Глава 2. Отдельные вопросы признания налоговых расходов

.1. Особенности признания налоговых расходов, предусмотренных отдельными статьями главы 25 НК РФ

Нормами главы 25 НК РФ установлены не только определенные требования к расходам, подлежащим учету в целях налогообложения прибыли, выполнение которых делает правомерным учет таких расходов в качестве налоговых расходов, но и предусматривает в отдельных статьях конкретные виды налоговых расходов (к примеру, ст. 253, 255, 264, 265 НК РФ).

Необходимо иметь в виду, что в условиях предоставляемой статьей 252 НК РФ возможности признания налогоплательщиком в целях налогообложения любых расходов (за исключением предусмотренных ст. 270 НК РФ), обладающих определенными признаками, указанными статьями предусмотрены лишь примерные виды (перечни) налоговых расходов, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли. В отношении данных расходов действует правовая презумпция признания их в качестве налоговых расходов. Вынесение же их в отдельные статьи продиктовано прежде всего тем, что такие поименованные расходы являются распространенными в хозяйственной деятельности налогоплательщиков и, как правило, являются обоснованными.

Такого же мнения придерживается и К. А. Сасов, который утверждает, что «факт включения ряда затрат в состав расходов в соответствии с подп. 1-49 п. 1 ст. 264 Кодекса означает, что эти затраты по своей юридической и экономической природе уже признаны законодателем экономически обоснованными (оправданными)» [19] .

Вместе с тем признание расходов, прямо предусмотренных отельными нормами главы 25 НК РФ, в качестве налоговых расходов, по нашему мнению, должно осуществляться в системной связи с положениями статьи 252 НК РФ. Данное означает, что осуществление налогоплательщиком расхода, непосредственно поименованного в отдельной статье НК РФ, автоматически не предоставляет плательщику налога право его учета в целях налогообложения. Такой расход может быть квалифицирован в качестве налогового расхода только в случае, если он обладает признаками обоснованности (экономической оправданности) и документального подтверждения.

В противном случае, даже несмотря на тот факт, что возможность учета такого расхода в целях налогообложения предусмотрена нормативными положениями, данный расход не может быть принят в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Этот вывод подтверждается и судебно-арбитражной практикой. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 18 мая 2007 г. № КА-А40/4205-07 указал, что «утверждение в жалобе, что включение лицензионных платежей в состав расходов предусмотрено подпунктом 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не принимаются, поскольку затраты заявителя экономически неоправданны, в связи с чем требования вышеуказанной статьи не могут распространяться на заявителя».

Указанный выше вывод об обязательном учете требований статьи 252 НК РФ при оценке поименованных в главе 25 НК РФ налоговых расходов обусловлен многообразием возможных ситуаций, встречающихся на практике, где в одних случаях один и тот же расход для одного налогоплательщика будет обладать признаками налоговых расходов, а в других случаях – нет. К примеру, получение банковского кредита на осуществление производственной деятельности позволяет учесть начисленные по нему проценты в целях налогообложения прибыли. Проценты по кредиту, направленному на цели, не связанные с основной деятельностью организации и не направленные на извлечение дохода (благотворительность и пр.), не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль по причине необоснованности данных расходов в том смысле, который ему придает статья 252 НК РФ.

Поэтому, на наш взгляд, налогоплательщику в любом случае при принятии решения об учете произведенных им затрат в целях налогообложения прибыли необходимо учитывать требования статьи 252 НК РФ.

.2. Обоснованность внереализационных расходов

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на:

– расходы, связанные с производством и реализацией;

– внереализационные расходы.

Как указывалось выше, пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлены определенные требования к расходам, подлежащим учету при налогообложении прибыли. Однако НК РФ четко не указывает, в отношении каких видов расходов подлежат выполнению указанные требования. В связи с этим актуальным является вопрос о сфере действия данных требований, прежде всего требования обоснованности (экономической оправданности) по видам расходов.

