Глава 3. Некоторые аспекты обоснованности стоимостной величины (размера) налоговых расходов и налоговый контроль

.1. Общие положения

Как указывалось в разделе 1.2.4 главы 1 части 2 книги, признак обоснованности налоговых расходов по критерию стоимостной оправданности (разумности) их величины предполагает прежде всего два основных аспекта, а именно:

) обоснованность стоимостной величины (размера) затрат (цен) по договорам на приобретение товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли;

) обоснованность стоимостной величины (размера) расходов, использованных налогоплательщиком непосредственно в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), то есть обоснованность количественно-суммовой величины расходов.

Отсутствие в налоговом законодательстве, в частности в главе 25 НК РФ, специального порядка установления (определения) экономической оправданности размера налоговых расходов позволило некоторым специалистам в области налогообложения сделать вывод о том, что расходы налогоплательщика могут быть признаны необоснованными в связи с несоответствием их данному критерию по усмотрению налоговых органов.

Вместе с тем мы считаем, что произвольное (субъективное) признание налоговым органом необоснованности стоимостной величины затрат налогоплательщика не допускается, а в отношении проверки соблюдения данного критерия обоснованности налоговых расходов законодательством установлены существенные ограничения.

.2. Обоснованность стоимостной величины затрат по договорам на приобретение товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли

.2.1.

Налоговый контроль и признак обоснованности налоговых расходов

Основным способом приобретения товаров (работ, услуг), необходимых для осуществления деятельности налогоплательщика, является договор (сделка). При этом данный документ является, как правило, основанием возникновения не только гражданских прав и обязанностей участников договора, но также обусловливает и налоговые обязательства сторон.

Одно из условий договора – это условие о цене товаров (работ, услуг), которое для некоторых разновидностей договора является существенным условием, и его отсутствие влечет признание договора незаключенным. Порядок определения цены в договоре регламентируется гражданским законодательством. Согласно пункту 1 статьи 424 ГК РФ «исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон». В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 3 ст. 424).

Однако необходимо учитывать, что цена, указанная в каком-либо договоре, для целей налогообложения определяется в соответствии с правилами, установленными статьей 40 НК РФ, регламентирующей общие вопросы (принципы) определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Так, в соответствии с пунктом 1 указанной статьи «…для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен». Иначе говоря, налоговым законодательством в отношении цены товара (работы, услуги) установлена правовая презумпция соответствия договорной цены рыночным ценам.

Анализ указанных правовых норм позволяет говорить, что стороны вправе по взаимному соглашению устанавливать цену товара (работы, услуги) по договору, при этом данная цена будет являться (признаваться) рыночной. Другими словами, для целей налогообложения принимается рыночная цена товаров (работ, услуг).

Соответственно, по нашему мнению, расходы налогоплательщика будут являться обоснованным в целях исчисления налога на прибыль по критерию их оправданности стоимостной величины в случае соответствия цены их приобретения (приобретения товаров, работ, услуг) рыночным ценам.

В связи с указанным обстоятельством мы считаем, что именно исключительно в строгом соответствии с положениями статьи 40 НК РФ и должны определяться основания и порядок осуществления мероприятий налогового контроля в форме проверки цен, применяемых налогоплательщиками. Данное правило, на наш взгляд, должно применяться и в случае проверки оправданности стоимостной величины налоговых расходов.

Обратите внимание!

В настоящее время предметом проверки налоговых органов являются в основном сделки по реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) с целью выявления фактов занижения выручки или доходов.

При этом проверка обоснованности стоимостной величины затрат (цен) по договорам на приобретение товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли, должна осуществляться налоговыми органами посредством исследования сделок плательщика налога и установления фактов неправильности (превышения договорной цены над ценой рыночной) применения цен по данным товарам (работам, услугам). Таким образом, проверка рассматриваемого критерия обоснованности расходов, по нашему мнению, может осуществляться налоговыми органами только в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ, и только при наличии оснований для такой проверки, предусмотренных в ней.О применении статьи 40 НК РФ при опровержении презумпции обоснованности затрат налогоплательщика в случае соответствия существа сделки ее названию, но оплате не по рыночной цене, указывает и К. А. Сасов. По его мнению «…ст. 40 НК РФ определяет, как следует поступить налоговому органу: найти рыночную цену и применить налогообложение исходя из рыночных цен на аналогичный товар (работу, услугу)» [22] .Данный вывод обусловлен также и тем, что, во-первых, положения статьи 40 НК РФ носят общий характер, то есть распространяют свое действие на все виды налогов и могут применяться в отношении цены товаров (работ, услуг) как в случае их реализации, так и в случае их приобретения. Во-вторых, нормы главы 25 НК РФ, регламентирующие порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, не предусматривают специального способа определения цены сделки в целях проверки стоимостной обоснованности тех или иных расходов налогоплательщика.Здесь хотелось бы указать, что в настоящее время существует и другая точка зрения по поводу возможности применения положений статьи 40 НК РФ к операциям (сделкам), направленным на приобретение товаров (работ, услуг). По мнению налоговых органов, а также некоторых специалистов, нормы указанной статьи могут применяться только для определения цены реализуемых, а не приобретаемых товаров (работ, услуг). Как правило, обосновывается данная позиция тем, что статья 40 Нк РФ указывает лишь на «реализацию товара» в качестве основания для проверки цены по сделке, в связи с чем делается вывод о том, что в отношении приобретаемого товара данная норма не действует.Однако, по нашему мнению, с такой позицией нельзя согласиться по следующим основаниям. Пункт 3 статьи 40 НК РФ указывает на случаи отклонения цены «…примененной сторонами сделки…», что позволяет сделать вывод о возможности контроля цены по сделке, примененной, например, не только продавцом, но и покупателем товара. Кроме того, любой договор – результат волевого акта, требующий волеизъявления двух сторон, а поэтому «применение цены» по сделке осуществляется обеими сторонами договора, а не только стороной, реализующей товар (работу, услугу). При этом необходимо учитывать, что приобретаемый по договору одной стороной товар для другой стороны одновременно будет являться товаром реализуемым.Кроме того, мы считаем, что иное толкование указанной статьи может привести к значительным злоупотреблениям налогоплательщиками путем завышения цен (расходов) приобретаемых товаров (работ, услуг) и уменьшения налогооблагаемой прибыли, а также к произволу налоговых органов, так как фактически позволит без каких-либо ограничений осуществлять контроль над обоснованностью стоимостной величины расходов.К сведению! Позиция «неприменения» статьи 40 НК РФ к ценам сделок по приобретению товаров (работ, услуг) в отношении приобретателя и невозможности проведения проверки за обоснованностью стоимостной величины расходов налогоплательщика на основании статьи 40 НК РФ обусловлена, на наш взгляд, не юридическими, а практическими аспектами. К таким аспектам можно отнести, например, сложность процедуры проверки, необходимость доказывания факта отклонения примененной цены от цены рыночной и пр.

Таким образом, проверка рассматриваемого критерия обоснованности расходов, по нашему мнению, может осуществляться налоговыми органами только в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ, и только при наличии оснований для такой проверки, предусмотренных в ней.

О применении статьи 40 НК РФ при опровержении презумпции обоснованности затрат налогоплательщика в случае соответствия существа сделки ее названию, но оплате не по рыночной цене, указывает и К. А. Сасов. По его мнению «…ст. 40 НК РФ определяет, как следует поступить налоговому органу: найти рыночную цену и применить налогообложение исходя из рыночных цен на аналогичный товар (работу, услугу)» [22] .

Данный вывод обусловлен также и тем, что, во-первых, положения статьи 40 НК РФ носят общий характер, то есть распространяют свое действие на все виды налогов и могут применяться в отношении цены товаров (работ, услуг) как в случае их реализации, так и в случае их приобретения. Во-вторых, нормы главы 25 НК РФ, регламентирующие порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, не предусматривают специального способа определения цены сделки в целях проверки стоимостной обоснованности тех или иных расходов налогоплательщика.

Здесь хотелось бы указать, что в настоящее время существует и другая точка зрения по поводу возможности применения положений статьи 40 НК РФ к операциям (сделкам), направленным на приобретение товаров (работ, услуг). По мнению налоговых органов, а также некоторых специалистов, нормы указанной статьи могут применяться только для определения цены реализуемых, а не приобретаемых товаров (работ, услуг). Как правило, обосновывается данная позиция тем, что статья 40 Нк РФ указывает лишь на «реализацию товара» в качестве основания для проверки цены по сделке, в связи с чем делается вывод о том, что в отношении приобретаемого товара данная норма не действует.

