Глава 11. Расходы, не учитываемые для целей налогообложения

.1. Общие положения

В условиях возможности признания налогоплательщиком для целей налогообложения любых расходов, обладающих признаками реальности, обоснованности и документального подтверждения, необходимо учитывать, что исключением из данного правила являются расходы, перечень которых установлен статьей 270 НК РФ (абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Большинство расходов, поименованных в статье 270 НК РФ и не подлежащих учету в целях налогообложения прибыли, в обычных условиях не соответствуют признакам налоговых расходов, установленных статьей 252 НК РФ. В отношении данных затрат, как правило, не соблюдается признак обоснованности (экономической оправданности) затрат, в связи с чем, в отношении расходов, предусмотренных статьей 270 НК РФ, действует презумпция их несоответствия требованиям статьи 252 НК РФ.

Вместе с тем, полагаем, что наличие расхода в перечне, предусмотренном статьей 270 НК РФ, еще не является достаточным основанием для его исключения из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль налогоплательщика. Таким основанием, по нашему мнению, может являться только их несоответствие признакам налоговых расходов, установленных статьей 252 НК РФ.

Другим словами, мы считаем, отдельные расходы, поименованные в статье 270 НК РФ, могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в случае их соответствия нормативным требованиям, установленным статьей 252 НК РФ. Данное обусловлено тем, что в определенных условиях, некоторые виды расходов, предусмотренные статьей 270 НК РФ, могут соответствовать установленным статьей 252 НК РФ требованиям, что, соответственно, делает возможным их учет при налогообложении прибыли.

Данный вывод подтверждается также судебно-арбитражной практикой. Так, в одном из дел суд, рассматривая дело о правомерности включения в состав налоговых расходов затрат налогоплательщика в виде адресной рекламной рассылки, сделал вывод о правомерности учета данных затрат в целях налогообложения. При этом суд, в частности, указал, что безвозмездный характер такой рассылки не является основанием для применения положений пункта 16 статьи 270 НК РФ, предусматривающих запрет на учет расходов в виде стоимости безвозмездно переданного имущества, поскольку расходы налогоплательщика подлежат учету при исчислении налога на прибыль как обоснованные. Обоснованность таких расходов вытекает из специфики деятельности организации, и расходы подлежат учету при исчислении налога на прибыль на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Такой вывод содержится в постановлении ФАС Московского округа от 4 августа 2005 г. № КА-А40/7346-05.

Поэтому при оценке возможности учета расхода для целей налогообложения какого-либо расхода, поименованного в статье 270 НК РФ, налогоплательщику необходимо исходить из соблюдения требований статьи 252 НК РФ применительно к такому расходу исходя из его экономического содержания и условий хозяйствования.

Однако, фактически императивный характер запрета на учет расходов для целей налога на прибыль, предусмотренных в статье 270 НК РФ, делает учет расходов в целях налогообложения прибыли, хотя и содержащихся в перечне запретных расходов, но соответствующих признакам статьи 252 НК РФ, небезопасным для налогоплательщика. Скорее всего, такое поведение плательщика налога приведет к возникновению конфликтной ситуации с налоговыми органами.

.2. Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли

В соответствии со статьей 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

. В виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

По данному основанию не признаются расходы в виде дивидендов, определение которых для целей налогообложения содержится в пункте 1 статьи 43 НК РФ. Согласно данной норме дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

. В виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со статьей 176.1 НК РФ, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

По данному основанию не учитываются для целей налогообложения прибыли расходы налогоплательщика в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды). К таким штрафам, к примеру, относятся пени и штрафы, начисленные налогоплательщику согласно нормам налогового законодательства (НК РФ), административные штрафы за нарушение строительных правил и норм, штрафы за нарушение трудового законодательства и пр., то есть штрафы, налагаемые в соответствии с КоАП РФ и другими законодательными актами.

ВАС РФ, при рассмотрении спора о правомерности учета в целях налогообложения расходов в виде штрафов, налагаемых государственными органами за нарушение лесохозяйственных требований, которые суды квалифицировали в качестве меры гражданско-правовой ответственности, отменяя судебные акты в постановлении от 27 января 2009 г. № 9564/08 указал следующее: «В соответствии с пунктами 2 и 49 статьи 270 Кодекса расходы в виде штрафов, пеней и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций, расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса, при определении налоговой базы не учитываются. Следовательно, в целях налогообложения признанные обществом и присужденные ко взысканию с него суммы неустоек за нарушение лесохозяйственных требований независимо от их правовой природы подпадают под действие пунктов 2 и 49 статьи 270 Кодекса и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, так как взимаются государственными организациями…».

«…к санкциям, применяемым к получателям бюджетных кредитов, подлежит применению именно пункт 2 статьи 270 Кодекса, поскольку характер платежей в бюджет, названных в данной норме права, соответствует санкциям за нарушения требований бюджетного законодательства» (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28 февраля 2008 г. № А82-1815/2006-14).

Указанные расходы налогоплательщика не подлежат признанию в качестве налоговых расходов независимо от бюджета, в который они перечисляются, федеральный, субъекта РФ или местный бюджет.

По данному основанию в силу прямого указания комментируемой нормы не учитываются проценты, начисленные и подлежащие уплате налогоплательщиком в случае неправомерного заявления им о возмещении НДС в заявительном порядке согласно пункту 17 статьи 176.1 НК РФ.

По данному основанию не учитываются штрафы, пени, перечисленные плательщиком налога на прибыль в государственные внебюджетные фонды.

. В виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.

. В виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

. В виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ.

На основании указанной нормы не подлежат учету при налогообложении прибыли расходы капитального характера, то есть инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, затраты на расширение, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение и пр. В соответствии с пунктом 2 статьи 57 НК РФ:

) к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

) к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

) к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Указанные расходы не учитываются единовременно при налогообложении прибыли в момент их осуществления, в связи с тем что статьями 256–259 НК РФ для таких расходов установлен специальный порядок их учета – путем начисления амортизации.