По нашему мнению, требования (признаки), предъявляемые статьей 52 НК РФ к налоговым расходам, имеют общий (универсальный) характер и действуют в отношении всех видов расходов – связанных с производством и реализацией и внереализационных расходов. Данный вывод подтверждается и судебно-арбитражной практикой (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 декабря 2004 г. № Ф04-9114/2004 (7198-А70-37)).

Данный вывод обусловлен также и структурным построением статьи 252 НК РФ, где требования об обоснованности и документальном подтверждении расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, предшествуют норме, подразделяющих расходы на два вида.

К сведению!

По мнению А. Никонова (www.antitax.ru, «Что означает понятие «экономическая оправданность затрат»), требование экономической оправданности расходов относится только к внереализационным расходам. По его мнению, статья 252 НК РФ фактически содержит два определения расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Первое: расходами являются обоснованные, то есть экономически оправданные и документально подтвержденные затраты. Второе: расходы – это любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Исходя из этого им делается вывод о том, что требование экономической оправданности НК РФ предъявляет только к тем затратам, которые не связаны с получением дохода.

.3. Обоснованность расходов в условиях наличия в организации аналогичных служб

В деятельности налогоплательщиков нередким явлением становятся случаи заключения договоров со сторонними организациями или физическими лицами, как правило, на оказание каких-либо услуг, выполнения работ в условиях, когда в штате такого плательщика налога на прибыль имеются специалисты соответствующей квалификации либо целые службы, отделы. Например, зачастую при наличии в организации собственной юридической службы, охраны организацией заключаются договоры на оказание юридических (консультационных) услуг, оказание услуг по охране и пр.

При осуществлении контрольных налоговых мероприятий налоговые органы зачастую исключают расходы организации, произведенные в рамках исполнения таких договоров по причине их необоснованности. Аргументами налоговых органов в таких случаях являются, как правило, доводы о том, что при наличии у налогоплательщика возможности своими силами совершить те или иные действия, заключение договоров и осуществление расходов по ним является неразумным, нерациональным, нецелесообразным, а следовательно, экономически неоправданным.

Вместе с тем далеко не во всех случаях выводы налоговых органов являются обоснованными, поскольку правомерность или неправомерность действий плательщика налога, выразившихся в признании каких-либо расходов для целей налогообложения, зависит от конкретной ситуации.

В связи с этим ФАС Поволжского округа в постановлении от 29 марта 2006 г. № А12-16188/05-С21 указал следующее: «В соответствии с п/п. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями. Таким образом, данной нормой предусмотрено, что в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются не только расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями непосредственно налогоплательщиком через работников, состоящих в штате, на которых функции по управлению организацией возложены должностными инструкциями, но и расходы на приобретение сторонних управленческих услуг. При этом данная норма Кодекса не ограничивает налогоплательщика в праве при наличии собственных управленческих структур одновременно привлекать к управлению организацией или ее отдельными подразделениями управленцев со стороны, соблюдая при этом требование Кодекса (ст. 252), чтобы затраты были обоснованными и документально подтвержденными».

Представляется, что расход налогоплательщика, произведенный им по договору, в условиях наличия у него собственных аналогичных служб или штатных должностей, подлежит признанию обоснованным в том случае, если обязанности исполнителя по договору не будут дублировать обязанности служб (работников) организации.

Установление налоговым органом или арбитражным судом аналогичного характера оказанных налогоплательщику услуг должностным обязанностям его работников является основанием для вывода об экономической неоправданности оказанных налогоплательщику услуг (расходов). Аналогичной позиции придерживается Президиум ВАС РФ в постановлении от 17 ноября 1996 г. № 3501/98 [20] .

Из таких же подходов исходят в настоящее время арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 21 мая 2007 г. № А42-5065/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2007 г. № А19-3714/06-40-5-Ф02-559/07-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 8 ноября 2007 г. № Ф04-3725/2005 (39893-А67-26) и др.).

