3.2.2. Особенности перехода с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения

Возврат от упрощенной системы налогообложения к общему режиму.

Добровольный возврат.

По общему правилу п. 3 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, вправе вернуться к общему режиму налогообложения только с начала нового налогового периода (календарного года).

Для этого ему нужно уведомить налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения (п.п. 3 и 6 ст. 346.13 НК РФ). Рекомендательная форма такого сообщения утверждена Приказом N ВГ‑3‑22/495 (форма N 26.2–4 «Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения»).

Вышеизложенный порядок касается только тех налогоплательщиков, которые уже применяют УСН (т. е. исчисляют и уплачивают налоги в соответствии с данным спецрежимом налогообложения).

Принудительный возврат.

Пунктом 4 ст.346.13 НК РФ предусмотрено два случая, когда в исключение из общего правила налогоплательщик обязан вернуться к общему режиму до окончания налогового периода:

1) если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысил 20 млн руб. При этом превышение суммы дохода над установленным ограничением является основанием для принудительного возврата независимо от того, какой объект налогообложения был избран при переходе на УСН.

Следует также обратить внимание, что в данном случае используется понятие «доход» (а не «доход от реализации», как при определении права налогоплательщика на переход к УСН). Это означает, что необходимо принимать во внимание доходы, перечисленные в ст. 346.15 НК РФ (доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ);

2) если по итогам налогового (отчетного) периода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превысила 100 млн руб.

Отметим, что согласно п. 4 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщики, применяющие одновременно УСН и ЕНВД, размер дохода и стоимость основных средств и нематериальных активов определяют для целей применения названных ограничений исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, включая и деятельность, переведенную на ЕНВД (см. также Письмо ФНС России от 8 февраля 2005 г. N ГИ‑6‑22/96@).

В случае принудительного возврата налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором были допущены вышеназванные нарушения. По итогам этого квартала квартальный авансовый платеж по единому налогу уплате не подлежит. Вместо этого налогоплательщик должен исчислить и уплатить за этот квартал все суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, так, как если бы он был вновь зарегистрированным налогоплательщиком (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Налогоплательщик, перешедший на общий режим налогообложения в порядке принудительного возврата, освобождается от пеней и штрафов за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение квартала, в котором произошел возврат (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). В то же время необходимо учитывать следующее.

Если в том квартале, в котором произошло нарушение, осуществлялись операции, являющиеся объектом обложения НДС в соответствии с правилами гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, то суммы НДС по таким операциям придется восстановить и уплатить в бюджет. А поскольку плательщики единого налога в период применения УСН формируют цену на свои товары (работы, услуги) без учета НДС, то этот налог придется заплатить в бюджет за счет собственных средств.

Подпунктом 1 п. 5 ст. 173 НК РФ установлено, что если лицо, не являющееся плательщиком НДС, выставит покупателю товаров (работ, услуг) счет‑фактуру с выделением суммы НДС, то такое лицо обязано будет внести соответствующую сумму налога в бюджет в установленные сроки. То есть предприятия (предприниматели), не являющиеся плательщиками НДС, тем не менее могут выставлять счета‑фактуры с выделением суммы НДС, но в этом случае они обязаны вносить выделенные суммы налога в бюджет.

Приведенная норма позволяет налогоплательщикам, перешедшим на упрощенную систему, начать выставлять счета‑фактуры с выделением НДС еще до момента нарушения, если станет очевидно, что нарушение в данном квартале неизбежно.

Налогоплательщик, вернувшийся к общему режиму налогообложения по вышеизложенным причинам, обязан сообщить об этом в налоговый орган в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход либо стоимость основных средств и нематериальных активов превысили установленные ограничения (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Форма такого сообщения рекомендована к применению Приказом N ВГ‑3‑22/495 (форма N 26.2–5 «Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения»).

3.3. Реорганизация организации в форме присоединения при УСН

В соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 205‑ФЗ «О внесении изменений в статью 346.13 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» в п. 4 ст. 346.16 НК РФ вводятся еще два основания принудительного возврата к общему режиму налогообложения:

1) если налогоплательщик перестал отвечать требованиям пп. 14 ст. 346.12 НК РФ (доля непосредственного участия других организаций в его уставном капитале превысила установленные 25 %);

2) если налогоплательщик перестал отвечать требованиям пп. 15 ст. 346.12 НК РФ (средняя численность работников за налоговый (отчетный) период превысила 100 человек).

Данные изменения вступят в силу только с начала следующего налогового периода по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН, т. е. с 1 января 2006 г. Поэтому если такие ситуации произошли у налогоплательщика в течение 2005 года, то он вправе доработать на УСН до конца налогового периода.

О порядке возврата к общему режиму налогоплательщиков, нарушивших в период применения УСН иные условия п. 3 ст. 346.12 НК РФ (например, зарегистрировавших филиал или занявшихся игорным бизнесом), гл. 26.2 НК РФ можно сказать следующее.