Исключение составляет только, так называемая, амортизационная льгота (премия), использование которой предусмотрено пунктом 9 статьи 258 НК РФ. Напомним, что согласно данной норме налогоплательщик вправе признать в составе расходов до 10 % затрат (до 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам), осуществленных на указанные в данном пункте цели.

. В виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ.

. В виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в статье 255 НК РФ.

. В виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ.

Порядок определения сумм начисленных процентов, подлежащих признанию в составе внереализационных расходов, регламентируется статьей 269 НК РФ.

Проценты, начисленные налогоплательщиком-заемщиком в размерах, превышающих установленные указанной нормой, не подлежат учету при исчислении налога на прибыль.

. В виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

По данному основанию не подлежат учету в целях налогообложения прибыли расходы посредников, действующих в качестве комиссионеров или агентов на основании договоров комиссии или агентирования (иного аналогичного договора), правовое регулирование которых осуществляется главами 51, 52 ГК РФ, связанные с исполнением поручения. Например, расходы на приобретение посредником товаров для комитента (принципала) за счет средств комитента (принципала), полученных посредником в режиме «средств по поручению» и пр.

В соответствии со статьей 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно статье 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

С учетом положений статьи 996 и статьи 1001 ГК РФ расходы, произведенные комиссионером (агентом) при исполнении поручения, признаются расходами комитента (принципала), и учитываются ими в целях налогообложения прибыли на основании отчета посредника (ст. 999, 1008 ГК РФ).

К сведению!

Спорным до настоящего времени является вопрос об отнесении договора транспортной экспедиции к посредническим договорам и налогообложении их результатов.

Договор транспортной экспедиции служит для исполнения экспедитором своих обязанностей по обеспечению перевозки грузов и заключается, как правило, для оказания комплекса услуг в отношении перевозимого груза. При этом экспедитор может заключать договор перевозки грузов от своего имени или от имени клиента. Это обстоятельство, а также указание в статье 801 ГК РФ, определяющей данную разновидность договора, на возможность осуществления экспедитором расходов за счет другой стороны, позволило многим специалистам в области налогообложения сделать вывод о посредническом характере договора транспортной экспедиции. Некоторые специалисты относят данный договор к смешанным договорам, содержащим элементы посреднического договора (комиссия, поручение, агентирование) в зависимости от модели договора и договора оказания услуг. Специалисты налоговых и финансовых органов также делают вывод о посреднической природе отношений, возникающих из договора транспортной экспедиции. Однако, мы считаем, договоры транспортной экспедиции по своей правовой природе не являются посредническими договорами.

Главный квалифицирующий признак отношений экспедиции – оказание экспедитором услуг (комплекса услуг), связанных с перевозкой груза. Договор транспортной экспедиции можно обозначить как гражданско-правовой договор, предметом которого является оказание экспедитором услуг (комплекса услуг), связанных с перевозкой, в том числе организация перевозки грузов, то есть оказание предусмотренных договором услуг в отношении перевозимых товаров.

При этом полагаем, что наличие в договоре транспортной экспедиции обязанности экспедитора заключать договор с третьим лицом как необходимого условия его исполнения не может являться основанием для его квалификации в качестве посреднического, к которым традиционно относят договоры поручения, комиссии и агентирования. Общим для вышеуказанных посреднических договоров и договора транспортной экспедиции является только их родовая принадлежность к договорам оказания услуг.

Системный анализ правовых норм, регулирующих отношения транспортной экспедиции, а также содержание условий такого договора позволяют сделать вывод, что в рамках данных отношений выполняется комплекс юридических и фактических действий, не свойственных посредническим договорам. Это обусловлено тем, что цель посреднических договоров – представление интересов лица перед третьими лицами путем заключения посредником договоров или совершения им иных юридически значимых действий. Иными словами, посреднические договоры носят некоторый личностный (личностно-доверительный) характер, выражающийся в представлении доверителя и его интересов в сделках с третьими лицами, и, как правило, не предусматривают совершение исполнителем (посредником) фактических действий. Услуги экспедитора в рамках договора транспортной экспедиции по организации перевозки груза и по заключению в связи с этим договоров с третьими лицами имеют целью не представление интересов клиента путем заключения договоров в его пользу, а организацию перевозки груза, то есть доставки груза до определенного пункта. Иначе говоря, заключение экспедитором какого-либо договора с третьим лицом в рамках договора транспортной экспедиции носит вспомогательный, обеспечительный характер, не является целью такого договора, не составляет его основное содержание, а способствует только общей цели договора экспедиции – организация перевозочного процесса и доставка груза до конечной точки назначения.

Поэтому к налогообложению результатов договора транспортной экспедиции, в том числе, налогообложению расходов экспедитора, по общему правилу, не может быть применен «посреднический» порядок налогообложения.

В то же время считаем, что к налогообложению транспортно-экспедиционных операций может быть применен посреднический порядок налогообложения в случае, если конструкция договора экспедиции соответствует конструкции посреднического договора (поручения, комиссии или агентирования). То есть, если договор предусматривает соответствующие обязанности сторон, свойственные договорам данных видов (порядок определения вознаграждения, распределение обязанностей сторон по несению расходов, отчетность экспедитора и иные посреднические обязанности). Кроме того, основанием для применения посреднического порядка налогообложения транспортно-экспедиционных операций может быть только обязанность экспедитора заключать от имени клиента или своего имени какой-либо договор с третьим лицом без осуществления других обязанностей, связанных с организацией перевозки груза. Иными словами, по нашему мнению, «посреднический» порядок налогообложения может быть применен только к договорам, являющимся по названию договорами транспортной экспедиции, а по сути, представляющим собой договоры комиссии, поручения или агентирования.

. В виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 300 НК РФ.

. В виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.