Для подтверждения обоснованности произведенных плательщиком налога на прибыль расходов особое значение приобретает тщательное оформление договорных отношений со сторонними лицами с учетом обязанностей, возложенных на отдельные службы организации, а также должностных обязанностей ее работников. Такие обязанности могут быть закреплены, в частности, Положениями о службах организации, должностными инструкциями, трудовыми договорами с работниками. К примеру, если в обязанности юрисконсульта входит ведение претензионно-исковой работы с должниками организации, то заключение договора, предметом которого является оказание юридических (консультационных) услуг путем представления интересов организации в суде в споре с налоговым органом, не приведет к дублированию функций. Это, в свою очередь, позволит признать расходы организации по такому договору в качестве обоснованных налоговых расходов.

В постановлении ФАС Московского округа от 20 марта 2006 г. № КА-А40/1706-06, в частности, указано: «…выводы налогового органа о дублировании функций и, соответственно, о необоснованном отнесении в состав расходов затрат по указанному договору неправомерны. Исходя из сравнительной характеристики содержания договора, приложений к нему, штатного расписания и должностных инструкций сотрудников ООО «Оргмаркет», осуществляемые в соответствии с условиями договора ООО «Парсек-Л» функции являются иными, нежели те, которые осуществляются сотрудниками заявителя. Так, в обязанности работников Общества не входит осуществление оперативного контроля за соблюдением арендаторами правил торговли, правильностью размещения на территории рынка и ярмарки, наличием на торговом месте в часы работы рынка и ярмарки, наличия документов, предусмотренных договорами аренды торговых мест, и другие функции, осуществляемые ООО «Парсек-Л» по указанному договору». На этом основании суд сделал вывод об обоснованности расходов, понесенных плательщиком налога на прибыль. Аналогичную позицию занял ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 9 марта 2007 г. № А56-49413/2006.

Кроме того, нередки случаи, когда в штате организации действительно имеются сотрудники соответствующей квалификации или собственные службы, однако для выполнения какой-либо работы организацией привлекаются «работники» или организации со стороны. В указанных условиях доказывать необходимость привлечения таких «работников» придется налогоплательщику со ссылками на объективные причины, например резкое увеличение объемов производства, получение срочного заказа, необходимость выполнения специфической работы в рамках данной квалификации лицом, имеющим достаточный опыт такой работы, штатные работники организации которого не имеют, и пр.

Аналогичного подхода к определению обоснованности понесенных плательщиком налога на прибыль расходов в указанных условиях придерживается и арбитражная практика (постановление ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 19 января 2005 г. Ф04-9490/2004 (7725-А45-25) и др.).

При этом в таких случаях налогоплательщику не стоит забывать о возможности использования им служебных записок работников организации в качестве документа, подтверждающего обоснованность (необходимость) заключения того или иного договора и, соответственно, правомерность отнесения понесенных по нему расходов к налоговым расходам. В указанных служебных записках отражению подлежат причины, по которым налогоплательщику необходимо заключить соответствующий договор и понести расходы. К примеру, при наличии в штате организации маркшейдеров привлечение сторонних лиц на основании договора на выполнение маркшейдерских работ должно сопровождаться составлением соответствующей служебной записки с указанием причин необходимости заключения такого договора (срочный заказ, большой объем заказа и пр.). Представляется, что в совокупности с другими документами (договоры, деловая переписка и пр.) факт обоснованности расходов по такому договору должен быть подтвержден.

Более того, при решении вопроса о возможности учета расходов по критерию их обоснованности необходимо учитывать правовую позицию ВАС РФ, выраженную в Постановлении от 18 марта 2008 г. № 14616/07 и основанную на выводах Конституционного Суда РФ, изложенных в Постановлении от 24 февраля 2004 г. № 3-П. ВАС РФ указал, что «…у инспекции и судов отсутствовали основания для признания произведенных обществом расходов на юридические услуги экономически необоснованными по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции». Высший судебный орган пришел к выводу о том, что привлечение сторонних специалистов для выполнения функций, аналогичных тем, которые могут быть выполнены штатными единицами налогоплательщика, вообще не может являться предметом оценки налоговыми органами на предмет обоснованности расходов, поскольку налоговые органы не вправе проверять целесообразность тех или иных расходов.