Однако, по нашему мнению, с такой позицией нельзя согласиться по следующим основаниям. Пункт 3 статьи 40 НК РФ указывает на случаи отклонения цены «…примененной сторонами сделки…», что позволяет сделать вывод о возможности контроля цены по сделке, примененной, например, не только продавцом, но и покупателем товара. Кроме того, любой договор – результат волевого акта, требующий волеизъявления двух сторон, а поэтому «применение цены» по сделке осуществляется обеими сторонами договора, а не только стороной, реализующей товар (работу, услугу). При этом необходимо учитывать, что приобретаемый по договору одной стороной товар для другой стороны одновременно будет являться товаром реализуемым.

Кроме того, мы считаем, что иное толкование указанной статьи может привести к значительным злоупотреблениям налогоплательщиками путем завышения цен (расходов) приобретаемых товаров (работ, услуг) и уменьшения налогооблагаемой прибыли, а также к произволу налоговых органов, так как фактически позволит без каких-либо ограничений осуществлять контроль над обоснованностью стоимостной величины расходов.

К сведению!

Таким образом, мы считаем, что проверка обоснованности налоговых расходов налогоплательщика по критерию оправданности их стоимостной величины (размера) может осуществляться налоговыми органами только в рамках статьи 40 НК РФ и в строгом соответствии с положениями данной статьи. Из таких же подходов исходит и арбитражная практика (определение ВАС РФ от 12 августа 2010 г. № ВАС-8867/10). Осуществление такой проверки в строгом соответствии с указанной статьей, по нашему мнению, предполагает прежде всего:– проведение данной проверки в случае наличия оснований, прямо установленных пунктом 2 статьи 40 НК РФ;– соблюдение порядка определения рыночных цен и отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, установленного статьей 40 НК РФ.3.2.2. Правовые основания для осуществления проверки оправданности стоимостной величины налоговых расходов Как указывалось выше, для целей налогообложения принимается рыночная цена товаров (работ, услуг), при этом установленная в договоре цена предполагается рыночной ценой. Следовательно, стоимость товаров (работ, услуг), оплаченных по указанной цене и отнесенных на уменьшение налогооблагаемой прибыли, также должна предполагаться обоснованной и соответствующей критерию экономической оправданности величины налоговых расходов.Однако в соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении мероприятий налогового контроля вправе проверять правильность применения цен в строго ограниченных случаях.1. Между взаимозависимыми лицами. В соответствии с пунктом 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.В частности, взаимозависимыми лицами признаются:1) организации при непосредственном или косвенном участии одной из них в другой, и суммарной доли такого участия более 20 %;2) физические лица при наличии подчинения одного другому лицу по должностному положению;3) лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.При этом необходимо учитывать, что согласно пункту 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).Согласно пункту 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ» предварительного обращения налогового органа с иском о признании лиц взаимозависимыми лицами в соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ не требуется. Взаимозависимость лиц подлежит установлению арбитражным судом при рассмотрении дел по иску налогоплательщика о признании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности недействительным.При решении вопроса о взаимозависимости необходимо учитывать правовую позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Определении от 4 декабря 2003 г. № 441-О. Согласно пункту 3.3 Определения: «…право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом…».Анализ указанного конституционно-правового предписания позволяет говорить, что признание лиц взаимозависимыми на основании пункта 2 статьи 20 НК РФ может быть осуществлено судом только при наличии совокупности двух условий, а именно:– основания для признания лиц взаимозависимыми лицами указаны в правовых актах;– отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).Невыполнение хотя бы одного из указанных критериев, по нашему мнению, делает невозможным признание субъектов налоговых отношений взаимозависимыми лицами для целей налогообложения.В настоящее время к правовым актам, устанавливающим основания для признания лиц взаимозависимыми лицами, можно, в частности, отнести Федеральный закон от 6 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции», Закон РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», Закон № 208-ФЗ, Закон № 14-ФЗ.2. По товарообменным (бартерным) операциям. Понятия товарообменных (бартерных) операций НК РФ не определяет, поэтому на основании статьи 11 НК РФ необходимо обратиться к гражданскому законодательству.Представляется, что в основании указанных операций лежат отношения, основанные на договоре мены. В соответствии со статьей 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Бартерный договор как разновидность договора ГК РФ не предусмотрен, однако в силу статьи 421 ГК РФ его заключение возможно. Бартерные сделки также предполагают обмен с той разницей, что предметом обмена могут быть не только товары, но и работы, услуги.3. При совершении внешнеторговых сделок. В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» под внешнеторговой деятельностью понимается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Соответственно, на наш взгляд, внешнеторговой сделкой должна признаваться сделка, осуществляемая в рамках внешнеторговой деятельности.4. При отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Данное основание для проверки соответствия цен предусмотрено в случае так называемого «внутреннего отклонения цен» – применения различных цен (с отклонением на 20 %) одним налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель) без учета, как правило, незначительного различия в их внешнем виде (п. 6 ст. 40 НК РФ). Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (п. 7 ст. 40 НК РФ).«Непродолжительность периода времени», по нашему мнению, понятие оценочное и поэтому должно определяться индивидуально применительно к каждой конкретной ситуации исходя из существа ситуации.Таким образом, мы считаем, что согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы имеют право контролировать цену сделки, установленную сторонами только в указанных выше случаях. Приведенный перечень оснований для осуществления указанного контроля является исчерпывающим (закрытым).Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и судебные органы. Так, в пункте 13 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ» указано, что установленная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в случаях прямо перечисленных с пункте 2 статьи 40 НК РФ. В иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать цену, указанную сторонами в сделке.Это в полной мере распространяется и на случаи проверки налоговыми органами обоснованности расходов налогоплательщика по критерию оправданности стоимостной величины (размера) расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. При отсутствии предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ оснований для проверки соответствия цен по товарам (работам, услугам), затраты на приобретение которых были квалифицированы в качестве налоговых расходов, налоговые органы не вправе осуществлять проверку обоснованности стоимостной величины (размера) расходов, что было подтверждено в постановлении ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07.

Осуществление такой проверки в строгом соответствии с указанной статьей, по нашему мнению, предполагает прежде всего:

– проведение данной проверки в случае наличия оснований, прямо установленных пунктом 2 статьи 40 НК РФ;

– соблюдение порядка определения рыночных цен и отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, установленного статьей 40 НК РФ.

Как указывалось выше, для целей налогообложения принимается рыночная цена товаров (работ, услуг), при этом установленная в договоре цена предполагается рыночной ценой. Следовательно, стоимость товаров (работ, услуг), оплаченных по указанной цене и отнесенных на уменьшение налогооблагаемой прибыли, также должна предполагаться обоснованной и соответствующей критерию экономической оправданности величины налоговых расходов.

Однако в соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении мероприятий налогового контроля вправе проверять правильность применения цен в строго ограниченных случаях.

. Между взаимозависимыми лицами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

В частности, взаимозависимыми лицами признаются:

) организации при непосредственном или косвенном участии одной из них в другой, и суммарной доли такого участия более 20 %;

) физические лица при наличии подчинения одного другому лицу по должностному положению;

) лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

При этом необходимо учитывать, что согласно пункту 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ» предварительного обращения налогового органа с иском о признании лиц взаимозависимыми лицами в соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ не требуется. Взаимозависимость лиц подлежит установлению арбитражным судом при рассмотрении дел по иску налогоплательщика о признании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности недействительным.

При решении вопроса о взаимозависимости необходимо учитывать правовую позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Определении от 4 декабря 2003 г. № 441-О. Согласно пункту 3.3 Определения: «…право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом…».

Анализ указанного конституционно-правового предписания позволяет говорить, что признание лиц взаимозависимыми на основании пункта 2 статьи 20 НК РФ может быть осуществлено судом только при наличии совокупности двух условий, а именно:

– основания для признания лиц взаимозависимыми лицами указаны в правовых актах;

– отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Невыполнение хотя бы одного из указанных критериев, по нашему мнению, делает невозможным признание субъектов налоговых отношений взаимозависимыми лицами для целей налогообложения.

В настоящее время к правовым актам, устанавливающим основания для признания лиц взаимозависимыми лицами, можно, в частности, отнести Федеральный закон от 6 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции», Закон РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», Закон № 208-ФЗ, Закон № 14-ФЗ.

. По товарообменным (бартерным) операциям.

Понятия товарообменных (бартерных) операций НК РФ не определяет, поэтому на основании статьи 11 НК РФ необходимо обратиться к гражданскому законодательству.

