Налоговый потенциал организации, понятие и использование в процессе налогово­го планирования.

Объекты обложения, сгруппированные по национальному, территориальному, отраслевому или иному признаку, образуют налоговый потенциал.

Понятие "налоговый потенциал" в зависимости от предмета изучения и от поставленных задач его анализа можно определять по-разному.

С точки зрения экономической теории "налоговый потенциал" составляет вся совокупность объектов обложения организации. Этот "налоговый потенциал" может определяться как в физических (натуральных), так и в стоимостных показателях.

В физических показателях "налоговый потенциал" представляет собой общее число (сумму) всех видов объектов обложения в данной организации. Общая численность всех объектов обложения или число отдельных видов объектов обложения могут в определенные периоды времени оставаться неизменными (например, число автомобилей, облагаемых налогом на транспортные средства, или численность работников, уплачивающих подушевые или подоходные налоги), хотя стоимостные или иные качественные характеристики этих объектов могут претерпевать серьезные изменения (мощность двигателей или вместимость автомобилей и т.д.). При этом следует иметь в виду, что для целей количественного учета все объекты обложения могут приниматься по их действующим историческим или текущим ценам, которые часто несопоставимы между собой (новые здания и здания исторической застройки, новые и старые автомобили, пакеты акций, не котирующихся на фондовой бирже, доходы, получаемые в валютах других стран, и т.д.).

Поэтому для целей экономического анализа целесообразно применять "налоговый потенциал", рассчитываемый в стоимостных показателях. Этот потенциал может быть выражен в единой денежной сумме и представляет собой реальную отправную точку для налогового планирования организации, поскольку в нем все объекты обложения оцениваются по методикам, принятым налоговыми органами. Например, объекты недвижимого имущества оцениваются по кадастровой (фискальной), а не текущей рыночной, стоимости, бартерные операции получают соответствующую денежную оценку, иностранные доходы пересчитываются на национальную валюту и т.д.

Налоговый паспорт налогоплательщика - организации и его использова­ние в налоговом планировании. Налоговое поле организации, его понятие и обоснование в на­логовом планировании организации.

Налоговое поле предприятия при общем режиме налогообложения можно представить в виде перечня налоговых платежей, классифицированных в зависимости от объекта налогообложения на следующие однородные группы, представленные в табл. 1: оборотные налоги (или платежи на объем реализации), налоги на затраты, платежи на объем производства, имущественные налоги и налог на прибыль.

Таблица 1

Классификация обязательных платежей для общего режима

налогообложения в зависимости от объекта налогообложения

Перечень обязательных платежей	Объект налогообложения	Группы однородных обязательных платежей	Источник покрытия
НДС	Выручка	Платежи на объем реализации	За счет покупателя
Акцизы	Выручка
Страховые взносы	Выплаты в пользу работников	Платежи на затраты	Платежи включаются в затраты (расходы)
Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве
Водный налог	Объем потребленных ресурсов
Налог на добычу полезных ископаемых	Объем произведенной продукции	Платежи на объем производства
Водный налог
Налог на имущество организаций	Балансовая стоимость основных средств	Платежи на имущество
Транспортный налог	Технические характеристики транспортного средства
Земельный налог	Кадастровая стоимость земельного участка
Налог на прибыль	Налогооблагаемая прибыль	Платежи на прибыль	Платежи за счет прибыли

9.4. НАЛОГОВАЯ НАГРУЗКА И МЕТОДЫ ЕЕ РАСЧЕТА

Налоговая нагрузка на организацию как обоб­щающий показатель налогового планирования. Методы расчета налоговой нагрузки. Методы оптимизации налоговых платежей.

