Глава 10. Внереализационные расходы

.1. Затраты, признаваемые в составе внереализационных расходов

Внереализационные расходы согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ составляют самостоятельную группу расходов, которые по своему характеру, а также условиям осуществления и направления деятельности налогоплательщика, не связаны с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг, имущественных прав).

Перечень затрат налогоплательщика, относящихся к внереализационным расходам, приведен в статье 265 НК РФ. Согласно указанной норме к внереализационным расходам относятся обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:

. Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества.

В составе данных расходов учитываются все затраты налогоплательщика, связанные с содержанием имущества, переданного во временное владение (временное владение и пользование) по договору аренды (лизинга), включая амортизацию по этому имуществу.

При этом необходимо учитывать, что указанные расходы могут признаваться не только в составе внереализационных расходов, но также и в составе расходов, связанных с производством и реализацией. Подобным образом квалифицируются расходы на содержание имущества, переданного в аренду, теми налогоплательщиками, которые предоставляют свое имущество за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование на систематической основе.

Таким образом, учитывая, что рассматриваемые затраты могут быть отнесены к различным группам расходов, порядок их учета следует отразить в учетной политике организации для целей налогообложения.

Расходы организации-ссудодателя, которые связаны с содержанием имущества, переданного в безвозмездное пользование, а также амортизация по нему не учитываются в целях налогообложения прибыли у организации-ссудодателя (письмо МНС России от 3 марта 2003 г. № 02-5-11/55-3786, Письмо УФНС России по г. Москве от 20 августа 2007 г. № 20–05/078880.2).

. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

В составе данной группы расходов учитываются:

– расходы в виде процентов по займам и кредитам, в том числе товарным и коммерческим, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного);

– расходы в виде процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком;

– расходы в виде процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ;

– расходы в виде процентов по иным заимствованиям независимо от формы их оформления.

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Указанные расходы признаются для целей налогообложения с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные:

– в той же валюте;

– на те же сроки;

– в сопоставимых объемах;

– под аналогичные обеспечения.

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

Указанное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ.

Пункт 1.1 статьи 269 НК РФ устанавливает по отношению к временным периодам (связанным с экономической ситуацией в стране) специальные предельные величины процентов, признаваемых расходом. Так, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается:

– с 1 января по 31 декабря 2010 г. включительно – равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте;

– с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно – равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка РФ и коэффициента 0,8 – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г., при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), с 1 января по 30 июня 2010 г. включительно принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в два раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При этом в целях применения пункта 1 статьи 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ понимается:

– в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

– в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Для целей определения возможности налогоплательщика применять общий порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам (при условии, что обязательное применение предельного размера процентов не предусмотрено учетной политикой налогоплательщика) принципиальное значение имеет наличие долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Вопрос о том, наличие каких долговых обязательств перед российскими организациями позволит налогоплательщику применить первый порядок признания рассматриваемых расходов, до настоящего времени законодательно не урегулирован.

В течение длительного периода времени Минфин России занимал позицию, согласно которой в расчет принимались исключительно долговые обязательства непосредственно самого налогоплательщика перед российскими кредитными организациями (в частности, письмо Минфина России от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183). Данная позиция фактически исключала возможность применения налогоплательщиками первого порядка признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам в случае получения налогоплательщиком единственного кредита или в случае получения кредитов в различных налоговых периодах, а также в иных подобных случаях. То обстоятельство, что кредиты, как правило, были получены на абсолютно рыночных условиях, применяемых повсеместно, на возможность применения налогоплательщиком первого порядка признания расходов, с точки зрения Минфина России, никак не влияло.

Данная позиция Минфина России была поддержана ФАС Уральского округа. Так, в постановлении от 16 июля 2009 г. № Ф09-4885/09-С3. Суд указал: «Абзацем 2 п. 1 ст. 269 Кодекса установлен конкретный перечень критериев для оценки сопоставимости долговых обязательств, который является закрытым. Исходя из положений абз. 5 ст. 313 Кодекса порядок определения сопоставимости по указанным критериям (за исключением критериев по валюте) налогоплательщик вправе определить в учетной политике, заявленной до начала налогового периода.