. В виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Согласно данной норме не учитываются при налогообложении прибыли:

) средства (иное имущество), которые переданы займодавцем заемщику по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги).

Невозможность учета таких средств (имущества) для целей налогообложения в качестве налоговых расходов обусловлена возвратным характером данных отношений, что вообще не позволяет квалифицировать средства (имущество), переданные по договорам кредита или займа, в качестве расхода.

Так, в соответствии со статьей 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст. 819 ГК РФ).

К иным формам оформления заимствования согласно рассматриваемой норме относятся оформление заемных отношений посредством выдачи векселя или облигации.

ГК РФ не содержит четкого определения векселя, однако при осуществлении правовой регламентации гражданских правоотношений в нескольких статьях указывает на вексель как гражданско-правой инструмент, что позволяет определить понятие векселя.

Так, в соответствии со статьей 143 ГК РФ вексель является ценной бумагой, то есть документом, удостоверяющим с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права. Осуществление или передача данных имущественных прав возможна только при предъявлении векселя (ст. 142 ГК РФ). При этом статья 815 ГК РФ содержит указание на то, что посредством векселя удостоверяется «ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлению предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы».

Анализ указанных правовых норм, по нашему мнению, позволяет говорить, что в общем смысле под векселем понимается ценная бумага, удостоверяющая обязательство лица, выдавшего вексель, по выплате определенной денежной суммы в указанный в ней срок. Держатель векселя при этом, соответственно, имеет право требовать уплаты указанной денежной суммы в оговоренный в векселе срок путем его предъявления.

В случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента (ст. 816 ГК РФ);

) средства (иное имущество), переданное заемщиком займодавцу в погашение указанных выше заимствований.

Обратите внимание!

Необходимо учитывать, что речь в данной норме идет только о средствах и имуществе, переданном (возвращенном) в рамках договора займа (кредита). Проценты, начисленные по данным договорам, подлежат учету в качестве расходов, при соблюдении требований статьи 252 НК РФ и в порядке, предусмотренном статьями 265 и 269 НК РФ.