С одной стороны, налогоплательщики, в отношении которых выполняется хотя бы одно из условий, перечисленных в п. 3 ст. 346.12 НК РФ, не вправе применять УСН.

С другой стороны, если на момент перехода они этим условиям соответствовали, то в дальнейшем НК РФ не обязывает их возвращаться (кроме случаев, названных в п. 4 ст. 346.13 НК РФ) к общему режиму налогообложения и не предусматривает порядка такого возврата.

Таким образом, налогоплательщик, нарушивший в процессе применения УСН иные условия п. 3 ст. 346.13 НК РФ, должен перейти к общему режиму с начала следующего календарного года в порядке, изложенном для добровольного возврата.

С 2006 г. изменены п. п. 1 и 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, по которым у налогоплательщиков возникало много вопросов. Напомним, п. 2 указанной статьи устанавливал правила перехода с упрощенной системы на общий режим налогообложения. Подпункт 1 разъяснял включение в налоговую базу «неполученных» средств, что при кассовом методе признания доходов в принципе невозможно. Подпункт 2 дублировал положения п. 1 ст. 272 НК РФ, т. е. общие правила признания расходов методом начисления.

В новой редакции подпунктов разъясняется, как учесть погашение задолженности за поставленные ранее товары, проделанные работы, оказанные услуги (в составе доходов) или приобретенные товары, работы, услуги (в составе расходов) при переходе с УСН на исчисление налога на прибыль. На практике это решит, в частности, проблему учета заработной платы и обязательных взносов на пенсионное страхование за декабрь, коммунальных услуг и услуг связи, счета за которые выставляются по факту оказанных услуг, и т. д. Подобные расходы следует включить в налоговую базу по налогу на прибыль на дату перехода (например, на 1 января 2006 г.).

При переходе на общий режим налогообложения вышеуказанные налогоплательщики обязаны на дату такого перехода отразить в налоговом учете остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортизации, начисленной за период применения упрощенной системы налогообложения, в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

Если сумма учтенных при исчислении налоговой базы по единому налогу, расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов превышает сумму амортизации, начисленную в соответствии с гл. 25 НК РФ, то полученная разница между этими суммами включается такими налогоплательщиками в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Пример.

В течение 2005 г. организация включила в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, расходы на приобретение основного средства в сумме 46 750 руб. (93 500 руб. x 50: 100). Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 01. 01. 2006 составила 46 750 руб. (93 500 руб. – 46 750 руб.).

12 января 2006 г. организация подала в налоговый орган уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения.

С 1 января 2006 г. организация перешла на общий режим налогообложения.

Сумма амортизации, которая могла бы быть исчислена в 2005 г. в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ, составляет 35 400 руб. ((118 000 руб.: 40 мес.) x 12 мес.). Остаточная стоимость основного средства, подлежащая отражению в налоговом учете на 1 января 2006 г., – 64 900 руб. (118 000 руб. – 17 700 руб. – 35 400 руб.).

Разница между суммой расходов на приобретение основного средства, включенной организацией в 2005 г. в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, и суммой амортизации, начисленной за 2005 г. в соответствии с гл. 25 НК РФ, составляет 11 350 руб. (46 750 руб. – 35 400 руб.).

Эта сумма включается организацией в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 г.

Пример.

Организация перешла с 1 января 2005 г. на упрощенную систему налогообложения. Приобрела в феврале 2005 г. основное средство по цене 106 200 руб. (в том числе НДС – 16 200 руб.). Расходы на транспортировку основного средства составили 8260 руб. (в том числе НДС – 1260 руб.). Основное средство введено в эксплуатацию в марте 2005 г.

По итогам I квартала 2005 г. организация включила в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, расходы на приобретение основного средства в сумме 90 000 руб. (106 200 руб. – 16 200 руб.) и расходы по уплате НДС в сумме 17 460 руб. (16 200 руб. + 1260 руб.).

Организация перешла с 1 января 2006 г. на общий режим налогообложения.

Согласно нормам п. 3 ст. 346.25 НК РФ организация должна отразить на эту дату в налоговом учете остаточную стоимость основного средства, определяемую в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, основное средство относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования – от 61 до 84 месяцев). Организацией определен срок полезного использования основного средства – 69 месяцев.

Первоначальная стоимость основного средства, определяемая по правилам гл. 25 НК РФ, составляет 97 000 руб. ((106 200 руб. – 16 200 руб.) + (8260 руб. – 1260 руб.)). Организация выбрала линейный метод начисления амортизации.

Сумма амортизации, которая могла бы быть начислена с апреля по декабрь 2004 г. по правилам гл. 25 НК РФ, составляет 12 652 руб. ((97 000 руб.: 69 мес.) x 9 мес.).