Одним из важнейших аспектов функционирования современной налоговой системы является воздействие налоговой нагрузки предприятия на его хозяйственную активность. Причем главной задачей любой налоговой реформы является снижение налоговой нагрузки предприятия при условии компенсации выпадающих доходов, при этом остаются неопределенными временные и нормативные рамки этого процесса. Прежде всего, целесообразно рассмотреть само понятие "налоговая нагрузка", определяемое как комплексная характеристика, включающая: количество налогов и других обязательных платежей; структуру налогов; механизм взимания налогов; показатель налоговой нагрузки на предприятие.

Налоговая нагрузка - это основной показатель, применяемый для оценки влияния налоговых платежей на финансовое состояние предприятия, а в масштабах страны он отражает влияние налоговой системы на экономический рост. Вот почему так важно уделять внимание оптимизации налоговых платежей в рамках организации налогового планирования на предприятии.

Многие государственные органы, например Минфин России и Росстат, рассчитывают показатель налоговой нагрузки на макроуровне, показывающий, насколько велико налоговое бремя на экономику страны в целом. Для этого рассчитывается отношение реально выплаченных обязательных платежей в пользу государства к валовому внутреннему продукту (ВВП) страны. Причем низкая налоговая нагрузка характерна для слаборазвитых стран, в то время как для экономически развитых стран характерна более высокая налоговая нагрузка. Так, в Швеции значительная доля доходов как граждан, так и организаций поступает в бюджет, но вместе с тем в этой стране очень развито социальное обеспечение, вследствие чего не характерно уклонение от уплаты налогов.

При планировании бюджета государство обычно ориентируется на показатель номинальной налоговой нагрузки, который показывает долю налогов, сборов и таможенных платежей в ВВП в случае полного следования организациями норме налогового и таможенного законодательства. Но реально в бюджет может поступить меньше ожидаемых средств, на основании которых рассчитывается фактическая налоговая нагрузка. Уклонение от налогов, ведение теневого бизнеса связаны именно с высокой номинальной налоговой нагрузкой, которую устанавливает государство. Поэтому государственные органы также заинтересованы в расчете налоговой нагрузки для оптимизации налогообложения, вывода бизнеса из тени, развития всех видов экономической деятельности. На практике государство оказывается перед выбором приоритета в налоговой политике между долгосрочными и краткосрочными задачами, а именно между экономическим ростом и доходами бюджета. Если государство отдает предпочтение росту бизнеса, то оно может, снизив налоги, простимулировать деловую активность и за счет расширения налогооблагаемой базы увеличить доходы бюджета в отдаленном будущем. Однако это нанесет ущерб текущим доходам бюджета, и государство может столкнуться с проблемами в ближайшей перспективе. В случае приоритетности бюджетных доходов государство повышает налоги, обеспечивает свою текущую деятельность финансовыми ресурсами, но подрывает инвестиционные возможности бизнеса и тем самым негативно влияет на долгосрочные производственные стратегии. Таким образом, становится актуальным вопрос об оптимальном размере налоговой нагрузки, отвечающем краткосрочным задачам бюджета и долгосрочным производственным интересам бизнеса.

Согласно Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" налоговые органы при принятии решений о назначении выездной налоговой проверки учитывают показатель налоговой нагрузки, который сравнивается с его средним уровнем в конкретном виде экономической деятельности. Поэтому налогоплательщик может ожидать выездной налоговой проверки, если его налоговая нагрузка меньше средней по виду экономической деятельности. Указанный показатель налоговой нагрузки предприятия рассчитывается как соотношение суммы уплаченных им налогов по данным налоговой отчетности и оборота (выручки) по данным Росстата. Такой метод расчета относительно прост, но он недостаточно точно позволяет оценить реальную налоговую нагрузку на хозяйствующий субъект. Представляется целесообразным очистить общую сумму налогов от налога на доходы физических лиц, поскольку его уплата связана с исполнением обязанности налогового агента, заключающейся в удержании и перечислении налога в бюджет.