Не признаются предусмотренные данной нормой средства (имущество), передаваемые в рамках заемных отношений, в качестве расхода и нормами законодательства о бухгалтерском учете (ПБУ 10/99). 13. В виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ. 14. В виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. По своей правовой природе авансы, предварительная оплата являются разновидностью заемных отношений – коммерческим кредитом, к которым применяются правила о договоре займа (ст. 823 ГК РФ). По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.15. в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений). 16. В виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрена главой 25 НК РФ. Определение указанного выше имущества (работ, услуг), имущественных прав установлено пунктом 2 статьи 248 НК РФ. Согласно указанной норме для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права «считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги)».Иначе говоря, из анализа данной нормы следует, что основным признаком безвозмездной передачи (на безвозмездной основе) является факт отсутствия какого-либо встречного обязательства у получающей стороны перед стороной передающей. При этом полагаем, что безвозмездный характер передачи в целях указанной выше нормы должен иметь абсолютный характер; наличие любой встречной обязанности, связанной с такой передачей, возникшей до или после передачи, исключает возможность квалификации данных отношений в качестве безвозмездных. Аналогом отношений по безвозмездной передачи в гражданских отношениях являются отношения, возникающие на основании договора дарения (гл. 32 ГК РФ).Данный пункт является одним из самых любимых у налоговых органов при отказе в учете тех или иных расходов для целей налогообложения прибыли. Так, к примеру, со ссылкой на данный пункт налоговые органы отказывают налогоплательщику в учете для целей налогообложения расходов по адресной рекламной рассылке, скидок и премий, предоставляемых поставщиком товаров и пр. Вместе с тем, по нашему мнению, в указанных (и во многих других) случаях, когда расходы соответствуют требованиям статьи 252 Нк РФ, отказы налоговых органов могут быть не достаточно обоснованными.17. В виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральными законами:1) в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям;2) в виде средств бюджетов, выделяемых осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Федеральным законом «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства»;3) в виде полученных грантов. В целях главы 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:– гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления – СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;– гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;4) в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;5) в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;6) в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;7) в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций – членов общества взаимного страхования;8) в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций, а также из иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», по перечню, утверждаемому Правительством РФ;9) в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»;10) в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;11) в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, взимаемых в порядке, установленном уполномоченным органом в области использования воздушного пространства;12) в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;13) в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации.Расходы налогоплательщика в виде стоимости имущества, переданного в рамках указанного целевого финансирования, не уменьшают его налогооблагаемую прибыль.18. В виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен. 19. В виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ. Речь в данном случае идет о косвенных налогах (НДС, акциз), предъявляемых поставщиком – налогоплательщиком покупателю в составе цены товаров (работ, услуг), имущественных прав, на основании статей 168 и 198 НК РФ.По смыслу указанных положений главы 25 НК РФ при исчислении прибыли НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщику, не должен учитываться и включаться в состав доходов и (или) расходов.20. В виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям. 21. В виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Данное положение порождает некоторую правовую неопределенность в вопросе учета в целях налогообложения прибыли налогоплательщика расходов на оплату труда в части выплат, произведенных на основании коллективного договор. Выплаты, произведенные на основании коллективного договора, согласно статье 255 НК РФ учитываются в составе расходов на оплату труда, поэтому комментируемая норма необоснованно ограничивает сферу действия и вступает в конкуренцию с положениями статьи 255 НК РФ.Как указывалось выше, заключение трудового договора между работодателем и физическим лицом, приобретающего в силу данного факта правовой статус работника, обеспечивает между указанными субъектами, как правило, длительную правовую связь, возлагая на стороны такого договора соответствующие права и обязанности. При этом данные права и обязанности сторон в силу наличия данной устойчивой связи и наличия трудового договора не обязательно могут быть закреплены непосредственно в трудовом договоре между работником и работодателем. Такие права и обязанности, в частности, обязанность работодателя по осуществлению каких-либо выплат работнику, помимо конкретного трудового договора, могут закрепляться в коллективном договоре. Согласно статье 5 ТК РФ трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения регулируются в т. ч. коллективными договорами, соглашениями.Иначе говоря, выплаты в пользу работников, произведенные работодателем, связанные с исполнением трудовых обязанностей, и предусмотренные трудовым и коллективным договором или нормами законодательства, могут быть признаны налогоплательщиком в качестве налоговых расходов.В связи с этим представляется, что речь в комментируемой норме идет о таких выплатах, которые не предусмотрены трудовыми и/или коллективными договорами, и при этом не соответствуют требованиям статей 252 и 252 НК РФ, например, о выплатах, не связанных с исполнением работником трудовых обязанностей. Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 августа 2006 г. № Ф04-5211/2006 (25441-А67-42)).Кроме того, в этой связи можно рекомендовать воспользоваться разъяснением по порядку оформления трудовых отношений с работниками, данными в письме УФНС РОССИИ по г. Москве от 5 июня 2005 г. № 20–12/47823. Согласно указанному письму в случае, если в трудовой договор не включены те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли.Иначе говоря, по мнению налоговых органов, если в трудовом договоре имеются ссылки на коллективный договор, локальные нормативные акты и пр., предусматривающие выплаты, то в отношении таких выплат комментируемый пункт не действует.22. В виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений. 23. В виде сумм материальной помощи работникам. Расходы на выплату материально помощи, как правило, не соответствуют требованиям обоснованности и экономической оправданности, предусмотренными статьей 252 НК РФ, в связи с чем не уменьшают налогооблагаемую прибыль налогоплательщика.24. На оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей. 25. В виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Невозможность учета предусмотренных данной нормой расходов обусловлено их несоответствием требованиям статьи 252 НК РФ.Согласно данной норме, в частности, не признаются в целях налогообложения, расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно.Вместе с тем, исключение из этого правила составляют случаи:1) когда специальное питание для отдельных категорий работников предусмотрено действующим законодательством.Так, например, статьей 222 ТК РФ установлена обязанность работодателя по бесплатной выдаче работникам, занятых на работах с вредными условиями труда, по установленным нормам молока или других равноценных продуктов и лечебно-профилактического питания (на работах с особо вредными условиями труда).Подробно порядок предоставления работодателем бесплатного питания рассмотрен в разделе 9.4.1 главы 9 части 2 книги.2) когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.26. На оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. По данному основанию не учитываются при налогообложении прибыли расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом.Расходы на доставку сотрудников к месту работы и обратно могут быть признаны в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в двух случаях:1) когда доставка сотрудников к месту работы и обратно обусловлена технологическими особенностями производства;Необходимость обеспечения доставки сотрудников к месту работы и обратно может быть обусловлена удаленностью места нахождения налогоплательщика от остановок транспортных средств и отсутствием регулярного транспортного сообщения между остановками транспортных средств и местом нахождения налогоплательщика.Такое расположение места осуществления деятельности налогоплательщика и, соответственно, возможность доставки сотрудников к месту работы только специальным транспортом, по нашему мнению, подлежит квалификации в качестве технологической особенности производства. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России 11 мая 2006 г. № 03-03-04/1/435.Кроме того, использование транспорта, как правило, обусловлено необходимостью организации своевременного прибытия (к началу рабочего дня) работников к месту работы и обеспечение возможности работников покинуть место работы по окончании рабочего времени. Это направлено на исключение возможных случаев несвоевременного прибытия работников к месту работы и, соответственно, обеспечение надлежащего соблюдения правил внутреннего трудового распорядка (режима рабочего времени).Таким образом, доставка работников налогоплательщика к месту работы и обратно обусловлена необходимостью обеспечения их полноценного (в течение рабочего дня) участия в осуществлении налогоплательщиком своей предпринимательской деятельности, направленной на извлечение дохода.В связи с указанными обстоятельствами расходы на доставку работников, по нашему мнению, подлежат квалификации в качестве обоснованных (экономически оправданных) расходов. Следовательно, при надлежащем документальном подтверждении такие расходы подлежат признанию в качестве расходов, учитываемых при налогообложении прибыли в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ.Рассматриваемые расходы подлежат квалификации в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и учету в целях налогообложения прибыли на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ.По этим же основаниям представляется, что обоснованными расходами подлежат признанию и затраты налогоплательщика на доставку рабочих к месту работы и обратно причинам технологических особенностей производства в случае осуществления, к примеру, земляных работ. Так, в связи с осуществлением земляных работ, спецодежда работников является, как правило, существенно загрязненной, и их проезд в общественном транспорте в таком виде является недопустимым;2) когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.В этом случае рассматриваемые расходы также подлежат признанию при определении налоговой базы по налогу на прибыль, несмотря на отсутствие технологических особенностей производства. Это же подтверждается и судебно-арбитражной практикой (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28 января 2008 г. № А11-12900/2006-К2-23/842).Таким образом, для учета рассматриваемых расходов необходимо соблюдение хотя бы одного условия: либо осуществление данных расходов обусловлено технологическими особенностями производства, либо когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Данный вывод подтверждается, в частности, постановлениями ФАС Западно-Сибирского округа от 8 декабря 2004 г. № Ф04-8759/2004 (7029-А27-31) и ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 июня 2007 г. № А33-6072/06-Ф02-3596/07.27. На оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам. 28. На оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания. 29. На оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников. 30. В виде расходов налогоплательщиков-организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, связанные с восстановлением и содержанием указанного запаса. 31. В виде стоимости переданных налогоплательщиком – эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента. 32. В виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога. Залог и задаток являются способами обеспечения исполнения обязательств. Правовая регламентация данных гражданско-правовых институтов осуществляется главой 23 ГК РФ.В соответствии с пунктом 1 статьи 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. Залог возникает в силу договора. Залог возникает также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге (п. 3 ст. 334 ГК РФ).Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом (ст. 336 ГК РФ).В соответствии со статьей 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме.Стоимость имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога не учитывается в качестве налогового расхода для целей налогообложения прибыли.33. В виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Согласно подпункту 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.34. В виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ к таким целевым отчислениям относятся отчисления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, а именно:1) осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, а также отчисления на формирование в установленном статьей 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищностроительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами;1.1) целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»;2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;3) средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;4) средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 % направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;6.1) пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации;7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;8) отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

. В виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.