Представляется, что в основании указанных операций лежат отношения, основанные на договоре мены. В соответствии со статьей 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Бартерный договор как разновидность договора ГК РФ не предусмотрен, однако в силу статьи 421 ГК РФ его заключение возможно. Бартерные сделки также предполагают обмен с той разницей, что предметом обмена могут быть не только товары, но и работы, услуги.

. При совершении внешнеторговых сделок.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» под внешнеторговой деятельностью понимается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Соответственно, на наш взгляд, внешнеторговой сделкой должна признаваться сделка, осуществляемая в рамках внешнеторговой деятельности.

. При отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Данное основание для проверки соответствия цен предусмотрено в случае так называемого «внутреннего отклонения цен» – применения различных цен (с отклонением на 20 %) одним налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель) без учета, как правило, незначительного различия в их внешнем виде (п. 6 ст. 40 НК РФ). Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (п. 7 ст. 40 НК РФ).

«Непродолжительность периода времени», по нашему мнению, понятие оценочное и поэтому должно определяться индивидуально применительно к каждой конкретной ситуации исходя из существа ситуации.

Таким образом, мы считаем, что согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы имеют право контролировать цену сделки, установленную сторонами только в указанных выше случаях. Приведенный перечень оснований для осуществления указанного контроля является исчерпывающим (закрытым).

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и судебные органы. Так, в пункте 13 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ» указано, что установленная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в случаях прямо перечисленных с пункте 2 статьи 40 НК РФ. В иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать цену, указанную сторонами в сделке.

Другими словами, в случае отсутствия взаимозависимости, фактов приобретения идентичных товаров (работ, услуг) у разных лиц с отклонением цен на 20 % и прочих признаков, у налоговых органов отсутствуют правовые основания для осуществления проверки обоснованности налоговых расходов по критерию оправданности их величины (размера) и данные расходы должны признаваться обоснованными по стоимостному критерию.

Обратите внимание!

Зачастую в качестве ориентира для определения обоснованности затрат плательщика налога на прибыль по размеру используются положения статьи 40 НК РФ, и в тех случаях, когда отсутствуют основания для проверки цен, установленных пунктом 2 статьи 40 НК РФ.

Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 7 июля 2005 г. № А05-121 99/03-10 указал, что «пунктом 1 статьи 252 НК РФ прямо не установлено, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов для признания расходов экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат могут служить положения статьи 40 НК РФ. В связи с этим кассационная инстанция предложила рассмотреть соразмерность расходов по оплате услуг консалтинговой организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии – однородные услуги) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях». Аналогичный подход был применен ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 20 июня 2005 г. № Ф04-3725/2005 (12156-А46-26) и постановлении ФАС Поволжского округа от 20 марта 2006 г. № А12-16188/05-С21.

В указанных делах налоговыми и судебными органами для определения обоснованности размера затрат налогоплательщика была применена статья 40 НК РФ в отношении сделок в случаях, когда положения данной статьи применяться не могут.

Представляется, что практика распространения положений статьи 40 НК РФ на отношения, не подпадающие под ее правовое регулирование, является недопустимой, поскольку такой подход ведет к расширению сферы ее действия, что фактически допускает применение нормы права к отношениям, к которым в силу закона она применяться не может. В этом случае имеет место применение закона по аналогии, на недопустимость чего в налоговых отношениях неоднократно указывал ВАС РФ (например, в Информационных письмах ВАС РФ от 31 мая 1999 г. № 41, от 17 марта 2003 г. № 71). Использование арбитражными судами такого подхода обусловлено исключительно отсутствием правового инструментария для определения обоснованности расхода по размеру.

В связи с этим правильным представляется подход ФАС Московского округа, выраженный в постановлении от 2 ноября 2005 г. № КА-А40/9884-05: «В отношении доводов суда о применении ст. 40 НК РФ при новом рассмотрении дела следует учесть, что положения ст. 40 НК РФ в рассматриваемом споре неприменимы, поскольку ответчиком не должен был и не производился контроль правильности применения цен по сделке факторинга на основании ст. 40 НК РФ. В рассматриваемом споре идет речь не о применении ст. 40 НК РФ, а о применении ст. 252 НК РФ».

На это же указал и ВАС РФ в постановлении от 18 марта 2008 г. № 14616/07: «Ставя под сомнение оправданность расходов, инспекция и суды ссылались на завышенный размер оплаты юридических услуг, сравнивая их, с учетом положений статьи 40 Кодекса, с ценами на аналогичные услуги в данном регионе… Ввиду отсутствия по данному спору указанных в статье 40 Кодекса оснований инспекция была не вправе проверять правильность применения цен по заключенным обществом договорам на оказание юридических услуг и ставить эти цены под сомнение. Поскольку общество подтвердило факт и размер произведенных расходов, возлагать на него дополнительное бремя доказывания разумности указанных расходов суды правовых оснований не имели».

В связи с этим необходимо учитывать, что в налоговых отношениях действует презумпция обоснованности налогового расхода: пока не доказано обратное, расходы считаются обоснованными. Этот вывод подтверждается, в частности, в пункте 1 Постановления ВАС РФ № 53. При этом согласно статьям 65, 200 АПК РФ, правовым позициям Конституционного Суда РФ (определения от 4 июня 2007 г. № 320-0-П и № 366-О-П) и ВАС РФ бремя доказывания необоснованности налоговых расходов возлагается на налоговый орган.

.2.3.

Порядок определения отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, от рыночных цен

При осуществлении проверки оправданности стоимостной величины налоговых расходов с учетом наличия указанных выше правовых оснований, налоговым органом могут быть выявлены, например, факты отклонения цен от обычно применяемых налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), затраты по которым учитываются при налогообложении прибыли. Вместе с тем выявление данных обстоятельств не является основанием для признания данных расходов необоснованными по причине неоправданности их стоимостной величины.

Основанием для контроля размера расходов налогоплательщика в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ является отклонение примененной сторонами сделки цены товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к налоговым расходам, в сторону повышения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг). Под рыночной ценой товара при этом понимается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

Необходимо учитывать, что выявление такого отклонения налоговыми органами автоматически не означает признания данных расходов необоснованными «по величине». Налоговый орган должен доказать факт отклонения от рыночных цен в сторону повышения, примененных налогоплательщиком цен по приобретенным товарам (работам, услугам), расходы по которым учитываются при налогообложении прибыли. Данный вывод подтверждается в пункте 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ».

Порядок определения рыночной цены и, соответственно, отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, действующий и в отношении проверки критерия стоимостной оправданности расходов, установлен пунктами 4-11 НК РФ.

При этом хотелось бы отметить, что, по нашему мнению, доказательство рыночной цены и отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, должно осуществляться налоговым органом в строгом соответствии с указанными положениями данной статьи. Нарушение процедуры проведения такой проверки делает полученные налоговым органом доказательства о несоответствии примененной налогоплательщиками цены недопустимыми в силу получения их с нарушением законодательно установленного порядка (п. 4 ст. 101 НК РФ, ст. 64, ст. 68 АПК РФ).

Осуществление проверки и определение рыночной цены в строгом соответствии с пунктами 4-11 НК РФ применительно к проверке оправданности стоимостной величины расходов в целях их соответствия признаку обоснованности налоговых расходов предполагает, прежде всего:

) учет обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавок к цене.

В частности, по нашему мнению, при проверке стоимостной оправданности расходов и исследования договора на приобретение каких-либо товаров (работ, услуг) налоговым органом должны учитываться надбавки к цене, обусловленные:

– особым местом расположения продавца или покупателя товаров (работ, услуг);

– необычностью, нестандартностью, редкостью данных товаров (работ, услуг);

– маркетинговой политикой продавца товаров (работ, услуг) и пр.

Иными словами, при определении рыночной цены налоговому

органу необходимо учитывать определенные экономические и иные факторы, которые могут привести к увеличению цены товара (работы, услуги) и, соответственно, к увеличению стоимостной величины расходов покупателя при их приобретении;

) выявление налоговыми органами на рынке сделок по идентичным (однородным) товарам;

В соответствии с данным положением статьи 40 НК РФ налоговым органом должны быть определены идентичные приобретаемым налогоплательщиком товары (работы, услуги), приобретаемые (реализуемые) другими лицами, а также исследованы цены на данные товары;

) выявление сопоставимости экономических условий (условий договора) при приобретении товаров (работ, услуг).

Данные действия должны заключаться в исследовании аналогичных договоров, имеющих одинаковый предмет (например, купля-продажа, поставка и пр.) относительно идентичных товаров (работ, услуг). При этом сопоставимость условий договора, по нашему мнению, означает соответствие условий одного договора условиям другого договора.

