г., 7 августа 2001 г., 21 марта, 31 октября 2002 г., 27 февраля 2003 г., 24 февраля, 6 апреля, 2, 29 декабря 2004 г., 27, 31 декабря 2005 г., 5 января 2006 г.), обществ с ограниченной ответственностью – ст. 53 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14‑ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (с изм. и доп. от 11 июля, 31 декабря 1998 г., 21 марта 2002 г., 29 декабря 2004 г.).

Правопреемником присоединяемых юридических лиц является юридическое лицо, к которому осуществляется присоединение.

При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица в регистрирующий орган по месту нахождения юридического лица, к которому осуществляется присоединение, представляются: заявление о внесении записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 439; решение о реорганизации юридического лица; договор о присоединении; передаточный акт (п. 3 ст. 17 Закона N 129‑ФЗ).

Передаточный акт обусловливает переход прав и обязанностей присоединенного юридического лица к другому юридическому лицу (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

Требования к передаточному акту содержатся в ст. 59 ГК РФ. Согласно п. 1 этой статьи передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

К передаточному акту должны быть приложены документы, подтверждающие наличие и оценку имущества и обязательств присоединяемых юридических лиц. К таким документам относятся:

1) заключительная бухгалтерская отчетность присоединяющихся организаций, в соответствии с которой определяется состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке;

2) акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации, проведенной в соответствии с законодательством Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами перед составлением передаточного акта, подтверждающего их достоверность (наличие, состояние и оценку имущества и обязательств);

3) первичные учетные документы по материальным ценностям (акты (накладные) приемки‑передачи основных средств, материально‑производственных запасов и др.), перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке‑передаче при реорганизации организаций;

4) расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженностей с информацией о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и дебиторов реорганизуемых организаций о переходе с момента государственной регистрации организации имущества и обязательств по соответствующим договорам и контрактам к правопреемнику, расчетов с соответствующими бюджетами, государственными внебюджетными фондами и др. (п. 4 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организации, утвержденных Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н).

Если юридическое лицо, к которому осуществляется присоединение, применяло упрощенную систему налогообложения до реорганизации, оно, по нашему мнению, не только имеет право, но и обязано оставаться на этом налоговом режиме (при условии, конечно, что после реорганизации не будут нарушены условия его применения) независимо от того, какой режим налогообложения применяли присоединенные организации.

Пунктом 1 ст. 50 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками). При этом согласно п. 5 этой статьи при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

Поэтому, как отмечается в Письме Минфина России от 7 сентября 2005 г. N 03‑11‑04/2/70, организация, к которой присоединены другие организации, учитывает в налоговом (отчетном) периоде присоединения доходы, имущество и обязательства с учетом доходов, имущества и обязательств присоединенных организаций.

Пример.

В ноябре 2006 г. к организации А, применяющей упрощенную систему налогообложения, присоединяется организация Б. На момент присоединения доходы организации А составляют 12 млн. руб., доходы организации Б – 9 млн. руб.

Поскольку совокупный доход организации А после реорганизации составляет 21 млн. руб., то есть превышает предельно допустимый для применения УСН размер (20 млн. руб.), организация А после присоединения к ней организации Б должна перейти на общий режим налогообложения с начала квартала, в котором произошла реорганизация, то есть с 1 октября 2006 г.

Если организация, к которой осуществляется присоединение, применяет общий режим налогообложения, она не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения после реорганизации в текущем году, поскольку, как уже отмечалось, новое юридическое лицо не создается (и соответственно воспользоваться правом перехода на УСН, предоставленным п. 2 ст. 346.13 НК РФ, нельзя), а действующие организации имеют право переходить на УСН только с начала календарного года (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

При применении упрощенной системы налогообложения доходы определяются в порядке, установленном п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Согласно этой норме организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, для целей исчисления налогообложения не учитываются.