. В виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

По своей правовой природе авансы, предварительная оплата являются разновидностью заемных отношений – коммерческим кредитом, к которым применяются правила о договоре займа (ст. 823 ГК РФ). По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

. в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений).

. В виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрена главой 25 НК РФ.

Определение указанного выше имущества (работ, услуг), имущественных прав установлено пунктом 2 статьи 248 НК РФ. Согласно указанной норме для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права «считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги)».

Иначе говоря, из анализа данной нормы следует, что основным признаком безвозмездной передачи (на безвозмездной основе) является факт отсутствия какого-либо встречного обязательства у получающей стороны перед стороной передающей. При этом полагаем, что безвозмездный характер передачи в целях указанной выше нормы должен иметь абсолютный характер; наличие любой встречной обязанности, связанной с такой передачей, возникшей до или после передачи, исключает возможность квалификации данных отношений в качестве безвозмездных. Аналогом отношений по безвозмездной передачи в гражданских отношениях являются отношения, возникающие на основании договора дарения (гл. 32 ГК РФ).

Данный пункт является одним из самых любимых у налоговых органов при отказе в учете тех или иных расходов для целей налогообложения прибыли. Так, к примеру, со ссылкой на данный пункт налоговые органы отказывают налогоплательщику в учете для целей налогообложения расходов по адресной рекламной рассылке, скидок и премий, предоставляемых поставщиком товаров и пр. Вместе с тем, по нашему мнению, в указанных (и во многих других) случаях, когда расходы соответствуют требованиям статьи 252 Нк РФ, отказы налоговых органов могут быть не достаточно обоснованными.

. В виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральными законами:

) в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям;

) в виде средств бюджетов, выделяемых осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Федеральным законом «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства»;

) в виде полученных грантов. В целях главы 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

– гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления – СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;

– гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;

) в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

) в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

) в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

) в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций – членов общества взаимного страхования;

) в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций, а также из иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

) в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»;

) в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;

) в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, взимаемых в порядке, установленном уполномоченным органом в области использования воздушного пространства;

) в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;

) в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации.

Расходы налогоплательщика в виде стоимости имущества, переданного в рамках указанного целевого финансирования, не уменьшают его налогооблагаемую прибыль.

. В виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен.

. В виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

Речь в данном случае идет о косвенных налогах (НДС, акциз), предъявляемых поставщиком – налогоплательщиком покупателю в составе цены товаров (работ, услуг), имущественных прав, на основании статей 168 и 198 НК РФ.

По смыслу указанных положений главы 25 НК РФ при исчислении прибыли НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщику, не должен учитываться и включаться в состав доходов и (или) расходов.

. В виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям.

. В виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Данное положение порождает некоторую правовую неопределенность в вопросе учета в целях налогообложения прибыли налогоплательщика расходов на оплату труда в части выплат, произведенных на основании коллективного договор. Выплаты, произведенные на основании коллективного договора, согласно статье 255 НК РФ учитываются в составе расходов на оплату труда, поэтому комментируемая норма необоснованно ограничивает сферу действия и вступает в конкуренцию с положениями статьи 255 НК РФ.

Как указывалось выше, заключение трудового договора между работодателем и физическим лицом, приобретающего в силу данного факта правовой статус работника, обеспечивает между указанными субъектами, как правило, длительную правовую связь, возлагая на стороны такого договора соответствующие права и обязанности. При этом данные права и обязанности сторон в силу наличия данной устойчивой связи и наличия трудового договора не обязательно могут быть закреплены непосредственно в трудовом договоре между работником и работодателем. Такие права и обязанности, в частности, обязанность работодателя по осуществлению каких-либо выплат работнику, помимо конкретного трудового договора, могут закрепляться в коллективном договоре. Согласно статье 5 ТК РФ трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения регулируются в т. ч. коллективными договорами, соглашениями.

Иначе говоря, выплаты в пользу работников, произведенные работодателем, связанные с исполнением трудовых обязанностей, и предусмотренные трудовым и коллективным договором или нормами законодательства, могут быть признаны налогоплательщиком в качестве налоговых расходов.

В связи с этим представляется, что речь в комментируемой норме идет о таких выплатах, которые не предусмотрены трудовыми и/или коллективными договорами, и при этом не соответствуют требованиям статей 252 и 252 НК РФ, например, о выплатах, не связанных с исполнением работником трудовых обязанностей. Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 августа 2006 г. № Ф04-5211/2006 (25441-А67-42)).

Кроме того, в этой связи можно рекомендовать воспользоваться разъяснением по порядку оформления трудовых отношений с работниками, данными в письме УФНС РОССИИ по г. Москве от 5 июня 2005 г. № 20–12/47823. Согласно указанному письму в случае, если в трудовой договор не включены те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли.

Иначе говоря, по мнению налоговых органов, если в трудовом договоре имеются ссылки на коллективный договор, локальные нормативные акты и пр., предусматривающие выплаты, то в отношении таких выплат комментируемый пункт не действует.

. В виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

. В виде сумм материальной помощи работникам.

Расходы на выплату материально помощи, как правило, не соответствуют требованиям обоснованности и экономической оправданности, предусмотренными статьей 252 НК РФ, в связи с чем не уменьшают налогооблагаемую прибыль налогоплательщика.