Здесь необходимо учитывать, что при выявлении сопоставимости условий договора, исследованию подлежит не только условие о цене товара (работы, услуги), но и другие условия договора, которые могут повлиять на цену (п. 9 ст. 40 НК РФ). Сопоставимость экономических условий определяется, например, по следующим условиям договоров:

– объемы реализации;

– сроки исполнения обязательств;

– порядок расчетов;

– сроки платежей;

– иные условия, которые могут оказывать влияние на уровень применяемых цен.

Близость указанных условий в различных договорах позволит квалифицировать их в качестве сопоставимых. Возможные различия, например, различный объем, порядок расчетов и др., может свидетельствовать о несопоставимости условий договоров (экономических условий). Так, например, договор с условием поставки товара «самовывозом», по нашему мнению, не будет являться сопоставимым с договором поставки, одно из условий которого – обязанность продавца доставить товар до указанного покупателем места. Аналогично должен решаться вопрос о сопоставимости договора купли-продажи имущества оптом и в розницу.

Обратите внимание!

Одним из способов избежания налогоплательщиком негативных последствий при осуществлении налоговыми органами проверок применяемых цен, является заключение договоров по идентичным товарам с различными ценами с «несопоставимыми» условиями». При этом различно устанавливается объем прав и обязанностей сторон в каждом конкретном случае (договоре), устанавливается различный порядок оплаты, сроки исполнения договора и пр. Данные действия, как правило, затрудняют порядок осуществления налогового контроля налоговыми органами, поскольку усложняет поиск «сопоставимых договоров». При этом необходимо учитывать, что отсутствие сопоставимых договоров зачастую приводит к нарушению налоговыми органами процедуры применения статьи 40 НК РФ.

Исполнение налоговыми органами указанных процедур и исследование перечисленных выше условий, по нашему мнению, необходимо прежде всего для объективного установления рыночной цены и отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, применительно к каждой конкретной ситуации, поскольку данные условия могут значительно влиять на цену сделки и, соответственно, на величину расходов, понесенных покупателем товаров (работ, услуг). Несоблюдение данных процедур или их нарушение при определении рыночной цены в виде невыявления идентичных товаров или сопоставимости экономических условий, неучет надбавок при формировании цены, обусловленных какими-либо факторами, не позволит установить истинную рыночную цену товара (работы, услуги) в отношении конкретной операции либо приведет к искажению данного экономического показателя.Так, в постановлении ФАС Московского округа от 6 ноября 2007 г. № КА-А40/11420-07 суд пришел к следующим выводам. При определении рыночной цены товара (работы, услуги) налоговый орган обязан учитывать не только идентичность товаров, но и сопоставимость экономических (коммерческих) условий, в которых формируется цена на эти товары. При проверке Общества на правильность применения цен при реализации производимой продукции налоговыми органами были неправомерно использованы данные о ценах среднего и мелкого опта на продукцию Общества. Судами правомерно указано, что цены, применяемые среднеоптовыми компаниями при последующей перепродаже продукции Общества, не могут быть признаны ценами, сложившимися в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях в отношении цен, применяемых самим производителем товара, т. е. не могут быть рыночными ценами для заявителя. Указанные цены фактически являются ценами последующей перепродажи продукции, производимой и реализуемой Обществом. Ценообразование производителя товара, которым является Общество, осуществляется в иных экономических (коммерческих) условиях, при осуществлении различных видов экономической деятельности: производство и оптовая торговля соответственно, – которые не сопоставимы ни по количеству поставляемых товаров, ни по срокам исполнения обязательств, ни по условиям платежей. На этом основании арбитражный суд признал неправомерными действия налогового органа по доначислению налога, пени и штрафа.Существенным условием определения рыночной цены и отклонения цен, примененных налогоплательщиком по сделке, расходы по которым были учтены в качестве «налоговых расходов», является также использование налоговыми органами при определении рыночной цены независимых источников рыночных цен. Однако, установив указанное положение, законодатель также не определил ни понятие «источника официальных цен», ни какие-либо критерии отнесения того или иного источника к официальным, а также не указал круг компетентных государственных или иных органов, которые обладают правом предоставлять налогоплательщикам или налоговым органам информацию о рыночных ценах на ту или иную продукцию. В связи с указанными обстоятельствами данный вопрос на практике является «камнем преткновения» для налогоплательщиков и налоговых органов при определении рыночной цены.По нашему мнению, под официальным источником рыночных цен необходимо понимать такой уполномоченный государством источник (государственный орган, печатное издание и пр.), который уполномочен собирать, анализировать, а также определять рыночную цену на какие-либо товары (работы, услуги) с учетом их идентичности, сопоставимости экономических условий и пр. на основе полученной информации. Однако такой источник на сегодняшний день отсутствует.В настоящее время в практической работе при определении источников рыночных цен налогоплательщику можно руководствоваться письмом УМНС России по г. Москве № 03–08/16182 от 25 апреля 2000 г., в котором указано, что источниками информации о рыночных ценах, в частности, могут быть признаны:– официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже – информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;– информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование. Под информацией государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование, по нашему мнению, необходимо понимать данные соответствующих государственных органов, в обязанности которых входит сбор информации о ценах на определенные товары (работы, услуги). Например, данные статистических управлений (отделений), отделов (департаментов) цен, действующих при органах государственного или муниципального управления, информация отраслевых министерств и ведомств и пр.;– информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации;– информация, полученная от независимого оценщика. В соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.Вместе с тем, по нашему мнению, данные источники рыночных цен могут применяться налогоплательщиками и налоговыми органами при определении рыночной цены товаров (работ, услуг) только в качестве ориентировочной рыночной цены, но никак не в качестве официальной рыночной цены.Дело в том, что, как показывает практика применения налогового законодательства и, в частности, статьи 40 НК РФ указанные выше органы, как правило, не обладают достоверной информацией именно о рыночных ценах; информация о ценах на определенную продукцию, полученная от указанных органов зачастую может не совпадать с рыночными ценами, реально сложившимися на рынке, поскольку при определении цен указанные источники могут руководствоваться средневзвешенными показателями цен без учета условий по конкретным сделкам.Кроме того, полагаем, что при определении рыночной цены можно также руководствоваться информацией о ценах, опубликованных в печатных изданиях или доведенных до сведения общественности средствами массовой информации. Однако здесь хотелось бы указать следующее. Как правило, в каждом регионе страны существуют определенные рекламные печатные издания, публикующие информацию о продаже тех или иных товаров с указанием их продажной цены. Например, «Из рук в руки», «Товары и цены», «На стол руководителю» и пр. Кроме того, информацию о ценах на определенную продукцию можно получить и в других рекламных изданиях, а также отраслевых изданиях, публикующих рекламные объявления. Считаем, именно данные издания могут содержать конкретную информацию о ценах, которые максимально приближены к рыночным ценам, сложившимся на определенной территории.Также источником информации о рыночных ценах на определенную продукцию может являться заключение независимого оценщика. Деятельность указанных оценщиков регламентируется Федеральным законом от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Необходимо учитывать, что налоговые органы иногда обращаются к оценщикам с целью получения заключения о рыночной цене того или иного товара, которое используется в последующем в качестве доказательства опровержения примененной цены.Вместе с тем хотелось бы еще раз отметить, что в условиях отсутствия законодательно определенных официальных источников цен, указанные источники рыночных цен не являются официальными в том смысле, которое придает данному термину статья 40 НК РФ. Поэтому полагаем, что для установления объективной рыночной цены необходимо руководствоваться как можно большим количеством неофициальных источников в их совокупности, что позволит сформировать данный экономический показатель.Таким образом, налоговый орган в соответствии с указанными положениями статьи 40 НК РФ должен:1) определить в указанном выше порядке рыночную цену приобретаемых товаров (работ, услуг), стоимость которых отнесена налогоплательщиком на уменьшение прибыли;2) установить отклонение цены, примененной налогоплательщиком в сторону повышения, более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг).Только после осуществления указанных процедур налоговый орган может сделать вывод о стоимостной необоснованности расхода налогоплательщика.Обратите внимание! Перечень процедур, осуществление которых является обязательным для налоговых органов при определении рыночной цены, не является исчерпывающим. Так, налоговые органы при определении указанной цены вправе учитывать любые иные обстоятельства, которые могут повлиять на данный экономический показатель. Например, нередко в качестве рыночной цены налоговые органы используют цены налогоплательщика, установленные им для каких-либо товаров (работ, услуг) и закрепленных в прайс-листах, прейскурантах и пр. Данные внутренние документы налогоплательщика могут выступать доказательством рыночной цены. При этом при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 статьи 40 НК РФ.