.4. «Личный» характер налоговых расходов

В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Анализ указанной нормы позволяет говорить, что в ней закреплен не только один из основных критериев обоснованности налоговых расходов в виде доходной направленности затрат, но и закреплен критерий экономической оправданности понесенного налогоплательщиком расхода. По нашему мнению, из смысла абзаца 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли могут быть учтены только расходы, имеющие «личный» характер, то есть такие расходы, которые относятся к деятельности самого плательщика налога на прибыль.

Иными словами, принадлежность тех или иных затрат к деятельности именно налогоплательщика, а не другого лица, позволяет признать данные расходы в качестве налоговых расходов. В противном случае расходы, произведенные в пользу третьего лица (для его деятельности), не подлежат признанию как не соответствующие признакам, закрепленным статьей 252 НК РФ, с исключением их из состава налоговых расходов.

Специалисты С. А. Сушкова и Н. Г. Филиппова также указывают, что «кроме соблюдения условий, установленных НК РФ для отнесения произведенных налогоплательщиком затрат к расходам, уменьшающим полученный доход, необходимо учитывать и то, что расходы должны относиться к деятельности самого налогоплательщика».

К аналогичным выводам пришел и ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 15 сентября 2004 г. А31-6609/7 при определении права налогоплательщика на признание расходов в целях исчисления и уплаты налога на прибыль. В частности, суд пришел к выводу, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов на рекламу только в отношении собственных товаров (работ, услуг). Поскольку рекламная кампания, проводимая партнером налогоплательщика с последующим возмещением ему соответствующих расходов на рекламу, не содержит информацию о товаре налогоплательщика, суд сделал вывод, что такая «реклама» не способствует продвижению на рынке товаров (работ, услуг) налогоплательщика, и признал такие расходы необоснованными.

В другом деле суд, признавая вывод налогового органа о необоснованности расходов налогоплательщика, указал: «Взаимозависимость организаций повлияла на результат сделок по продаже прав на товарные знаки, что привело к несению заявителем стоимости расходов в интересах третьего лица – ООО «Калужская пивоваренная компания», что не соответствует требованиям ст. 252 НК РФ» (постановление ФАС Московского округа от 18 мая 2007 г. № КА-А40/4205-07). Аналогичной позиции придерживаются и другие суды (постановление ФАС Поволжского округа от 14 сентября 2004 г. № А65-1342/04-СА2-11).

По указанным выше основаниям, при определении возможности учета тех или иных затрат для целей налогообложения прибыли налогоплательщику необходимо исходить из того, относятся ли произведенные им расходы непосредственно к его деятельности с учетом ее доходной направленности или нет.

Данные выводы подтверждает судебно-арбитражная практика. Так, суд признал обоснованными расходами производителя табачных изделий его затраты на исследование конъюнктуры рынка табачных изделий в определенных городах РФ, несмотря на то, что прямыми продажами сигарет занималось дочернее предприятие (постановление ФАС Московского округа от 13 декабря 2007 г. № КА-А40/12846-07). Такого же подхода придерживаются и другие суды (ФАС Поволжского округа от 25 сентября 2007 г. № А65-14168/2006-СА1-42, ФАС Уральского округа от 6 мая 2009 г. № Ф09-2737/09-С3 и др.).

В противном случае и в случае установления налоговыми органами факта несения расходов исключительно в интересах третьих лиц, то есть несения расходов, не направленных на получение дохода самим налогоплательщиком, данные затраты могут быть признаны экономически неоправданными.

.5. Обоснованность налоговых расходов и нарушение требований других отраслей законодательства

В практике деятельности налоговых органов достаточно частым является отказ в учете налоговых расходов в связи с невыполнением налогоплательщиком требований других отраслей права при их осуществлении. К таким ситуациям относятся, например, случаи отказа в уменьшении налогооблагаемой прибыли на суммы расходов, понесенных налогоплательщиком по не зарегистрированным в установленном порядке договорам аренды и пр.

Вместе с тем арбитражные суды не поддерживают такой подход налоговых органов к оценке обоснованности учета расходов для целей налогообложения прибыли.