. На оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.

. В виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Невозможность учета предусмотренных данной нормой расходов обусловлено их несоответствием требованиям статьи 252 НК РФ.

Согласно данной норме, в частности, не признаются в целях налогообложения, расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно.

Вместе с тем, исключение из этого правила составляют случаи:

) когда специальное питание для отдельных категорий работников предусмотрено действующим законодательством.

Так, например, статьей 222 ТК РФ установлена обязанность работодателя по бесплатной выдаче работникам, занятых на работах с вредными условиями труда, по установленным нормам молока или других равноценных продуктов и лечебно-профилактического питания (на работах с особо вредными условиями труда).

Подробно порядок предоставления работодателем бесплатного питания рассмотрен в разделе 9.4.1 главы 9 части 2 книги.

) когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

. На оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

По данному основанию не учитываются при налогообложении прибыли расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом.

Расходы на доставку сотрудников к месту работы и обратно могут быть признаны в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в двух случаях:

) когда доставка сотрудников к месту работы и обратно обусловлена технологическими особенностями производства;

Необходимость обеспечения доставки сотрудников к месту работы и обратно может быть обусловлена удаленностью места нахождения налогоплательщика от остановок транспортных средств и отсутствием регулярного транспортного сообщения между остановками транспортных средств и местом нахождения налогоплательщика.

Такое расположение места осуществления деятельности налогоплательщика и, соответственно, возможность доставки сотрудников к месту работы только специальным транспортом, по нашему мнению, подлежит квалификации в качестве технологической особенности производства. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России 11 мая 2006 г. № 03-03-04/1/435.

Кроме того, использование транспорта, как правило, обусловлено необходимостью организации своевременного прибытия (к началу рабочего дня) работников к месту работы и обеспечение возможности работников покинуть место работы по окончании рабочего времени. Это направлено на исключение возможных случаев несвоевременного прибытия работников к месту работы и, соответственно, обеспечение надлежащего соблюдения правил внутреннего трудового распорядка (режима рабочего времени).

Таким образом, доставка работников налогоплательщика к месту работы и обратно обусловлена необходимостью обеспечения их полноценного (в течение рабочего дня) участия в осуществлении налогоплательщиком своей предпринимательской деятельности, направленной на извлечение дохода.

В связи с указанными обстоятельствами расходы на доставку работников, по нашему мнению, подлежат квалификации в качестве обоснованных (экономически оправданных) расходов. Следовательно, при надлежащем документальном подтверждении такие расходы подлежат признанию в качестве расходов, учитываемых при налогообложении прибыли в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Рассматриваемые расходы подлежат квалификации в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и учету в целях налогообложения прибыли на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

По этим же основаниям представляется, что обоснованными расходами подлежат признанию и затраты налогоплательщика на доставку рабочих к месту работы и обратно причинам технологических особенностей производства в случае осуществления, к примеру, земляных работ. Так, в связи с осуществлением земляных работ, спецодежда работников является, как правило, существенно загрязненной, и их проезд в общественном транспорте в таком виде является недопустимым;

) когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В этом случае рассматриваемые расходы также подлежат признанию при определении налоговой базы по налогу на прибыль, несмотря на отсутствие технологических особенностей производства. Это же подтверждается и судебно-арбитражной практикой (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28 января 2008 г. № А11-12900/2006-К2-23/842).

Таким образом, для учета рассматриваемых расходов необходимо соблюдение хотя бы одного условия: либо осуществление данных расходов обусловлено технологическими особенностями производства, либо когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Данный вывод подтверждается, в частности, постановлениями ФАС Западно-Сибирского округа от 8 декабря 2004 г. № Ф04-8759/2004 (7029-А27-31) и ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 июня 2007 г. № А33-6072/06-Ф02-3596/07.

. На оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам.

. На оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания.

. На оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

. В виде расходов налогоплательщиков-организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, связанные с восстановлением и содержанием указанного запаса.

. В виде стоимости переданных налогоплательщиком – эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента.

. В виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога.

Залог и задаток являются способами обеспечения исполнения обязательств. Правовая регламентация данных гражданско-правовых институтов осуществляется главой 23 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. Залог возникает в силу договора. Залог возникает также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге (п. 3 ст. 334 ГК РФ).

Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом (ст. 336 ГК РФ).

В соответствии со статьей 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме.

Стоимость имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога не учитывается в качестве налогового расхода для целей налогообложения прибыли.

. В виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Согласно подпункту 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.

. В виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ к таким целевым отчислениям относятся отчисления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, а именно:

) осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, а также отчисления на формирование в установленном статьей 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищностроительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами;

.1) целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»;

) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

) средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

) средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;

) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 % направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

.1) пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации;

) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

) отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;

) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

) имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;

) средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств», и которые предназначены для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, для формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация, а также средства, полученные в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств указанным профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах;

) денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций»;

) денежные средства, полученные некоммерческими организациями – собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Федеральным законом «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций»;

) денежные средства, полученные некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Федеральным законом «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций».

) имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности.

. В виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации.

. На компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ.

Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, установлены постановлением Правительства РФ 8 февраля 2002 г. № 92 (см. табл. 15).

В настоящее время рационы питания экипажей морских, речных и воздушных судов установлены постановлением Правительства РФ от 7 декабря 2001 г. № 861. Порядок обеспечения питанием экипажей морских, речных и воздушных судов во исполнение указанного постановления установлен приказом Минтранса России от 30 сентября 2002 г. № 122.

Расходы, произведенные налогоплательщиком сверх указанных норм, не уменьшают его налогооблагаемую прибыль.

. В виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке.