Несоблюдение данных процедур или их нарушение при определении рыночной цены в виде невыявления идентичных товаров или сопоставимости экономических условий, неучет надбавок при формировании цены, обусловленных какими-либо факторами, не позволит установить истинную рыночную цену товара (работы, услуги) в отношении конкретной операции либо приведет к искажению данного экономического показателя.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 6 ноября 2007 г. № КА-А40/11420-07 суд пришел к следующим выводам. При определении рыночной цены товара (работы, услуги) налоговый орган обязан учитывать не только идентичность товаров, но и сопоставимость экономических (коммерческих) условий, в которых формируется цена на эти товары. При проверке Общества на правильность применения цен при реализации производимой продукции налоговыми органами были неправомерно использованы данные о ценах среднего и мелкого опта на продукцию Общества. Судами правомерно указано, что цены, применяемые среднеоптовыми компаниями при последующей перепродаже продукции Общества, не могут быть признаны ценами, сложившимися в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях в отношении цен, применяемых самим производителем товара, т. е. не могут быть рыночными ценами для заявителя. Указанные цены фактически являются ценами последующей перепродажи продукции, производимой и реализуемой Обществом. Ценообразование производителя товара, которым является Общество, осуществляется в иных экономических (коммерческих) условиях, при осуществлении различных видов экономической деятельности: производство и оптовая торговля соответственно, – которые не сопоставимы ни по количеству поставляемых товаров, ни по срокам исполнения обязательств, ни по условиям платежей. На этом основании арбитражный суд признал неправомерными действия налогового органа по доначислению налога, пени и штрафа.

Существенным условием определения рыночной цены и отклонения цен, примененных налогоплательщиком по сделке, расходы по которым были учтены в качестве «налоговых расходов», является также использование налоговыми органами при определении рыночной цены независимых источников рыночных цен.

Однако, установив указанное положение, законодатель также не определил ни понятие «источника официальных цен», ни какие-либо критерии отнесения того или иного источника к официальным, а также не указал круг компетентных государственных или иных органов, которые обладают правом предоставлять налогоплательщикам или налоговым органам информацию о рыночных ценах на ту или иную продукцию. В связи с указанными обстоятельствами данный вопрос на практике является «камнем преткновения» для налогоплательщиков и налоговых органов при определении рыночной цены.

По нашему мнению, под официальным источником рыночных цен необходимо понимать такой уполномоченный государством источник (государственный орган, печатное издание и пр.), который уполномочен собирать, анализировать, а также определять рыночную цену на какие-либо товары (работы, услуги) с учетом их идентичности, сопоставимости экономических условий и пр. на основе полученной информации. Однако такой источник на сегодняшний день отсутствует.

В настоящее время в практической работе при определении источников рыночных цен налогоплательщику можно руководствоваться письмом УМНС России по г. Москве № 03–08/16182 от 25 апреля 2000 г., в котором указано, что источниками информации о рыночных ценах, в частности, могут быть признаны:

– официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже – информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;

– информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование. Под информацией государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование, по нашему мнению, необходимо понимать данные соответствующих государственных органов, в обязанности которых входит сбор информации о ценах на определенные товары (работы, услуги). Например, данные статистических управлений (отделений), отделов (департаментов) цен, действующих при органах государственного или муниципального управления, информация отраслевых министерств и ведомств и пр.;

– информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации;

– информация, полученная от независимого оценщика. В соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.

Вместе с тем, по нашему мнению, данные источники рыночных цен могут применяться налогоплательщиками и налоговыми органами при определении рыночной цены товаров (работ, услуг) только в качестве ориентировочной рыночной цены, но никак не в качестве официальной рыночной цены.

Дело в том, что, как показывает практика применения налогового законодательства и, в частности, статьи 40 НК РФ указанные выше органы, как правило, не обладают достоверной информацией именно о рыночных ценах; информация о ценах на определенную продукцию, полученная от указанных органов зачастую может не совпадать с рыночными ценами, реально сложившимися на рынке, поскольку при определении цен указанные источники могут руководствоваться средневзвешенными показателями цен без учета условий по конкретным сделкам.

Кроме того, полагаем, что при определении рыночной цены можно также руководствоваться информацией о ценах, опубликованных в печатных изданиях или доведенных до сведения общественности средствами массовой информации. Однако здесь хотелось бы указать следующее. Как правило, в каждом регионе страны существуют определенные рекламные печатные издания, публикующие информацию о продаже тех или иных товаров с указанием их продажной цены. Например, «Из рук в руки», «Товары и цены», «На стол руководителю» и пр. Кроме того, информацию о ценах на определенную продукцию можно получить и в других рекламных изданиях, а также отраслевых изданиях, публикующих рекламные объявления. Считаем, именно данные издания могут содержать конкретную информацию о ценах, которые максимально приближены к рыночным ценам, сложившимся на определенной территории.

Также источником информации о рыночных ценах на определенную продукцию может являться заключение независимого оценщика. Деятельность указанных оценщиков регламентируется Федеральным законом от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Необходимо учитывать, что налоговые органы иногда обращаются к оценщикам с целью получения заключения о рыночной цене того или иного товара, которое используется в последующем в качестве доказательства опровержения примененной цены.

Вместе с тем хотелось бы еще раз отметить, что в условиях отсутствия законодательно определенных официальных источников цен, указанные источники рыночных цен не являются официальными в том смысле, которое придает данному термину статья 40 НК РФ. Поэтому полагаем, что для установления объективной рыночной цены необходимо руководствоваться как можно большим количеством неофициальных источников в их совокупности, что позволит сформировать данный экономический показатель.

Таким образом, налоговый орган в соответствии с указанными положениями статьи 40 НК РФ должен:

) определить в указанном выше порядке рыночную цену приобретаемых товаров (работ, услуг), стоимость которых отнесена налогоплательщиком на уменьшение прибыли;

) установить отклонение цены, примененной налогоплательщиком в сторону повышения, более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг).

Только после осуществления указанных процедур налоговый орган может сделать вывод о стоимостной необоснованности расхода налогоплательщика.

Обратите внимание!