Надо отметить, что величина налоговой нагрузки зависит от множества факторов: от вида деятельности и формы ее осуществления, налогового режима, организационно-правовой формы предприятия и особенностей налогового и бухгалтерского учета, закрепленных в учетной политике. Для характеристики налоговой нагрузки имеет значение не только количество, но и структура уплачиваемых налогов. Также налоговая нагрузка на предприятие в немалой степени определяется самим механизмом взимания налогов. Например, в условиях непрекращающегося платежного кризиса в Российской Федерации очень болезненным оказался переход к международной практике определения реализованной продукции по факту ее отгрузки покупателю.

Итак, к основным факторам, оказывающим влияние на размер налоговой нагрузки, относятся: элементы договорной и учетной политики для целей налогообложения; льготы и освобождения; основные направления развития бюджетной, налоговой и инвестиционной политики государства, влияющие напрямую на элементы налогов; получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам; размещение бизнеса и органов управления хозяйствующих субъектов в офшорах, в том числе в свободных экономических зонах, действующих на территории России.

В настоящее время существуют различные методики определения налоговой нагрузки предприятия. Так, согласно методике А. Медведева, каждая группа налогов в зависимости от источника их уплаты имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени, который рассчитывается как отношение суммы всех налогов к прибыли предприятия. Данная методика позволяет анализировать воздействие прямых налогов на финансовое состояние предприятия, но не учитывает влияния косвенных налогов на деятельность предприятия: налог на добавленную стоимость (НДС) и акцизы не принимаются к рассмотрению как налоги, не влияющие на величину прибыли предприятия.

В соответствии с методикой Т.Ф. Юткиной используется показатель абсолютной налоговой нагрузки. Абсолютная налоговая нагрузка - это налоги и страховые взносы, подлежащие перечислению в бюджет и во внебюджетные фонды. В этом случае налоговую нагрузку не искажают такие факторы, как материалоемкость производства, численность работников, сумма налогов в цене продукции. Безусловно, косвенные налоги должны включаться в состав налоговых платежей. Однако используемый показатель не соизмеряет величину налоговых платежей с источником их уплаты, не отражает напряженности налоговых обязательств. Поэтому дополнительно вводится показатель относительной налоговой нагрузки - отношение ее абсолютной величины к вновь созданной стоимости, что показывает долю налогов и страховых взносов, включая недоимку, во вновь созданной стоимости. Вновь созданную стоимость исчисляют следующим образом:

ВСС = В - МЗ - А + ПД - ПР

или

ВСС = ОТ + СО + П + НП,

где ВСС - вновь созданная стоимость;

В - выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг;

МЗ - материальные затраты;

А - амортизация;

ПД - прочие доходы;

ПР - прочие расходы (без учета налоговых платежей);

ОТ - оплата труда;

СО - отчисления на социальные нужды;

П - прибыль предприятия;

НП - налоговые платежи.

Достоинства данного метода заключаются в том, что налоговые платежи соотносятся только с вновь созданной стоимостью и налоговое бремя определяется относительно источника уплаты налогов.

Также интересен подход к характеристике налоговой нагрузки предприятия, предлагаемый В.П. Павиной. Основная его идея - использование системы коэффициентов налоговой нагрузки. Коэффициент налоговой нагрузки (К ) рассчитывается по выручке (брутто); по выручке (нетто); по н.н добавленной стоимости; по чистой добавленной стоимости; по условной

прибыли; по прибыли до уплаты процентов; по чистой прибыли. Каждый из этих показателей важен для анализа налоговых отношений и для финансового планирования как на уровне предприятия, так и на всех уровнях бюджетной системы. Однако система предлагаемых показателей слишком обширна и способна усложнить процесс выбора оптимальных налоговых параметров для предприятия. Поэтому среди них следует определить такой, который может служить инструментом оптимизации налоговой системы, инструментом

выравнивания налогового бремени различных хозяйствующих субъектов, т.е. универсальный коэффициент, который должен строиться на основе соотнесения налоговых платежей и той части стоимости, которая по своему содержанию может подлежать распределению между государством и хозяйствующим субъектом.