. в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в подпунктах 29 и 30 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В соответствии с подпунктами 29 и 30 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

– взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками – плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей;

– взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками – плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком – плательщиком таких взносов указанной деятельности.

Иные взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, не уменьшают налогооблагаемую прибыль налогоплательщика.

. На замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, помимо расходов и потерь, указанных в подпунктах 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В соответствии с подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

– расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 % стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;

– потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 % стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:

для периодических печатных изданий – в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;

для книг и иных непериодических печатных изданий – в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;

для календарей (независимо от их вида) – до 1 апреля года, к которому они относятся.

Иные расходы на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, не уменьшают налогооблагаемую прибыль налогоплательщика.

. В виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные пунктом 2 статьи 264 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Расходы, произведенные налогоплательщиком сверх указанного размера, не уменьшают его налогооблагаемую прибыль.

. В виде расходов, предусмотренных абзацем шестым пункта 3 статьи 264 НК РФ.

Согласно данной норме не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц, указанных в пункте 3 статьи 264 НК РФ, расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.

. На приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не предусмотренные абзацами вторым – четвертым пункта 4 статьи 264 НК РФ, сверх установленных абзацем пятым пункта 4 статьи 264 НК РФ предельных норм.

Согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ для указанных видов рекламы установлен норматив расходов. Данные расходы признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Расходы, произведенные налогоплательщиком сверх указанных предельных норм, не уменьшают его налогооблагаемую прибыль.

. в виде сумм отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций, Российский фонд технологического развития, а также в иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированные в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-Фз «О науке и государственной научно-технической политике», сверх сумм отчислений, предусмотренных пунктом 3 статьи 262 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», признаются для целей налогообложения в пределах 1,5 % доходов (валовой выручки) налогоплательщика. Расходы в виде указанных отчислений, произведенные сверх указанного размера отчислений, не уменьшают налогооблагаемую прибыль налогоплательщика.

Обратите внимание!

Данный режим признания расходов для целей налога на прибыль не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития.

. Отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости.

. В виде расходов учредителя доверительного управления, связанных с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель.

. В виде расходов, осуществляемых религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения.

Данная норма корреспондирует с подпунктом 27 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому доходы, полученные от указанных операций, не подлежат включению в налогооблагаемый доход религиозных организаций.

.1. В виде стоимости имущества (работ, услуг), полученного в соответствии с подпунктом 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также стоимости имущества, приобретаемого (создаваемого) за счет указанных средств, в том числе при дальнейшей реализации этого имущества.

.2. В виде расходов, включая вознаграждение управляющей компании и специализированному депозитарию, произведенных за счет средств организаций, выступающих в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, при инвестировании средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии.

.3. В виде сумм, которые направлены организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, на пополнение средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, и которые отражены на пенсионных счетах накопительной части трудовой пенсии.

.4. В виде средств пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии, передаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации негосударственными пенсионными фондами в Пенсионный фонд РФ и (или) другой негосударственный пенсионный фонд, которые выступают в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию.

.5. Расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.

.6. Расходы банка развития – государственной корпорации.

.7. Понесенные налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», включая расходы, связанные с инженерными изысканиями при строительстве, архитектурно-строительным проектированием, со строительством, с реконструкцией и организацией эксплуатации олимпийских объектов.

.8. В виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров.

Исключение указанных выплат из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль предприятия, представляется сомнительной, так как данные затраты непосредственно связаны с управлением организацией.

Однако в силу прямого запрета указанные выплаты не уменьшают налогооблагаемую прибыль налогоплательщика.

.9. Расходы осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов и переселение граждан из аварийного жилищного фонда в соответствии с Федеральным законом «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства» некоммерческой организации, понесенные в связи с размещением временно свободных денежных средств.

.10. В виде выплат потерпевшему, осуществленных в порядке прямого возмещения убытков в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств страховщиком, который застраховал гражданскую ответственность потерпевшего.

.11. Расходы казенных учреждений в связи с исполнением государственных (муниципальных) функций, в том числе с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ).

.12. Понесенные налогоплательщиками, являющимися российскими маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета в соответствии со статьей 3.1 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. № 310-ФЭ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», в связи с участием в организации и проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи в период организации XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, установленный частью 1 статьи 2 указанного Федерального закона.

. Иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Данный пункт означает, что перечень расходов, предусмотренных статьей 270 НК РФ и не подлежащих учету в целях исчисления налога на прибыль, является открытым.

Иначе говоря, согласно данной норме в системной связи с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы, которые не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ – реальности, обоснованности (экономической оправданности) и документального подтверждения.

Приложения

Приложение № 1

Перечень нормативных документов, регулирующих порядок и нормы выдачи специальной одежды

. Общие нормативные акты

. Сельское и лесное хозяйство; рыболовство

. Добыча и переработка полезных ископаемых

. Обработка древесины и производство изделий из дерева; целлюлозно-бумажное производство; издательская и полиграфическая деятельность

. Химическое производство

. Металлургическое производство, производство машин, транспортных средств и оборудования 7. Производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования 8. Прочие обрабатывающие производства

. Металлургическое производство, производство машин, транспортных средств и оборудования

. Производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования

. Прочие обрабатывающие производства

. Производство и распределение электроэнергии, газа и воды 10. Строительство 11. Транспорт и связь 12. Торговля, финансовая деятельность, предоставление услуг

. Производство и распределение электроэнергии, газа и воды

. Строительство

. Транспорт и связь

. Торговля, финансовая деятельность, предоставление услуг

. Государственное управление и обеспечение безопасности

. Государственное управление и обеспечение безопасности

. Образование, наука, культура, здравоохранение, физическая культура и спорт

. Образование, наука, культура, здравоохранение, физическая культура и спорт

Примечания

Петров А., Чайка И. В длительных договорах можно обойтись без «особого» учета/Консультант. – 2005. – № 21.

«Гражданское право. Том 1». Учебник/Отв. ред. проф. Е. А. Суханов. – М.: Волтерс Клувер, 2004.

Подробнее о квалификации доходов, в качестве подлежащих признанию в специальном порядке см. раздел 2.2.4 и 2.2.5 настоящего издания.

Гражданское право. Часть первая. Учебник / Под ред. А. Г. Калпина, А. И. Масляева. Проф. Е. А. Суханов. – М.: Юрист, 2002.

Большой юридический словарь/Под ред. А. Я. Сухарева, В. Е. Крутских. – М.: «ИНФРА-М», 2002.

Сасов. К. А. Конституционный Суд РФ об экономической оправданности затрат для целей налогообложения// Налоговые споры: теория и практика. 2008, № 1.

См., например: Иконникова О. А. Проблема экономической оправданности затрат в российском и зарубежном налоговом законодательстве// Налоговед. 2006. № 10.

Сушкова С. А. и Филиппова Н. Г. Налог на прибыль: как оценить экономическую оправданность расходов// Налоговые споры: теория и практика. 2006 г. № 2.

Ардашев В.Л. «Антисоциальность» сделки как новое оружие в руках налоговых органов// Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 4.

Новоселов К. Какие выводы сделали налоговики насчет обоснованности расходов// Учет. Налоги. Право. 2007. № 44.

Учет. Налоги. Право. 2003 г. № 42. На момент публикации Оганян К. И. занимал пост руководителя Департамента налогообложения прибыли МНС России.

Гуев А. Н. Постатейный комментарий к части второй НК РФ. Книга 2, главы 25–27. Юридическая фирма «Контракт». М.: ИНФРА-М, 2002.

Толкушкин А. В. Комментарий (постатейный) к главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций. М.: Издательство «Юрайт», 2003.

Борисенко М. В. О перечне расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль// Право и экономика. 2007. № 4.

Зайцева Н. Обоснованный расход: все или ничего// Расчет. 2006. № 7.

Налоговое право. Учебное пособие/ Под ред. С. Г. Пепеляева.

Сасов К. А. Недобросовестных налогоплательщиков больше не существует?// Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 11.

Новоселов К. Какие выводы сделали налоговики насчет обоснованности расходов// Учет. Налоги. Право. 2007. № 44.

Указанная норма предусматривает ответственность налогоплательщика за грубое нарушение Правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Грубым нарушением Правил учета, в частности, является отсутствие первичных документов.

Гражданское право. Том 1. Учебник/Отв. ред. проф. Е. А. Суханов. – М.: Волтерс Клу– вер, 2004.

Налоговые схемы, за которые посадили Ходорсковского. Родионов А. А. – М.: Вершина, 2005.

Сасов К. А. Конституционный Суд РФ об экономической оправданности затрат для целей налогообложения// Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 1.

Несмотря на тот факт, что данные судебные решения основаны на «старом» налоговом законодательстве, мы считаем, что данный подход должен применяться и в настоящее время при рассмотрении данной категории споров.

Оганян К. И. Прежде всего расшифровки требует термин «экономически оправданные затраты»// Учет. Налоги. Право. 2005 г. № 13.

Сасов К. А. Конституционный Суд РФ об экономической оправданности затрат для целей налогообложения// Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 1.

Учет. Налоги. Право, 11–17 ноября 2003 г., № 42. При этом каких-либо указаний на применение статьи 40 НК РФ при проверке обоснованности стоимостной величины расходов им озвучено не было.

Гражданское право. Часть первая. Учебник/Под ред. А. Г. Калпина, А. И. Масляева. Проф. Е. А. Суханов. – М.: «Юрист», 2002.

Большой юридический словарь/Под ред. А. Я. Сухарева, В. Е. Крутских. – М.: «ИНФРА– М», 2002.

Постатейный комментарий к Налоговому кодексу РФ. Часть вторая. Раздел VIII: Главы 25–26/Гуев А. Н. – М.: Издательство «Экзамен», 2005.

А. В. Брызгалин, В. Р. Берник, А. Н. Головкин. Положение об учетной политике предприятия на 2004 год для целей налогообложения и бухгалтерского учета// Издательство «Налоги и финансовое право», 2004.

Шилкин С. А. Авансы: учет, налоги, оформление//Библиотека журнала «Главбух», 2005.

Указанный порядок действует с 1 января 2002 г. и не изменился в связи с принятием Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах».

Гусева Ж. Л. Особый порядок перехода права собственности//Российский налоговый курьер, 2003. № 10.

Подробнее о порядке ведения раздельного учета по налогу на добавленную стоимость см. Комментарий к Налоговому кодексу РФ. Налог на добавленную стоимость. В. В. Брызгалин, О. А. Новикова.

Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Материальные расходы. Бухгалтерский и налоговый учет.

Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Расходы на оплату труда. Налоговый и бухгалтерский учет. М.: Издательство «Налоги и финансовое право», 2003.

Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Расходы на оплату труда. Налоговый и бухгалтерский учет. М.: Издательство «Налоги и финансовое право, 2003.

Руденко Н. В. Основные средства собственного производства: не ошибитесь при оценке// Российский налоговый курьер, 2003. № 4.

К таким основным средствам на основании пп. 6 п. 1 ст. 181 НК РФ относятся автомобили и мотоциклы.

Нечитайло И. П. Налогообложение лизинговых операций// Аудиторские ведомости. № 8. 2005.

Данный документ утратил силу. Однако, по нашему мнению, применение изложенного в нем понятийного аппарата допустимо, поскольку ни одним действующим нормативным актом в области налогообложения и бухгалтерского учета термин «капитальный ремонт» не установлен.

Исключение составляют основные средства, полученные безвозмездно. В отношении таких основных средств применение «амортизационной льготы» законодательством не предусмотрено.

Чайка И. Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь», 2005. № 31

Данный документ до настоящего времени не отменен.