Так, определением от 15 октября 2007 г. № 12342/07 ВАС РФ отказал налоговой инспекции в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, не усмотрев для этого оснований, согласившись со следующим выводом судов: «Суды не согласились с доводом налогового органа о неправомерности включения арендных платежей в расходы ввиду отсутствия государственной регистрации договоров аренды и пришли к выводу об обоснованном включении обществом сумм арендных платежей в прочие расходы при исчислении налога на прибыль на основании подп.10 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку налоговым законодательством учет арендных платежей в расходах не связывается с наличием государственной регистрации». Аналогичный подход был применен ФАС Московского округа в постановлении от 18 ноября 2004 г. № КА-А40/10400-04.

В другом деле суд рассмотрел вопрос о правомерности учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде амортизационных отчислений по объектам основных средств, используемых для оказания услуг связи, которые были введены в эксплуатацию с нарушением порядка, установленного российским законодательством о связи. Указанное обстоятельство, по мнению инспекции, не позволяло обществу вводить объекты основных средств в эксплуатацию и производить на основании пункта 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации. В постановлении от 18 сентября 2007 г. № 5600/07 ВАС РФ пришел к следующим выводам: «…правомерность отнесения в состав расходов сумм начисленной амортизации определяется наличием затрат на приобретение (сооружение) имущества, а также соответствием их критериям амортизируемого имущества. Следовательно, принятие обществом к бухгалтерскому учету в 2003–2004 гг. сооружений связи на основании актов приемки-передачи основных средств, составленных по унифицированной форме ОС-1, является необходимым подтверждением ввода данных объектов в эксплуатацию. Установление… дополнительных условий для ввода в эксплуатацию сооружений связи в целях реализации положений. нормативных правовых актов в сфере государственного надзора за связью. не влечет изменения порядка принятия данных объектов основных средств к бухгалтерскому учету и не влияет на налоговые последствия указанных действий».

Таким образом, в настоящее время судебно-арбитражная практика исходит из того, что признание расходов обоснованными (экономически оправданными) затратами по общему правилу (без каких-либо усложняющих элементов в виде вменения налогоплательщику получения необоснованной налоговой выгоды) не ставится в зависимость от исполнения и соблюдения налогоплательщиком норм других отраслей законодательства, в частности гражданского законодательства.

Необходимо отметить, что такие же подходы к возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения прибыли использовались арбитражными судами и ранее, до вступления в силу главы 25 НК РФ, что позволяет говорить об устоявшейся практике разрешения споров, возникающих из указанных обстоятельств.

.6. Порядок признания расходов постоянным представительством иностранной организации

В соответствии со статьей 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль, в частности, признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в России через постоянные представительства.

К сведению!

Согласно пункту 2 статьи 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

– пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

– проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

– продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

– осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 статьи 306 НК РФ.

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.

При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии указанных выше признаков постоянного представительства не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

– использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

– содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

– содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

– содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

– содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Необходимо учитывать, что при определении деятельности иностранной организации, ведущей к образованию постоянного представительства на территории России в целях налогообложения, приоритетом обладают международные договоры, заключенные Россией с другими государствами. Иными словами, если международным соглашением предусмотрен иной порядок определения постоянного представительства иностранного юридического лица на территории РФ, применению подлежит непосредственно акт международного законодательства, а не нормы национального законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в частности, признается:

) доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов;

) доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов.

Иначе говоря, налоговое законодательство предусматривает возможность учета расходов указанными субъектами налоговых отношений в целях исчисления прибыли и не устанавливает специальных требований (признаков) и правил, связанных с признанием указанных расходов.

Поэтому, учитывая общий характер нормативных предписаний, установленных статьей 252 НК РФ, действующие в сфере налогообложения принципы справедливости, всеобщности и равенства налогообложения, полагаем, что налоговые расходы иностранных организаций подлежат определению с учетом общих признаков налоговых расходов, установленных статьей 252 НК РФ, – реальности, обоснованности и документального подтверждения.

Обязательным условием для признания таких затрат в качестве налоговых расходов является связь затрат непосредственно с деятельностью иностранного представительства и с получением налогооблагаемых доходов. Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановление ФАС Московского округа от 1 марта 2006 г. № КА-А40/1000-06).