По всем законам воспроизводства часть выручки, равная величине материальных затрат и амортизации, должна оставаться на предприятии и направляться на возмещение потребленных средств производства. Она не может перераспределяться посредством налогов. Объектом распределения, основой для определения показателя налоговой нагрузки, пригодного для сравнений по видам экономической деятельности, может быть либо чистая добавленная стоимость, либо условная прибыль. Теоретически наиболее точным показателем налоговой нагрузки с точки зрения сравнений по видам экономической деятельности является отношение налогов, уплачиваемых предприятием, к условной прибыли. Условная прибыль - это расчетный показатель, характеризующий величину прибыли, которую получило бы предприятие в условиях отсутствия налоговых платежей. Он определяется как разность вновь созданной стоимости и величины оплаты труда:

УП = ЧДС - ОТ,

где УП - условная прибыль;

ЧДС - чистая добавленная стоимость.

По сути, это прибыль до уплаты налогов и процентов, т.е. та часть чистой добавленной стоимости, которая подлежит распределению между предприятием и государством. В нормальной рыночной экономике, в которой сформировались система оплаты труда и высока степень защиты интересов наемных работников, именно этот показатель может наиболее точно характеризовать налоговое бремя предприятий. Однако в современных экономических условиях применение показателя условной прибыли на практике затруднительно, поскольку уровень оплаты труда и ее доля в чистой добавленной стоимости резко дифференцированы не только по регионам, видам экономической деятельности, но и в рамках одного вида деятельности на одной территории. Поэтому наиболее подходящим показателем для сравнения является коэффициент налоговой нагрузки по чистой добавленной стоимости.

Таким образом, очевидно, что основным вопросом при рассмотрении налоговой нагрузки предприятия является методика расчета сводного показателя, характеризующего эту нагрузку. Критическое осмысление имеющихся в экономической литературе подходов к определению содержания и обоснованию методики расчета налоговой нагрузки, а также рассмотрение основных факторов, влияющих на уровень налогового бремени, позволяют признать оптимальной методику определения налоговой нагрузки, разработанную Минфином России, согласно которой совокупная налоговая нагрузка предприятия - это отношение всех начисленных налоговых платежей к выручке от продажи товаров (работ, услуг) за отчетный период, включая доходы от прочих поступлений:

НН = НП / (В + ВД) x 100%,

о.р.н

где НН - налоговая нагрузка на предприятие при применении общего

о.р.н

режима налогообложения;

НП - общая сумма всех начисленных налогов;

В - доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

ВД - внереализационные доходы.

Мировой опыт налогообложения свидетельствует о том, что оптимальный уровень налоговой нагрузки на налогоплательщика должен составлять не более 30 - 40% от его дохода. Налоговая нагрузка значительно варьируется по странам: для слаборазвитых стран (в которых нет мощной системы социального обеспечения) характерна низкая налоговая нагрузка, для развитых - относительно высокая налоговая нагрузка (доходившая в Швеции до 60% ВВП в отдельные годы). Исключение составляют некоторые развитые страны Юго-Восточной Азии, где налоговая нагрузка относительно невысока.

Оптимизация налогообложения (налоговая оптимизация) представляет собой выбор такого варианта ведения хозяйственной деятельности (из множества альтернатив), который обеспечивает наилучший финансовый результат за счет рациональной налоговой политики предприятия и эффективного использования налоговых инструментов в рамках действующего законодательства.

Стремление к уменьшению налоговых обязательств является вполне понятным желанием собственника и руководителя в любом бизнесе. Применяемые способы минимизации налогообложения можно разделить на две группы: законные и незаконные. Законные способы снижения налогов представляют собой различные варианты оптимизации налогообложения (разработку налоговой политики, налоговое планирование, составление налогового календаря). Под оптимизацией налогообложения понимается уменьшение налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий, включающих использование льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов. К ним относится, в частности, квалифицированная организация дел по уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов и начисления налоговых санкций. Под незаконными способами минимизации налогов понимается криминальное уклонение от их уплаты - это способы уменьшения налоговых платежей, при которых налогоплательщик умышленно с нарушением действующего законодательства снижает размер налоговых обязательств.