Невыполнение указанных требований налоговым органом не позволит установить отклонение цены, что, на наш взгляд, приведет к определению «необоснованной рыночной цены» и не будет свидетельствовать о необоснованности налоговых расходов. 3.2.4. Особенности документального подтверждения обоснованности стоимостной величины Наряду с экономической обоснованностью налогового расхода, обязательным условием для отнесения расхода к расходам налоговым является его документальное подтверждение. На наш взгляд, данный признак налоговых расходов может быть спроецирован и на документальное подтверждение обоснованности цены приобретения товаров (работ, услуг).Как известно, нормы налогового законодательства не устанавливают обязанности налогоплательщика по подтверждению им факта применения рыночной цены сделки. Несмотря на указанные обстоятельства, считаем необходимым (по возможности) для плательщика налога иметь документы, подтверждающие обоснованность примененной сторонами сделки рыночной цены. Это, прежде всего, касается крупных сделок, которые обязательно привлекут внимание контролирующих органов при проведении налоговой проверки.К таким документам, к примеру, можно отнести: служебные записки работников соответствующих служб организации, отчеты работников или сторонних организаций о результатах исследования рынка соответствующих товаров (работ, услуг) на предмет изучения применяемых цен, информация государственных и муниципальных органов (органов статистики, отделов (департаментов) ценовой политики) и пр.Подтверждать рыночную цену приобретения товаров (работ, услуг) могут и иные документы, содержащие сведения о ценах, из которых явно следует соответствие примененной цены рыночным ценам либо ее нахождение в пределах 20 %-ной «вилки», к примеру, рекламная информация в печатных изданиях, интернет-ресурсах.Наличие у налогоплательщика указанных документов и их предоставление в ходе налоговой проверки позволит минимизировать риск возникновения конфликтной ситуации с налоговыми органами.3.2.5. Неоправданность стоимостной величины налоговых расходов и налоговые последствия Неоправданность стоимостного выражения величины (размера) расходов является основанием для наступления для налогоплательщика негативных последствий. При этом, по мнению налоговых органов, несоответствие расходов налогоплательщика критерию оправданности стоимостной величины (размера) расходов влечет полное исключение данных затрат из состава налоговых расходов. Так, К. И. Оганян на конкретном примере разъяснил позицию налогового ведомства по данному вопросу, а именно: «…Налоговые органы проверяли банк и искали причину возникшего у него убытка. В ходе проверки выяснилось, что убыток образовался из-за имевших место расходов на маркетинговые исследования. Согласно документам, стоимость исследований составляла 2 млн долларов. При этом все эти маркетинговые исследования помещались на 15 печатных страницах, и ничего нового они не открывали. Поэтому такие расходы не могли быть признаны экономически оправданными и отнесенными в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль…» [23] .Вместе с тем, считаем, что такой подход и полное исключение из состава налоговых расходов налогоплательщика, в принципе обоснованных, но не соответствующих, по мнению налогового органа, критерию оправданности стоимостной величины (размера) расходов, неправомерны по следующим основаниям.Как указывалось выше, необоснованными расходами по критерию стоимостной величины (размера) расходов могут быть признаны расходы только при отклонении цен в сторону повышения более чем на 20 %. Отклонение цен, применяемых налогоплательщиком, в пределах 20 % свидетельствует о стоимостной оправданности величины (размера) налоговых расходов.Общие налоговые последствия 20-процентного отклонения цен установлены пунктом 3 статьи 40 НК РФ. В соответствии с указанной нормой «…налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о дополнительном начислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги».Таким образом, анализ указанного нормативного положения позволяет сделать вывод, что налоговый орган вправе лишь уменьшить стоимостное выражение расходов по отдельным сделкам, расходы по которым были отнесены налогоплательщиком на налоговые расходы, являющиеся в принципе обоснованными, но не соответствующие рыночным ценам в силу их отклонения в сторону повышения более чем на 20 %.Дополнительное начисление налога на прибыль и пени при этом должно осуществляться исходя из рыночных цен по таким сделкам. Проще говоря, налоговый орган при обнаружении отклонения (завышения) цен по расходным сделкам налогоплательщика вправе «довести» данные цены до рыночной цены и, исходя из данной цены, уменьшить величину налоговых расходов и определить налоговые последствия. Завышение стоимостного выражения расходов не может влечь их исключения из налоговых расходов в полном объеме. Полное исключение из состава расходов налогоплательщика, учитываемых в целях налогообложения, возможно только в силу их необоснованности (несоответствия критериям доходной направленности расходов и их необходимости или обязательности). Нарушение критерия оправданности стоимостной величины затрат не приводит к несоблюдению других критериев обоснованности налоговых расходов. Кроме того, здесь хотелось бы отметить, что в качестве неблагоприятных налоговых последствий статья 40 НК РФ называет только дополнительное начисление налога и начисление пени; применение штрафов указанной статьей не предусмотрено. Вместе с тем, как показывает практика применения статьи 40 НК РФ, несоответствие применяемых плательщиком налога цен и их отклонение более чем на 20 % является также основанием для применения к налогоплательщику штрафов, предусмотренных статьей 120 или статьей 122 НК РФ.

Наряду с экономической обоснованностью налогового расхода, обязательным условием для отнесения расхода к расходам налоговым является его документальное подтверждение. На наш взгляд, данный признак налоговых расходов может быть спроецирован и на документальное подтверждение обоснованности цены приобретения товаров (работ, услуг).

Как известно, нормы налогового законодательства не устанавливают обязанности налогоплательщика по подтверждению им факта применения рыночной цены сделки. Несмотря на указанные обстоятельства, считаем необходимым (по возможности) для плательщика налога иметь документы, подтверждающие обоснованность примененной сторонами сделки рыночной цены. Это, прежде всего, касается крупных сделок, которые обязательно привлекут внимание контролирующих органов при проведении налоговой проверки.

К таким документам, к примеру, можно отнести: служебные записки работников соответствующих служб организации, отчеты работников или сторонних организаций о результатах исследования рынка соответствующих товаров (работ, услуг) на предмет изучения применяемых цен, информация государственных и муниципальных органов (органов статистики, отделов (департаментов) ценовой политики) и пр.

Подтверждать рыночную цену приобретения товаров (работ, услуг) могут и иные документы, содержащие сведения о ценах, из которых явно следует соответствие примененной цены рыночным ценам либо ее нахождение в пределах 20 %-ной «вилки», к примеру, рекламная информация в печатных изданиях, интернет-ресурсах.

Наличие у налогоплательщика указанных документов и их предоставление в ходе налоговой проверки позволит минимизировать риск возникновения конфликтной ситуации с налоговыми органами.

Неоправданность стоимостного выражения величины (размера) расходов является основанием для наступления для налогоплательщика негативных последствий. При этом, по мнению налоговых органов, несоответствие расходов налогоплательщика критерию оправданности стоимостной величины (размера) расходов влечет полное исключение данных затрат из состава налоговых расходов. Так, К. И. Оганян на конкретном примере разъяснил позицию налогового ведомства по данному вопросу, а именно: «…Налоговые органы проверяли банк и искали причину возникшего у него убытка. В ходе проверки выяснилось, что убыток образовался из-за имевших место расходов на маркетинговые исследования. Согласно документам, стоимость исследований составляла 2 млн долларов. При этом все эти маркетинговые исследования помещались на 15 печатных страницах, и ничего нового они не открывали. Поэтому такие расходы не могли быть признаны экономически оправданными и отнесенными в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль…» [23] .

Вместе с тем, считаем, что такой подход и полное исключение из состава налоговых расходов налогоплательщика, в принципе обоснованных, но не соответствующих, по мнению налогового органа, критерию оправданности стоимостной величины (размера) расходов, неправомерны по следующим основаниям.

Как указывалось выше, необоснованными расходами по критерию стоимостной величины (размера) расходов могут быть признаны расходы только при отклонении цен в сторону повышения более чем на 20 %. Отклонение цен, применяемых налогоплательщиком, в пределах 20 % свидетельствует о стоимостной оправданности величины (размера) налоговых расходов.

Общие налоговые последствия 20-процентного отклонения цен установлены пунктом 3 статьи 40 НК РФ. В соответствии с указанной нормой «…налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о дополнительном начислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги».

Таким образом, анализ указанного нормативного положения позволяет сделать вывод, что налоговый орган вправе лишь уменьшить стоимостное выражение расходов по отдельным сделкам, расходы по которым были отнесены налогоплательщиком на налоговые расходы, являющиеся в принципе обоснованными, но не соответствующие рыночным ценам в силу их отклонения в сторону повышения более чем на 20 %.

Дополнительное начисление налога на прибыль и пени при этом должно осуществляться исходя из рыночных цен по таким сделкам. Проще говоря, налоговый орган при обнаружении отклонения (завышения) цен по расходным сделкам налогоплательщика вправе «довести» данные цены до рыночной цены и, исходя из данной цены, уменьшить величину налоговых расходов и определить налоговые последствия. Завышение стоимостного выражения расходов не может влечь их исключения из налоговых расходов в полном объеме.

Полное исключение из состава расходов налогоплательщика, учитываемых в целях налогообложения, возможно только в силу их необоснованности (несоответствия критериям доходной направленности расходов и их необходимости или обязательности). Нарушение критерия оправданности стоимостной величины затрат не приводит к несоблюдению других критериев обоснованности налоговых расходов.

.3. Обоснованность количественно-суммовой величины расходов, использованных налогоплательщиком в процессе производства (работ)

.3.1.

Общие положения

Как указывалось выше, обоснованность стоимостной величины (размера) по данному основанию заключается в разумности количественного, а соответственно, стоимостного выражения расходов, используемого в производственном процессе. По данному критерию, должна оцениваться прежде всего обоснованность материальных расходов (ст. 254 НК РФ), используемых при изготовлении продукции (выполнении работ) или иных расходов, возникающих в связи с использованием материальных ценностей (например, расходы на канцелярские принадлежности).

Обоснованность количественно-суммовой величины расходов, используемых в процессе производства товаров (работ), непосредственно зависит от разумности и добросовестности действий налогоплательщика. Производство любой продукции (работ) предполагает наличие определенных затрат, обусловленных спецификой отрасли и вида деятельности. При этом при обычных условиях хозяйствования данные затраты составляют определенную величину. Увеличение данных затрат без каких-либо видимых оснований (расширение производства, освоение новых видов продукции и др.) с отнесением их к налоговым расходам может поставить под сомнение их экономическую оправданность. Например, потребление 100 000 кирпичей на строительство дома определенного типа при требуемом количестве в 50 000 вряд ли позволит квалифицировать затраты в указанном размере (без надлежащего обоснования) в качестве обоснованных расходов по критерию оправданности их стоимостной величины (размера).