.7. Расходы, не учитываемые при налогообложении (ст. 270 НК РФ)

В условиях возможности признания налогоплательщиком для целей налогообложения любых расходов, обладающих признаками реальности, обоснованности и документального подтверждения, необходимо учитывать, что исключением из данного правила являются расходы, перечень которых установлен статьей 270 НК РФ (абз. 1 ст. 252 НК РФ).

Буквальное толкование указанной нормы позволяет сделать вывод о том, что расходы, предусмотренные статьей 270 НК РФ и понесенные налогоплательщиком, ни при каких условиях и обстоятельствах не могут быть учтены при налогообложении прибыли.

Аналогичного мнения по вопросу применения статьи 270 НК РФ придерживаются и некоторые специалисты в области налогообложения. Так, по мнению К. И. Оганяна: «…своеобразным «критерием отсечения» является факт наличия того или иного элемента расходов в перечне, приведенном в ст. 270 НК РФ. В этом случае расходы нельзя учесть при налогообложении прибыли. Даже если налогоплательщик будет пытаться доказать факт экономической обоснованности расхода, разумность и добросовестность своих действий» [21] .

Вместе с тем представляется, что такой подход к толкованию абзаца 1 пункта 1 статьи 252 НК РФ в отношении предусмотренных статьей. 270 НК РФ расходов представляется не совсем обоснованным с юридической точки зрения.

Обратите внимание!

Действительно, большинство расходов, поименованных в статье 270 НК РФ, не соответствуют признакам налоговых расходов, установленных статьей 252 НК РФ, например признакам реальности и обоснованности. Поэтому предложенные выводы могут распространяться только на небольшую часть расходов, исходя из содержания и обстоятельств совершения какой-либо расходной операции.

