Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)

По общему правилу суммы "входного" НДС, уплаченные вами при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав или при ввозе товаров на территорию РФ, не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль (налога на доходы физических лиц) (п. 1 ст. 170 НК РФ).

Однако из этого правила есть исключения, которые предусмотрены п. п. 2 и 5 ст. 170 НК РФ. Рассмотрим эти два случая подробнее.

I. В случаях, оговоренных п. 2 ст. 170 НК РФ, "входной" налог включается в стоимость товаров (работ, услуг) и затем в составе этой стоимости списывается на затраты, в том числе через амортизационные отчисления (ст. ст. 252, 253, п. 1 ст. 221 НК РФ).

Учесть "входной" НДС в стоимости приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав необходимо, если:

1) указанные товары (работы, услуги) приобретены для использования в операциях, не облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ);

2) эти товары (работы, услуги) используются для операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Отметим, что по общехозяйственным расходам "входной" НДС необходимо учесть в стоимости товаров (работ, услуг) в доле, приходящейся на операции, местом реализации которых не признается территория РФ;

3) покупатель (заказчик) товаров (работ, услуг) не является плательщиком НДС, применяет специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, патентной системы налогообложения либо освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. ст. 145, 145.1 НК РФ (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ);

4) эти товары (работы, услуги), имущественные права используются для операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ);

5) товары (основные средства, нематериальные активы, имущественные права) были приобретены банком, учитывающим "входной" НДС по правилам п. 5 ст. 170 НК РФ, и реализуются им до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию (пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ).

II. В случаях, оговоренных в п. 5 ст. 170 НК РФ, банки <1>, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды могут списать "входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) на затраты по налогу на прибыль как самостоятельный вид прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

--------------------------------

<1> Напомним, что в некоторых случаях, рассмотренных выше, НДС по приобретенным (полученным) товарам (имущественным правам) учитывается банками в их стоимости согласно пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ. Включение банком "входного" НДС в затраты при исчислении налога на прибыль организаций или его учет в стоимости приобретенных (полученных) объектов зависят от цели использования приобретенного (полученного) объекта.

Принять к вычету суммы "входного" НДС банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды не могут.

В аналогичном порядке вправе учитывать "входной" НДС в затратах:

- с 1 октября 2013 г. - организация, осуществляющая страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков (п. 5 ст. 170 НК РФ, п. 4 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 07.06.2013 N 131-ФЗ). Такой организацией является открытое акционерное общество, созданное государственной корпорацией "Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)";

- с 1 января 2012 г. - участники договора инвестиционного товарищества, ответственные за ведение налогового учета, при определении прибыли (убытка) от деятельности в рамках договора (абз. 2 п. 5 ст. 170 НК РФ, пп. "б" п. 2 ст. 3, ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 28.11.2011 N 336-ФЗ).

Обратите внимание!

С 1 апреля 2014 г. относить на затраты "входной" НДС смогут также организаторы торговли (в том числе биржи), клиринговые организации, профессиональные участники рынка ценных бумаг, управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов (п. 5 ст. 170 НК РФ, пп. "в" п. 4 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Закона N 420-ФЗ).

Лица, перечисленные в п. 5 ст. 170 НК РФ, могут отнести "входной" НДС на затраты после оплаты товара (работы, услуги) поставщику (подрядчику, исполнителю). Счета-фактуры такие организации хранят в журнале полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.

При этом отсутствие счетов-фактур не является препятствием для учета "входного" НДС в расходах по налогу на прибыль. Главное, чтобы в наличии были договоры, товарные накладные, акты сдачи-приемки, платежные документы, где сумма НДС выделена отдельной строкой.

Однако данное правило применяется лишь к "входному" НДС, который уплачен по товарам (работам, услугам). А суммы "входного" НДС по приобретенным имущественным правам указанные организации не вправе включить в расходы по налогу на прибыль.

Отметим, что это право, а не обязанность данных организаций. То есть они могут выбрать тот способ учета "входного" НДС, который им наиболее удобен, - либо принимать его к вычету по правилам ст. ст. 171, 172 НК РФ, либо относить на расходы согласно п. 5 ст. 170 НК РФ.

Выбранный способ эти организации должны закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения и применять его в отношении всех совершаемых операций, т.е. заявлять к вычету сумму "входного" НДС по какой-либо отдельной операции они не вправе.

В заключение отметим, что тот, кто руководствуется п. 5 ст. 170 НК РФ, не принимает к вычету не только "входной" НДС, но и суммы налога, которые он уплатил с полученных от покупателей авансов. Как разъясняет Минфин России, такие налогоплательщики перечисляют НДС в бюджет в особом порядке: по мере поступления оплаты от покупателей и правила п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ они не применяют.

В некоторых случаях принятый к вычету "входной" НДС налогоплательщику необходимо восстановить к уплате в бюджет.

Перечень таких ситуаций установлен п. 3 ст. 170 НК РФ и приведен в таблице ниже.

Случаи восстановления НДС	Основание
Передача имущества (нематериальных активов, имущественных прав) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества, паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передача недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации	пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ
Дальнейшее использование приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (за исключением установленных случаев)	пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ
Отгрузка товаров (работ, услуг), передача имущественных прав или расторжение (изменение условий) договора, если ранее продавцу перечислены суммы предоплаты и НДС с аванса принят к вычету	пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ
Уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в случае уменьшения их цены (тарифа) или количества (объема)	пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ
Дальнейшее использование товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для операций, облагаемых НДС по ставке 0%	пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ
Получение субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС, а также по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ	пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