Количественно-стоимостная величина (размер) расходов, использованных в процессе производства, как правило, определяется исходя из технологической (технической) документации (Технические регламенты, ГОСТы, ТУ, СНиПы, рецептуры, иные аналогичные документы), содержащей сведения о нормах расходов материальных ресурсов при изготовлении определенного вида продукции, выполнении определенного вида работ. В последнем случае к таким документам также могут быть отнесены калькуляции, сметы расходов на выполнение отдельных видов работ, составленные соответствующими специалистами и утвержденные руководителем организации (к примеру, калькуляция работ по ремонту автомобиля, двигателя и пр.).

Обратите внимание!

Речь в данном случае не идет о так называемых нормируемых расходах (на рекламу, представительские расходы и пр.), которые подлежат учету в целях налогообложения прибыли только в пределах законодательно установленных норм. Здесь имеется в виду допустимое расходование материальных ресурсов в процессе производства, при соблюдении которого данные расходы будут являться обоснованными по смыслу статьи 252 НК РФ. При этом такая «допустимость» определяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом специфики производства товаров (работ), принципа разумности и добросовестности плательщика налога.

Превышение установленных норм (нормативов) по каким-либо причинам не влечет их признания экономически неоправданными автоматически, в отличие от нормируемых расходов. Обязательность соблюдения норм (нормативов) расходов, использованных в процессе производства, в отличие от нормируемых расходов, вообще не предусмотрена нормами главы 25 НК РФ. Однако, по нашему мнению, их соблюдение вытекает из признака обоснованности налоговых расходов.

Применение налогоплательщиком указанных норм расходов, закрепленных указанными документами, является наиболее целесообразным с точки зрения налогового контроля. Данные нормы (нормативы), максимально приближены к реальным условиям хозяйствования с учетом специфики той или иной деятельности, поэтому использование в производственном процессе, например, материалов в пределах указанных норм позволит говорить о соблюдении критерия количественно-суммовой обоснованности данных расходов для целей налогообложения. Кроме того, такая техническая (технологическая) документация может быть разработана, как специализированными организациями, так и налогоплательщиком самостоятельно. Это наиболее актуально в отношении продукции (работ), в отношении которых отсутствуют стандарты, имеющие повсеместное, общее применение (Технические регламенты, ГОСТы, ТУ, СНиПы и т. п.). Например, полагаем, предприятия общественного питания вправе самостоятельно разработать нормы потребления продуктов питания на изготовление фирменных и других блюд согласно их рецептуре.При этом на практике не исключена ситуация, при которой налогоплательщик учитывает расходы для целей налогообложения в размере фактически понесенных затрат, то есть без «привязки» их к каким-либо установленным нормам. Такая ситуация может возникнуть, например, в случае отсутствия установленных на уровне ГОСТов, ТУ, СНиПов или самостоятельно разработанных норм в отношении какой-либо продукции или работ.Однако полагаем, что такой способ учета расходов является не самым безопасным и может привести к возникновению конфликтной ситуации с налоговыми органами по поводу соблюдения рассматриваемого критерия обоснованности налоговых расходов. При этом в каждом отдельном случае обоснованность размера того или иного расхода в ходе налоговой проверки придется доказывать налогоплательщику.Поэтому в указанных выше условиях целесообразнее руководствоваться установленными нормами расходов. А в случае их отсутствии – самостоятельно принятыми нормами с участием, к примеру, производственных, плановых служб организации или сторонних лиц – специализированных организаций. В последнем случае «собственные» нормы расходов должны быть разработаны (составлены) с учетом особенностей технологического (производственного) процесса, а при наличии возможности и с учетом нормативно установленных норм для аналогичных, однородных или сходных видов продукции (работ).К аналогичным выводам пришел ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 24 января 2007 г. № Ф03-А51/06-2/5160. По мнению налоговой инспекции, Обществом завышена сумма экономически оправданных прямых расходов на производство по электро– и теплоэнергии в результате того, что Обществом были применены нормативы выше установленных Региональной энергетической комиссией. При этом суд указал, что каких-либо нормативов затрат на транспортировку электрической и тепловой энергии действующим законодательством не предусмотрено. Показатели технологических потерь по электро– и теплоэнергии, как установлено судом, разработаны обществом самостоятельно на основании отраслевых актов, с учетом данных о работе оборудования, и утверждены. Таким образом, нарушений порядка разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке электрической и тепловой энергии Обществом не допущено».Технологическая документация во всех указанных выше случаях, по нашему мнению, должна применяться для обоснования расходов по критерию количественно-суммовой величины, признаваемых как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета, поскольку какого-либо иного порядка обоснования величины осуществленных расходов глава 25 НК РФ не содержит.3.3.2. Документальное подтверждение обоснованности количественно-суммовой величины (размера) расходов В соответствии с положениями статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных налогового учета, который представляет собой систему обобщения информации на основе данных первичных учетных документов. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.В связи с указанными обстоятельствами мы считаем необходимым закрепить порядок подтверждения обоснованности количественно-стоимостной величины (размера) расходов, использованных непосредственно в процессе производства продукции в Положении об учетной политике для целей налогообложения с указанием документа, в котором установлены (закреплены) нормы материальных расходов.Обоснованность количественно-стоимостной величины (размера) материальных расходов, использованных непосредственно в процессе производства, может подтверждаться первичными учетными документами на отпуск материалов в производство, в частности требованиями-накладными и пр. Кроме того, подтверждать обоснованность расходов можно также Отчетом о расходовании материалов, составление которого предусмотрено Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н (далее – Методические указания по учету МПЗ).Составление указанного документа является актуальным или просто необходимым в условиях отклонения фактического расхода материальных расходов от норм, утвержденных в установленном организацией порядке (экономия, перерасход), что является достаточно распространенным явлением в производственной деятельности организаций. Такое отклонение, особенно в сторону перерасхода, как правило, требует разумного обоснования.Согласно пункту 105 Методических указаний по учету МПЗ в Отчете о расходовании материалов показываются:– остатки материалов на начало и конец месяца;– сколько получено и возвращено материалов за отчетный месяц;– сколько фактически израсходовано;– количество произведенной продукции (изделий, деталей) или объемы выполненных работ;– расход материалов по нормам;– экономия и перерасход.Данный отчет составляется за каждый месяц. С объяснениями руководителя подразделения организации о причинах отклонений от норм и принятых мерах по устранению перерасхода (мерах по экономии материалов) он передается в бухгалтерскую службу для проверки и расчета стоимостных показателей (если они не показаны в отчете).На наш взгляд, данный способ документального оформления потребления материалов в производстве продукции позволяет обосновать причины сверхнормативного расхода материалов, а следовательно, учесть данные расходы в целях налогообложения прибыли. При этом данные причины должны носить реальный, объективный характер, например замена материалов, технологические потери, изменение качества сырья и пр. Мнимый характер таких обоснований, их указание лишь для видимости не позволит признать обоснованными сверхнормативные расходы документально подтвержденными.При этом факт несоставления указанного выше отчета не означает, что налогоплательщик лишен возможности подтверждения размера затрат другими документами. Подтверждение размера обоснованности количественно-суммовой величины расходов может также осуществляться:– служебными (докладными) записками;– объяснениями (пояснениями) ответственных за соответствующие участки работы лиц;– актами комиссий, состоящих из должностных лиц организации;– приказами руководителя и пр.Данные документы могут выступать как прямые доказательства обоснованности величины расхода, так и в качестве дополнительных документов к отчету о расходовании материалов.Кроме того, исходя из конкретных условий хозяйствования, организация вправе применять любой порядок подтверждения обоснованности сверхнормативных расходов. Данный вывод обусловлен тем, что глава 25 НК РФ какие-либо требования к оформлению и утверждению документов налогового учета не устанавливает. Исключением является требование о содержании в документе обязательных реквизитов, определенных пунктом 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ.Более того, статья 313 НК РФ предусматривает запрет налоговым и иным органам устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы налогового учета. Порядок подтверждения обоснованности сверхнормативных расходов также следует закрепить в Положении об учетной политике.3.3.3. Проверка обоснованности количественно-суммовой величины (размера) расходов Выявление налоговыми органами в процессе осуществления мероприятий налогового контроля факта превышения величины (размера) расходов, осуществленных плательщиком налога и учтенных им при налогообложении прибыли, над нормативной величиной расходов, необходимых (установленных) при обычных условиях хозяйствования, еще не является безусловным основанием для признания их необоснованными по стоимостному критерию.В этом случае налоговый орган должен доказать факт необоснованности величины (размера) осуществленных налогоплательщиком расходов сверх установленных нормативов, учтенных в целях исчисления налога на прибыль.Иными словами, мы считаем, что субъективное (произвольное) признание налоговыми органами данных расходов необоснованными по размеру не допускается, и именно они должны доказать их экономическую неоправданность, что в условиях объективных причин, приведенных налогоплательщиком, будет непросто. Такое доказывание, на наш взгляд, должно осуществляться налоговыми органами с использованием специальных форм налогового контроля: привлечение экспертов, специалистов, свидетелей и пр.При этом при решении вопроса об обоснованности расходов по критерию количественно-стоимостной оправданности их размера выяснению и учету подлежат все обстоятельства, которые могут повлиять на величину затрат в сторону их увеличения, например увеличение расходов в связи с заменой материалов, технологических потерь, изменения качества сырья и пр. В случае, если налоговым органом не будут приняты во внимание доказательства обоснованности размера материальных затрат, то основания, по которым они не были приняты, должны быть отражены либо в акте налоговой проверки, либо в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (ст. 100, 101 НК РФ).Установление факта завышения расходов по причине их необоснованности по критерию их стоимостной величины (размера) не может влечь исключение таких расходов из состава налоговых расходов в полном объеме (подробнее см. раздел 1.2.5 главы 1 части 2 книги).