Статья 252 НК РФ устанавливает основные (общие) признаки расходов, которые позволяют налогоплательщику учитывать их при налогообложении прибыли организации. Статья 270 НК РФ, устанавливающая перечень расходов, которые не могут быть учтены при налогообложении прибыли, устанавливает лишь примерный перечень расходов, не отвечающих, по мнению законодателя, по своему содержанию признакам налоговых расходов, предусмотренных статьей 252 НК РФ (в частности, экономической оправданности). Указанные обстоятельства, по нашему мнению, позволяют говорить, что статья 270 НК РФ в отношении поименованных в ней расходов должна рассматриваться как правовая презумпция о несоответствии данных расходов признакам, сформулированным в статье 252 НК РФ. Данный вывод подтверждается положениями подпункта 49 статьи 270 НК РФ, в котором речь идет о несоответствии расхода признакам налоговых расходов, сформулированных в пункте 1 статьи 252 НК РФ.В связи с этим считаем, что имеются основания говорить о возможности учета отдельных поименованных в статье 270 НК РФ расходов в целях исчисления налога на прибыль в случае их соответствия нормативным требованиям, установленным статьей 252 НК РФ. Данное обусловлено тем, что в определенных условиях некоторые расходы, предусмотренные статьей 270 НК РФ, могут соответствовать установленным статьей 252 НК РФ требованиям, делающих возможным их учет при налогообложении прибыли, поскольку они могут обладать признаками реальности, обоснованности и документального подтверждения.В пользу вышеизложенного порядка применения рассматриваемой нормы могут также свидетельствовать и некоторые внутренние противоречия между положениями статьи 270 и другими статьями главы 25 НК РФ. Так, например, в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы «в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей». Вместе с тем в соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ учету в целях налогообложения, в частности, подлежат: «расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний…».Иначе говоря, положения НК РФ допускают учитывать запрещенные статьей 270 НК РФ, расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества в целях налогообложения при условии их обоснованности и документального подтверждения.Таким образом, считаем, что применение положений статьи 270 НК РФ и решение вопроса о возможности учета поименованных в указанной статье расходов в целях налогообложения должно осуществляться в системной связи с нормативными положениями статьи 252 НК РФ. Иными словами, понесенные плательщиком налога расходы, которые указаны в статье 270 НК РФ, не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, только в том случае, если они не обладают всеми признаками, предусмотренными статьей 252 НК РФ. В том же случае, если расход налогоплательщика является обоснованным и подтвержден документами, то данный расход должен учитываться при налогообложении прибыли.Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика. Так, в одном из дел суд, рассматривая дело о правомерности включения в состав налоговых расходов затрат налогоплательщика в виде адресной рекламной рассылки, сделал вывод о правомерности учета данных затрат в целях налогообложения. Суд, в частности, указал, что безвозмездный характер такой рассылки не является основанием для применения пункта 16 статьи 270 НК РФ, предусматривающего запрет на учет расходов в виде стоимости безвозмездно переданного имущества, поскольку такие расходы налогоплательщика подлежат учету при исчислении налога на прибыль как обоснованные. Их обоснованность вытекает из специфики деятельности организации, и расходы подлежат учету при исчислении налога на прибыль на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 4 августа 2005 г. № КА-А40/7346-05).В другом деле относительно обоснованности учета для целей налогообложения расходов, понесенных организацией по договору на охрану имущества, заключенного с отделом вневедомственной охраны, суд указал, что «суд, оценив представленные Обществом документы, руководствуясь положениями подпункта 14 пункта 1, пункта 2 статьи 251, подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ, пришел к правильному выводу, что оплата услуг по охране имущества не может рассматриваться как вид или источник целевого финансирования, в связи с чем указанная сумма не относится к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке подпунктов 17, 34 статьи 270 НК РФ» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2006 г. № Ф04-2474/2006 (20405-А67-40)).При этом полагаем, что анализ положений главы 25 НК РФ, а также практика их применения, вообще позволяет говорить об отсутствии юридической необходимости статьи 270 НК РФ, поскольку ее положения порождают правовую неопределенность в вопросе о возможности учета тех или иных расходов налогоплательщика в целях исчисления налога на прибыль. Кроме того, применение отдельных положений статьи 270 НК РФ может привести к нарушению принципа экономической обоснованности налога, закрепленного в статье 3 НК РФ.Однако необходимо учитывать, что в условиях фактически императивного характера правового предписания, устанавливающего запрет на учет отдельных расходов в целях налогообложения, признание таких расходов в целях исчисления налога на прибыль неизбежно приведет к возникновению конфликтной ситуации. Решать данный вопрос налогоплательщику придется в судебных органах (вплоть до Конституционного Суда РФ) с учетом конституционно-правового принципа определенности налога (п. 6 ст. 3 НК РФ), принципа экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ) и принципа правоты налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). При этом прогнозировать, какую позицию займет суд, практически невозможно.2.8. Однократность учета налоговых расходовПомимо обязательных признаков налоговых расходов, положениями статьи 252 НК РФ, закреплено также требование (принцип) однократности учета налоговых расходов. Согласно пункту 5 статьи 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.Данный принцип означает, что если расход уже был отнесен плательщиком налога в уменьшение налогооблагаемой прибыли по какому-либо основанию, то его учет для целей исчисления налога на прибыль по другому основанию недопустим.К примеру, если расходы на капитальные вложения включены в состав расходов отчетного (налогового) периода на основании пункта 9 статьи 258 НК РФ, то в последующем, при расчете суммы амортизации, учтенные суммы капитальных вложений не учитываются налогоплательщиком.

Указанные обстоятельства, по нашему мнению, позволяют говорить, что статья 270 НК РФ в отношении поименованных в ней расходов должна рассматриваться как правовая презумпция о несоответствии данных расходов признакам, сформулированным в статье 252 НК РФ. Данный вывод подтверждается положениями подпункта 49 статьи 270 НК РФ, в котором речь идет о несоответствии расхода признакам налоговых расходов, сформулированных в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В связи с этим считаем, что имеются основания говорить о возможности учета отдельных поименованных в статье 270 НК РФ расходов в целях исчисления налога на прибыль в случае их соответствия нормативным требованиям, установленным статьей 252 НК РФ. Данное обусловлено тем, что в определенных условиях некоторые расходы, предусмотренные статьей 270 НК РФ, могут соответствовать установленным статьей 252 НК РФ требованиям, делающих возможным их учет при налогообложении прибыли, поскольку они могут обладать признаками реальности, обоснованности и документального подтверждения.