Для налоговой оптимизации необходимо регулярно оценивать уровень налоговой нагрузки предприятия путем расчета общего коэффициента налоговой нагрузки как за год, так и за каждый месяц. При расчете коэффициента помесячно следует иметь в виду, что в марте, июне, сентябре, декабре должен иметь место относительный скачок значения коэффициента. Это связано с начислением налогов, отчетным периодом по которым является квартал, полугодие, 9 мес. или год (налог на имущество, транспортный налог, земельный налог).

Общий коэффициент налоговой нагрузки = (Сумма налогов, исчисленных за отчетный период / Выручка с НДС за отчетный период) x 100%.

Если общий коэффициент налоговой нагрузки составляет от 20 до 35%, это означает, что система налогового планирования на предприятии работает эффективно. Фирме следует проводить регулярный анализ изменений в законодательстве, чтобы своевременно вносить корректировки в налоговую политику и снижать налоговые риски. Если общий коэффициент налоговой нагрузки составляет от 35 до 50%, это означает, что система налогового планирования работает недостаточно эффективно. Организации можно рекомендовать привлечь налогового консультанта, чтобы выявить слабые места в системе бухгалтерского учета и разработать способы оптимизации налогообложения. В таком случае ситуацию можно улучшить и за счет внутренних резервов, т.е. опросив работников бухгалтерии, выяснив их идеи и предложения. Если общий коэффициент налоговой нагрузки составляет от 50 до 70%, организация нуждается в серьезном пересмотре используемой системы налогообложения и рассмотрении альтернативных вариантов. Следует провести анализ законодательства с привлечением специалистов. Если общий коэффициент налоговой нагрузки составляет более 70%, т.е. фирма более 70% выручки отдает государству в виде налогов, то такой бизнес целесообразнее ликвидировать.

После проведения выездной проверки налоговыми органами для оценки эффективности работы бухгалтерии могут быть использованы следующие показатели:

Коэффициент налогообложения до налоговой проверки = (Сумма налогов, исчисленных за период организацией самостоятельно / Выручка с НДС за период) x 100%;

Коэффициент налогообложения по результатам налоговой проверки = (Сумма налогов, исчисленных за период с учетом доначислений, выполненных налоговыми органами в ходе проверки / Выручка с НДС за период) x 100%.

При расчете последнего коэффициента в сумму начисленных за отчетный период налогов следует включать не только суммы, исчисленные организацией, но и суммы, доначисленные налоговыми органами в этом периоде в результате камеральных и выездных проверок, включая штрафы и пени. Данный коэффициент можно использовать для оценки эффективности работы бухгалтерской службы, а также для определения размера материального поощрения работников бухгалтерии.

Эффективность того или иного варианта оптимизации налоговых платежей можно оценивать с помощью коэффициента налоговой экономии, характеризующего выгоду, которая будет получена в результате применения разработанной в ходе налогового планирования схемы:

Коэффициент налоговой экономии = ((Сумма налогов, начисленных при существующей системе налогообложения - Планируемая сумма налогов, начисленных после применения схемы оптимизации) / Выручка с НДС) x 100%.

Уровень налоговой нагрузки и эффективность налогового планирования можно оценивать также с помощью следующего показателя:

Коэффициент эффективности налогообложения = (Чистая прибыль / Общая сумма налоговых платежей) x 100%.

Чем выше значение данного коэффициента, тем лучше для фирмы. Данный показатель увеличивается, если в результате налогового планирования организация платит меньше налогов.