Остаточная стоимость основного средства, подлежащая отражению в налоговом учете на 1 января 2006 г., составляет 84 348 руб. (97 000 руб. – 12 652 руб.).

Разница между суммой расходов на приобретение основного средства, учтенной организацией в 2005 г. при исчислении налоговой базы по единому налогу, и суммой начисленной с апреля по декабрь 2005 г. в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ амортизации составляет 77 348 руб. (90 000 руб. – 12 652 руб.).

Данная сумма включается организацией в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2005 г.

Порядок признания расходов на дату перехода на УСН.

На дату перехода на упрощенную систему налогообложения стоимость приобретенных и оплаченных в периоде применения общего режима налогообложения основных средств и нематериальных активов принимается равной остаточной стоимости этих объектов, которая определяется как разница между ценой приобретения таких объектов и суммой начисленной по ним в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ амортизации.

В этих целях начисленная на дату перехода на упрощенную систему налогообложения сумма амортизации основных средств и нематериальных активов подлежит перерасчету исходя из цены приобретения таких объектов.

Пример.

Организация перешла на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2006 г.

По состоянию на вышеуказанную дату на балансе организации числится основное средство, которое приобретено в мае 2005 г. по цене 132 000 руб. (в том числе НДС – 22 000 руб.).

Расходы на транспортировку основного средства составили 9600 руб. (в том числе НДС – 1600 руб.).

Первоначальная стоимость основного средства составила 118 000 руб. ((132 000 руб. + 9600 руб.)– (22 000 руб. + 1600 руб.)).

Основное средство введено в эксплуатацию в июне 2005 г. В этом же месяце организация учла сумму уплаченного при приобретении основного средства НДС и НДС с услуг по его транспортировке (23 600 руб.) в составе налогового вычета.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, основное средство относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования – от 37 до 60 месяцев). Организация определила срок полезного использования основного средства – 40 месяцев. Сумма начисленной линейным методом амортизации за период с июля по декабрь 2004 г. составила 17 700 руб. ((118 000 руб.: 40 мес.) x 6 мес.).

По состоянию на 1 января 2005 г. остаточная стоимость основного средства составила 100 300 руб. (118 000 руб. – 17 700 руб.).

Расчетная величина остаточной стоимости основного средства определяется на дату перехода на упрощенную систему налогообложения следующим образом.

Сначала определяется цена приобретения основного средства:

(132 000 руб. + 9600 руб.) – (22 000 руб. + 8000 руб. + 1600 руб.) = 110 000 руб.

Далее определяется сумма амортизации с июля по декабрь 2004 г.:

((110 000 руб.: 40 мес.) x 6 мес.) = 16 500 руб.

Расчетная величина остаточной стоимости основного средства на 1 января 2006 г. составит 93 500 руб. (110 000 руб. – 16 500 руб.).

В 2006, 2007 и 2008 гг. организация включает соответственно в расходы 50, 30 и 20 % этой суммы.

В отношении числящихся на балансе основных средств и нематериальных активов, оплата которых будет осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообложения, вышеуказанная остаточная стоимость учитывается, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата таких объектов.

Учесть расходы следует в зависимости от метода начисления расходов согласно учетной политике:

1) налогоплательщики – организации, применявшие до перехода на упрощенную систему налогообложения общий режим налогообложения с использованием метода начисления, учитывают расходы в особом порядке.

Оплаченные, но не осуществленные такими налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения расходы включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу на дату их осуществления в периоде применения данного специального налогового режима.

Расходы, осуществленные такими налогоплательщиками после перехода на упрощенную систему налогообложения, включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу на дату их оплаты, если оплата была произведена после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Расходы, осуществленные такими налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения и учтенные ими при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, даже если их оплата была произведена в периоде применения упрощенной системы налогообложения;

2) налогоплательщики, применявшие до перехода на упрощенную систему налогообложения общий режим налогообложения с использованием кассового метода признания доходов и расходов, учитывают расходы в следующем порядке.

Оплаченные такими налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения расходы, связанные с выполнением работ (оказанием услуг), реализация и (или) оплата которых будет осуществлена в периоде применения данного специального налогового режима, признаются расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по единому налогу, на дату получения доходов от их реализации только в случае, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы не были учтены вышеуказанными налогоплательщиками при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций или по налогу на доходы физических лиц.

Осуществленные налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения расходы по оплате стоимости приобретенных для дальнейшей реализации товаров, реализация которых будет осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по единому налогу, на дату получения доходов от реализации таких товаров в периоде применения упрощенной системы налогообложения.

Если доходы от реализации полученных, но не оплаченных покупных товаров фактически поступили налогоплательщикам до перехода на упрощенную систему налогообложения, оплаченные ими после перехода на упрощенную систему налогообложения затраты, связанные с приобретением таких товаров, не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу.