Выполнение решений налоговых органов. Об­жалование актов налоговых органов.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа (его заместитель) выносит одно из следующих решений:

- о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может сообщаться о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Решения выносятся по формам, утв. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

В решении излагаются обстоятельства налогового правонарушения, совершенного привлекаемым к ответственности лицом, так, как они установлены проведенной проверкой (п. 8 ст. 101 НК РФ).

В решении отмечаются:

- ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства совершения налогового правонарушения;

- доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту;

- результаты проверки доводов налогоплательщика.

Далее делается вывод о привлечении налогоплательщика к ответственности, при этом указываются:

- конкретные налоговые правонарушения;

- статьи НК РФ, предусматривающие данные правонарушения;

- применяемые в данном случае меры ответственности;

- размер выявленной недоимки;

- размер начисленных пеней;

- подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа.

В таком решении могут быть указаны:

- размер недоимки, если она была выявлена в ходе проверки;

- сумма соответствующих пеней.

И в том и в другом решении должны быть указаны:

- срок для обжалования вынесенного решения;

- порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу);

- наименование и место нахождения налогового органа, уполномоченного рассматривать дела по обжалованию вынесенного решения;

- иные необходимые сведения.

Как правило, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по итогам выездной проверки налоговый орган выносит в день рассмотрения материалов проверки. Однако, если он примет это решение в любой из других дней в течение 10-дневного срока, установленного п. 1 ст. 101 НК РФ, это не будет являться нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

После того как руководитель налогового органа (его заместитель) вынесет решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения либо решение об отказе в этом, оно должно быть передано налогоплательщику в течение пяти дней после дня его вынесения.

Налогоплательщику вручается оригинал решения с подписью руководителя и печатью налогового органа.

Решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения налогоплательщику.

Решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, вступает в силу по истечении 20 дней со дня вручения ответственному участнику этой группы.

Если налоговый орган не может вручить решение лично налогоплательщику (например, материалы налоговой проверки рассматриваются в отсутствие налогоплательщика), оно направляется по почте заказным письмом. В этом случае решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Напомним: течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Срок исчисляется в рабочих днях (п. п. 2 и 6 ст. 6.1 НК РФ).

Пример. Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности вынесено налоговым органом 7 февраля 2014 г. В этот же день оно вручено генеральному директору проверяемой организации.

В данной ситуации решение о привлечении к ответственности вступает в силу 22 февраля 2014 г. при условии, что оно не будет обжаловано организацией.

Обратите внимание! У налогоплательщика имеется право обжаловать решение налогового органа путем подачи апелляционной жалобы. Если он воспользуется этим правом и представит апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган, соответствующее решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе исполнить его полностью или в части до вступления его в силу. Подача апелляционной жалобы не лишает его права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

Налогоплательщик обязан исполнить вступившее в силу решение налогового органа о привлечении его к ответственности за совершение правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности).

Обратите внимание! Решение о привлечении к ответственности может предусматривать обязанность уплаты налогоплательщиком:

- недоимки;

- пеней;

- штрафа.

Решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности может обязывать налогоплательщика уплатить:

- недоимку;

- пени.

Помимо этого в решении могут содержаться требования о внесении исправлений в бухгалтерские и налоговые документы.

На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого оно вынесено, в установленном ст. 69 НК РФ порядке направляется требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения его к ответственности за налоговое правонарушение.

Обратите внимание! Требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 69 НК РФ) и должно содержать следующие сведения:

- о сумме задолженности по налогу;

- о размере пеней, начисленных на момент направления требования;

- о сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах;

- о сроке исполнения требования;

- о мерах по взысканию налога;

- о мерах по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Если размер недоимки, выявленный в результате налоговой проверки, позволяет предположить факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в направляемом требовании должно содержаться предупреждение об обязанности налогового органа в случае неуплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в полном объеме в установленный срок направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Уголовная ответственность наступает за уклонение от уплаты налогов в крупном и в особо крупном размере (ст. 199 Уголовного кодекса РФ).

Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6 млн руб.

Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30 млн руб.

Налогоплательщик обязан исполнить требование об уплате налога в течение восьми дней с даты его получения, если более продолжительный период времени не указан в требовании (п. 4 ст. 69 НК РФ).

Требование об уплате налогов может быть передано налогоплательщику одним из следующих способов:

- лично под расписку руководителю организации или ее представителю (законному или уполномоченному);

- направлено по почте заказным письмом;

- передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Требование об уплате считается исполненным с момента предъявления в банк соответствующего платежного поручения при условии, что остаток на счете позволяет осуществить платеж (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Если налогоплательщик не исполняет требование об уплате налога (пеней), применяется механизм принудительного взыскания с него денежных средств. В силу п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя в банках и его электронные денежные средства.

Чтобы налогоплательщик имел возможность исполнить принятое налоговым органом решение о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности), руководитель налогового органа (его заместитель) может принять обеспечительные меры.

Такие меры принимаются, если у налогового органа есть достаточные основания полагать, что их непринятие может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Для принятия обеспечительных мер руководитель налогового органа (его заместитель) выносит специальное решение, копия которого передается налогоплательщику. Она вручается непосредственно налогоплательщику (его представителю) под расписку в течение пяти дней после вынесения решения (п. 13 ст. 101 НК РФ). Копию решения можно передать и иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.

В случае направления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Решение вступает в силу со дня его вынесения и действует до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности) либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом (п. 10 ст. 101 НК РФ).

Обеспечительные меры могут быть приняты руководителем налогового органа (его заместителем) до вступления в силу решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К обеспечительным мерам относятся:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, который применяется последовательно в отношении:

- недвижимого имущества, в т.ч. не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

- транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

- иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

- готовой продукции, сырья и материалов.

Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в этом (п. 10 ст. 101 НК РФ);

Поскольку НК РФ не установлено иное, Минфин России разъясняет: срок рассмотрения заявления и документов налогоплательщика для получения указанного согласия не должен превышать 30 календарных дней.

2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.

Указанная обеспечительная мера может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и если его совокупная стоимость по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в этом.

Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в этом, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог).

В силу п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счету не распространяется:

- на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов;

- операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей по налогам), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

Если решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в этом) вынесено по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, установленные п. 10 ст. 101 НК РФ обеспечительные меры могут быть приняты в отношении участников этой группы. В первую очередь обеспечительные меры принимаются в отношении ответственного участника этой группы.

Если обеспечительных мер в отношении ответственного участника будет недостаточно, они могут быть приняты к иным участникам консолидированной группы налогоплательщиков в последовательности и с учетом ограничений, установленных п. 11 ст. 46 НК РФ.

В соответствии с п. 11 ст. 101 НК РФ налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с просьбой заменить обеспечительные меры:

1) на банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанные в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решении об отказе в этом) суммы недоимки, а также соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок.

2) на залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества (пп. 2 п. 11 ст. 101 НК РФ).

В случае неисполнения налогоплательщиком итогового решения налоговый орган имеет право погасить его долг перед бюджетом из стоимости заложенного имущества (ст. 73 НК РФ);

3) на поручительство третьего лица (пп. 3 п. 11 ст. 101 НК РФ).

Налогоплательщик вправе обжаловать решение, вынесенное по результатам налоговой проверки (как камеральной, так и выездной). Порядок обжалования таких решений одинаков.

Несоблюдение процессуальных правил может значительно затруднить или даже сделать невозможным обжалование решения налогового органа. Поэтому налогоплательщикам важно знать процедуру обжалования.

Статьей 101.2 НК РФ предусмотрен обязательный досудебный порядок обжалования решения, вынесенного по результатам налоговой проверки. Первоначально оно обжалуется в вышестоящий налоговый орган (п. 1 ст. 101.2). Только после этого налогоплательщик вправе обратиться в суд (п. 5 ст. 101.2). Это правило распространяется и на случаи обжалования решения налогового органа об отказе в возмещении НДС.

Статьи 101, 101.2 и 176 НК РФ прямо не предусматривают обязательный досудебный порядок обжалования решений налогового органа об отказе в возмещении НДС. Между тем в соответствии со ст. 176 после представления налогоплательщиком декларации по НДС налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, путем проведения камеральной проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

Решение об отказе (полном или частичном) в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы НДС и решение о частичном возмещении суммы налога (как основанные на установленных в ходе проверки обстоятельствах) могут быть обжалованы в суд только после рассмотрения вышестоящим налоговым органом соответствующей жалобы налогоплательщика и проверки его доводов и обстоятельств, явившихся основанием как для отказа в возмещении, так и для принятия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности.

Обратите внимание! Налогоплательщик вправе обжаловать решение инспекции как полностью, так и в части.

Но возможны случаи, когда налогоплательщики оспаривают решение в вышестоящий налоговый орган частично, а при обращении в суд расширяют предмет обжалования.

В такой ситуации возникает вопрос: соблюдена ли процедура досудебного обжалования решения?

Как показывает арбитражная практика, такая формулировка допустима, даже если доводы, опровергающие выводы проверяющих, приведены не по всем эпизодам решения.

Налогоплательщик вправе обжаловать в вышестоящий налоговый орган как вступившее, так и не вступившее в силу решение налогового органа. В случае представления жалобы на не вступившее в силу решение налогового органа обжалование будет называться апелляционным.

Апелляционная жалоба подается на решение налогового органа, еще не вступившее в силу. Напомним: решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения налогоплательщику.

Налогоплательщик не должен сам направлять апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган. Жалоба подается в письменном виде в вынесший это решение налоговый орган.

Налоговый орган, в свою очередь, в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы должен направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 139 НК РФ).

Обратите внимание! В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа это решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (п. 9 ст. 101 НК РФ).

В период рассмотрения апелляционной жалобы решение налогового органа еще не вступило в силу. Соответственно, в этот период налогоплательщик не обязан его исполнять. В то же время налогоплательщик вправе исполнить решение полностью или в части до его вступления в силу.

Подача апелляционной жалобы налогоплательщиком не лишает его права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

Это значит, что налогоплательщик может, например, уплатить часть начисленных по итоговому решению сумм, но одновременно подать апелляцию в вышестоящий орган в отношении другой их части.

Необходимо помнить: до вступления в силу решения налогового органа его руководителем (заместителем руководителя) могут быть приняты обеспечительные меры.

Теперь остановимся на порядке вступления в силу решения налогового органа, на которое налогоплательщик представил апелляционную жалобу.

Если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим органом. Если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, оно с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим органом.

Решение вышестоящего налогового органа, которым апелляционная жалоба не была удовлетворена, может быть обжаловано как в административном, так и в судебном порядке в соответствии со ст. ст. 138 - 141 НК РФ.

Административный порядок подразумевает обжалование решения в вышестоящий налоговый орган.

Если налогоплательщик не обжаловал решение налогового органа в апелляционном порядке, он вправе обжаловать в вышестоящий налоговый орган уже вступившее в силу решение (п. 3 ст. 101.2 НК РФ).

Обратите внимание! Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решение об отказе в этом), которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение года с момента вынесения обжалуемого решения (п. 2 ст. 139 НК РФ).

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы срок по заявлению налогоплательщика может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

В интересах налогоплательщиков не пропускать установленные НК РФ сроки. В противном случае доказать уважительность причин пропуска срока будет весьма проблематично.

Необходимо иметь в виду: в случае обжалования решения, вступившего в законную силу, его исполнение не приостанавливается автоматически. Между тем по ходатайству налогоплательщика вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения (п. 4 ст. 101.2 НК РФ).

Обжаловать в суд решение налогового органа, принятое по результатам налоговой проверки, налогоплательщик вправе только после предварительного его обжалования в вышестоящий налоговый орган.

Исковое заявление представляется в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав (т.е. о вступлении решения в силу) (ч. 4 ст. 198 АПК РФ, п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Налогоплательщик может обратиться в суд с заявлением о приостановлении исполнения решения (п. 3 ст. 138 НК РФ). В этом случае приостановление исполнения решения будет производиться в порядке, установленном АПК РФ.