Также можно рассчитать частные показатели, характеризующие долю налоговых платежей, например, в цене продукции, в затратах, в прибыли:

Коэффициент налогообложения цены = (Сумма налогов, входящих в цену продукции (НДС, акцизы) / Цена продукции) x 100%;

Коэффициент налогообложения прибыли = (Сумма налоговых платежей, уплачиваемых из прибыли / Сумма прибыли до налогообложения) x 100%;

Коэффициент налогообложения затрат = (Сумма налогов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) за период / Себестоимость продукции (работ, услуг) за период) x 100%.

Принцип расчета частных показателей одинаковый: соотношение части и целого. Следовательно, чем меньше показатель, тем лучше для компании, тем меньшую часть цены или прибыли фирма передает в бюджет и тем больше средств остается в ее распоряжении.

В отдельную группу можно выделить показатели эффективности использования налоговых льгот:

Коэффициент льготного налогообложения = (Налоговая экономия в результате использования налоговой льготы / Сумма налогов без учета налоговой льготы) x 100%.

Чем ближе значение этого коэффициента к единице, тем лучше. Если данный показатель низок, то целесообразно отказаться от применения налоговой льготы, поскольку эффективность использования льготы слишком мала, а риск привлечения внимания налоговых органов высок, что может повлечь проведение более тщательных проверок.

Коэффициент эффективности льготирования = (Налоговая экономия в результате использования льготы / Выручка с НДС) x 100%.

Чем выше значение данного коэффициента, тем лучше. Если год от года данный показатель снижается, то следует пересмотреть применение льготы.

Расчет предложенных коэффициентов - один из способов определить привлекательность того или иного варианта налогообложения или налоговой схемы. Расчет этих показателей можно принимать во внимание как при анализе результатов деятельности предприятия, так и в ходе планирования и оптимизации налогообложения.

Итак, оптимизация налогообложения предполагает: минимизацию налоговых выплат (в долгосрочном и краткосрочном периодах при любом объеме деятельности) и недопущение штрафных санкций со стороны фискальных органов. Эффективная налоговая политика предприятия относительно минимизации налоговых платежей предусматривает: оптимизацию финансово-хозяйственной деятельности предприятия за счет минимизации налоговых платежей в бюджет; использование налоговых льгот; использование особенностей групп региональных образований с разнообразными системами налогообложения; оптимальный выбор элементов влияния на разные базы налогообложения.

В зависимости от используемых инструментов налоговое планирование может базироваться:

- на использовании налоговых льгот - полное или частичное освобождение субъектов предпринимательства от уплаты определенных налогов, связанное с определенной деятельностью или производством определенной продукции;

- на использовании налоговых лазеек - отдельных вопросов предпринимательской деятельности, не урегулированных налоговым законодательством;

- на использовании специально разработанных схем оптимизации налоговых платежей, которые обычно и являются основным инструментом налогового планирования.

Наконец, в зависимости от действенности субъектов налогового планирования относительно использования возможных инструментов оно разделяется на пассивное и активное. В основу пассивного налогового планирования положена альтернативная оптимизация. Такая оптимизация возможна тогда, когда в налоговом законодательстве существуют две и больше альтернативные нормы, а целесообразность применения любой из них решает налоговый специалист предприятия. Примером пассивного налогового планирования может быть решение вопроса относительно целесообразности перехода на упрощенную систему налогообложения субъекта малого предпринимательства. Активному налоговому планированию принадлежат специфические методы планирования деятельности предприятия с применением специально разработанных оптимизационных схем, наиболее популярные из которых: метод замены отношений; метод разделения отношений; метод отсрочки налогового платежа; метод прямого сокращения объекта налогообложения; метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту; метод принятия учетной политики с максимальным использованием предоставленных возможностей для снижения размера налоговых платежей; метод применения законодательно установленных льгот и преференций для различных видов экономической деятельности и групп налогоплательщиков; метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений предприятия в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения и ряд других.