В пользу вышеизложенного порядка применения рассматриваемой нормы могут также свидетельствовать и некоторые внутренние противоречия между положениями статьи 270 и другими статьями главы 25 НК РФ. Так, например, в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы «в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей». Вместе с тем в соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ учету в целях налогообложения, в частности, подлежат: «расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний…».

Иначе говоря, положения НК РФ допускают учитывать запрещенные статьей 270 НК РФ, расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества в целях налогообложения при условии их обоснованности и документального подтверждения.

Таким образом, считаем, что применение положений статьи 270 НК РФ и решение вопроса о возможности учета поименованных в указанной статье расходов в целях налогообложения должно осуществляться в системной связи с нормативными положениями статьи 252 НК РФ. Иными словами, понесенные плательщиком налога расходы, которые указаны в статье 270 НК РФ, не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, только в том случае, если они не обладают всеми признаками, предусмотренными статьей 252 НК РФ. В том же случае, если расход налогоплательщика является обоснованным и подтвержден документами, то данный расход должен учитываться при налогообложении прибыли.

Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика. Так, в одном из дел суд, рассматривая дело о правомерности включения в состав налоговых расходов затрат налогоплательщика в виде адресной рекламной рассылки, сделал вывод о правомерности учета данных затрат в целях налогообложения. Суд, в частности, указал, что безвозмездный характер такой рассылки не является основанием для применения пункта 16 статьи 270 НК РФ, предусматривающего запрет на учет расходов в виде стоимости безвозмездно переданного имущества, поскольку такие расходы налогоплательщика подлежат учету при исчислении налога на прибыль как обоснованные. Их обоснованность вытекает из специфики деятельности организации, и расходы подлежат учету при исчислении налога на прибыль на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 4 августа 2005 г. № КА-А40/7346-05).

В другом деле относительно обоснованности учета для целей налогообложения расходов, понесенных организацией по договору на охрану имущества, заключенного с отделом вневедомственной охраны, суд указал, что «суд, оценив представленные Обществом документы, руководствуясь положениями подпункта 14 пункта 1, пункта 2 статьи 251, подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ, пришел к правильному выводу, что оплата услуг по охране имущества не может рассматриваться как вид или источник целевого финансирования, в связи с чем указанная сумма не относится к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке подпунктов 17, 34 статьи 270 НК РФ» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2006 г. № Ф04-2474/2006 (20405-А67-40)).

При этом полагаем, что анализ положений главы 25 НК РФ, а также практика их применения, вообще позволяет говорить об отсутствии юридической необходимости статьи 270 НК РФ, поскольку ее положения порождают правовую неопределенность в вопросе о возможности учета тех или иных расходов налогоплательщика в целях исчисления налога на прибыль. Кроме того, применение отдельных положений статьи 270 НК РФ может привести к нарушению принципа экономической обоснованности налога, закрепленного в статье 3 НК РФ.

Однако необходимо учитывать, что в условиях фактически императивного характера правового предписания, устанавливающего запрет на учет отдельных расходов в целях налогообложения, признание таких расходов в целях исчисления налога на прибыль неизбежно приведет к возникновению конфликтной ситуации. Решать данный вопрос налогоплательщику придется в судебных органах (вплоть до Конституционного Суда РФ) с учетом конституционно-правового принципа определенности налога (п. 6 ст. 3 НК РФ), принципа экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ) и принципа правоты налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). При этом прогнозировать, какую позицию займет суд, практически невозможно.

.8. Однократность учета налоговых расходов

Помимо обязательных признаков налоговых расходов, положениями статьи 252 НК РФ, закреплено также требование (принцип) однократности учета налоговых расходов. Согласно пункту 5 статьи 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Данный принцип означает, что если расход уже был отнесен плательщиком налога в уменьшение налогооблагаемой прибыли по какому-либо основанию, то его учет для целей исчисления налога на прибыль по другому основанию недопустим.