Кроме того, такая техническая (технологическая) документация может быть разработана, как специализированными организациями, так и налогоплательщиком самостоятельно. Это наиболее актуально в отношении продукции (работ), в отношении которых отсутствуют стандарты, имеющие повсеместное, общее применение (Технические регламенты, ГОСТы, ТУ, СНиПы и т. п.). Например, полагаем, предприятия общественного питания вправе самостоятельно разработать нормы потребления продуктов питания на изготовление фирменных и других блюд согласно их рецептуре.

При этом на практике не исключена ситуация, при которой налогоплательщик учитывает расходы для целей налогообложения в размере фактически понесенных затрат, то есть без «привязки» их к каким-либо установленным нормам. Такая ситуация может возникнуть, например, в случае отсутствия установленных на уровне ГОСТов, ТУ, СНиПов или самостоятельно разработанных норм в отношении какой-либо продукции или работ.

Однако полагаем, что такой способ учета расходов является не самым безопасным и может привести к возникновению конфликтной ситуации с налоговыми органами по поводу соблюдения рассматриваемого критерия обоснованности налоговых расходов. При этом в каждом отдельном случае обоснованность размера того или иного расхода в ходе налоговой проверки придется доказывать налогоплательщику.

Поэтому в указанных выше условиях целесообразнее руководствоваться установленными нормами расходов. А в случае их отсутствии – самостоятельно принятыми нормами с участием, к примеру, производственных, плановых служб организации или сторонних лиц – специализированных организаций. В последнем случае «собственные» нормы расходов должны быть разработаны (составлены) с учетом особенностей технологического (производственного) процесса, а при наличии возможности и с учетом нормативно установленных норм для аналогичных, однородных или сходных видов продукции (работ).

К аналогичным выводам пришел ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 24 января 2007 г. № Ф03-А51/06-2/5160. По мнению налоговой инспекции, Обществом завышена сумма экономически оправданных прямых расходов на производство по электро– и теплоэнергии в результате того, что Обществом были применены нормативы выше установленных Региональной энергетической комиссией. При этом суд указал, что каких-либо нормативов затрат на транспортировку электрической и тепловой энергии действующим законодательством не предусмотрено. Показатели технологических потерь по электро– и теплоэнергии, как установлено судом, разработаны обществом самостоятельно на основании отраслевых актов, с учетом данных о работе оборудования, и утверждены. Таким образом, нарушений порядка разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке электрической и тепловой энергии Обществом не допущено».

Технологическая документация во всех указанных выше случаях, по нашему мнению, должна применяться для обоснования расходов по критерию количественно-суммовой величины, признаваемых как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета, поскольку какого-либо иного порядка обоснования величины осуществленных расходов глава 25 НК РФ не содержит.

В соответствии с положениями статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных налогового учета, который представляет собой систему обобщения информации на основе данных первичных учетных документов. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

В связи с указанными обстоятельствами мы считаем необходимым закрепить порядок подтверждения обоснованности количественно-стоимостной величины (размера) расходов, использованных непосредственно в процессе производства продукции в Положении об учетной политике для целей налогообложения с указанием документа, в котором установлены (закреплены) нормы материальных расходов.

Обоснованность количественно-стоимостной величины (размера) материальных расходов, использованных непосредственно в процессе производства, может подтверждаться первичными учетными документами на отпуск материалов в производство, в частности требованиями-накладными и пр. Кроме того, подтверждать обоснованность расходов можно также Отчетом о расходовании материалов, составление которого предусмотрено Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н (далее – Методические указания по учету МПЗ).

Составление указанного документа является актуальным или просто необходимым в условиях отклонения фактического расхода материальных расходов от норм, утвержденных в установленном организацией порядке (экономия, перерасход), что является достаточно распространенным явлением в производственной деятельности организаций. Такое отклонение, особенно в сторону перерасхода, как правило, требует разумного обоснования.

Согласно пункту 105 Методических указаний по учету МПЗ в Отчете о расходовании материалов показываются:

– остатки материалов на начало и конец месяца;

– сколько получено и возвращено материалов за отчетный месяц;

– сколько фактически израсходовано;

– количество произведенной продукции (изделий, деталей) или объемы выполненных работ;

– расход материалов по нормам;

– экономия и перерасход.

Данный отчет составляется за каждый месяц. С объяснениями руководителя подразделения организации о причинах отклонений от норм и принятых мерах по устранению перерасхода (мерах по экономии материалов) он передается в бухгалтерскую службу для проверки и расчета стоимостных показателей (если они не показаны в отчете).

На наш взгляд, данный способ документального оформления потребления материалов в производстве продукции позволяет обосновать причины сверхнормативного расхода материалов, а следовательно, учесть данные расходы в целях налогообложения прибыли. При этом данные причины должны носить реальный, объективный характер, например замена материалов, технологические потери, изменение качества сырья и пр. Мнимый характер таких обоснований, их указание лишь для видимости не позволит признать обоснованными сверхнормативные расходы документально подтвержденными.

При этом факт несоставления указанного выше отчета не означает, что налогоплательщик лишен возможности подтверждения размера затрат другими документами. Подтверждение размера обоснованности количественно-суммовой величины расходов может также осуществляться:

– служебными (докладными) записками;

– объяснениями (пояснениями) ответственных за соответствующие участки работы лиц;

– актами комиссий, состоящих из должностных лиц организации;

– приказами руководителя и пр.

Данные документы могут выступать как прямые доказательства обоснованности величины расхода, так и в качестве дополнительных документов к отчету о расходовании материалов.

Кроме того, исходя из конкретных условий хозяйствования, организация вправе применять любой порядок подтверждения обоснованности сверхнормативных расходов. Данный вывод обусловлен тем, что глава 25 НК РФ какие-либо требования к оформлению и утверждению документов налогового учета не устанавливает. Исключением является требование о содержании в документе обязательных реквизитов, определенных пунктом 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ.

Более того, статья 313 НК РФ предусматривает запрет налоговым и иным органам устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы налогового учета. Порядок подтверждения обоснованности сверхнормативных расходов также следует закрепить в Положении об учетной политике.

Выявление налоговыми органами в процессе осуществления мероприятий налогового контроля факта превышения величины (размера) расходов, осуществленных плательщиком налога и учтенных им при налогообложении прибыли, над нормативной величиной расходов, необходимых (установленных) при обычных условиях хозяйствования, еще не является безусловным основанием для признания их необоснованными по стоимостному критерию.

В этом случае налоговый орган должен доказать факт необоснованности величины (размера) осуществленных налогоплательщиком расходов сверх установленных нормативов, учтенных в целях исчисления налога на прибыль.

Иными словами, мы считаем, что субъективное (произвольное) признание налоговыми органами данных расходов необоснованными по размеру не допускается, и именно они должны доказать их экономическую неоправданность, что в условиях объективных причин, приведенных налогоплательщиком, будет непросто. Такое доказывание, на наш взгляд, должно осуществляться налоговыми органами с использованием специальных форм налогового контроля: привлечение экспертов, специалистов, свидетелей и пр.

При этом при решении вопроса об обоснованности расходов по критерию количественно-стоимостной оправданности их размера выяснению и учету подлежат все обстоятельства, которые могут повлиять на величину затрат в сторону их увеличения, например увеличение расходов в связи с заменой материалов, технологических потерь, изменения качества сырья и пр. В случае, если налоговым органом не будут приняты во внимание доказательства обоснованности размера материальных затрат, то основания, по которым они не были приняты, должны быть отражены либо в акте налоговой проверки, либо в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (ст. 100, 101 НК РФ).