При этом из пункта 1 статьи 269 Кодекса следует, что сопоставлению подлежат долговые обязательства самого налогоплательщика. Названной статьей и другими положениями Кодекса получение от кредитора (банка) информации о выданных иным заемщикам кредитах не предусмотрена».

Вместе с тем, по нашему мнению, данный поход к применению положений пункта 1 статьи 269 НК РФ не соответствует общим принципам налогообложения, сформулированным статьей 3 НК РФ, поскольку носит дискриминационный характер и не имеет экономического обоснования.

По нашему мнению, ограничения, предусмотренные пунктом 1 статьи 269 НК РФ, имеют своей целью ограничить расходы в виде процентов по долговым обязательствам, признаваемые налогоплательщиками при определении налоговой базы по налогу на прибыль, «рыночным» уровнем процентов по кредитам, выдаваемым на сопоставимых условиях российскими кредитными организациями. Введение данной нормы, устанавливающей особые правила учета процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли, является обоснованным, поскольку в отношении процентов по долговым обязательствам положения статьи 40 НК РФ о контроле уровня цен, применяемых налогоплательщиками, уровню рыночных цен применению не подлежат (постановление ВАС Рф от 3 августа 2004 г. № 3009/04, Определение ВАС РФ от 22 июля 2007 г. № 5821/07).

Положения пункта 1 статьи 269 НК РФ будут являться экономически обоснованными и единообразно применяемыми в отношении все налогоплательщиков только при условии использования для определения критерия сопоставимости всех кредитов, выданных российскими кредитными организациями, а не только кредитов, полученных непосредственно налогоплательщиком.

Аналогичную позицию по данному вопросу занимал и целый ряд арбитражных судов. Так, в постановлении от 24 ноября 2009 г. № А62-6758/2008 ФАС Центрального округа указал следующее. Размер процентов за пользование заемными средствами, полученных Обществом в рамках кредитных договоров составлял от 21 % до 15 % годовых; от 13,5 % до 15,5 % годовых; 17 % годовых; 14 % годовых.

Согласно справкам указанных кредитных учреждений средний уровень процентной ставки по предоставленным предприятиям и организациям кредитам в этот же период составлял от 14 % до 18 %.

Исходя из указанных обстоятельств, суд пришел к обоснованному выводу о том, что проценты, уплаченные Обществом по долговым обязательствам не отклоняются от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале, и их размер не превышает размера начисленных процентов более чем на 20 % в сторону повышения от среднего уровня процентов, взимаемых банком по кредитам, выданным другим организациям в том же квартале».

Аналогичные выводы содержатся, в частности, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2010 г. № А27-11479/2008, постановлении ФАС Поволжского округа от 17 апреля 2007 г. № А55-13064/06.

Кроме того, в 2010 году к выводу о необходимости использования для целей применения положений пункта 1 статьи 269 НК РФ данных обо всех кредитах, выданных российскими кредитными организациями, пришел и Минфин России. Как указано в письме от 27 апреля 2010 г. № 03-03-05/92: «При определении среднего уровня процентов налогоплательщик должен провести анализ на предмет сопоставимости долговых обязательств, полученных как данным налогоплательщиком, так и иными налогоплательщиками (при наличии такой информации). При этом в силу абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 Кодекса, устанавливающего условие применения альтернативного метода определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, анализируемые долговые обязательства должны являться долговыми обязательствами перед российскими организациями.

Иная трактовка пункта 1 статьи 269 Кодекса (в частности, предъявление требования о проведении анализа на сопоставимость только по долговым обязательствам, выданным данному налогоплательщику – заемщику) может привести к невозможности использования этого метода определения предельной величины процентов, признаваемых расходом. Такая ситуация, в частности, может возникнуть при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного долгового обязательства либо нескольких долговых обязательств перед российскими организациями, заведомо не являющихся выданными на сопоставимых условиях (на разные сроки, в разных валютах и т. д.). При этом по смыслу статьи 269 Кодекса именно метод определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, является основным».

Таким образом, по нашему мнению, общий порядок признания для целей налогообложения прибыли расходов виде процентов по долговым обязательствам подлежит применению в случае, если размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным российскими кредитными организациями данному налогоплательщику и иным организациям в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Данный порядок признания расходов является основным и не подлежит применению только в двух случаях:

– при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях (в случае получения налогоплательщиком кредита на эксклюзивных условиях);

– по выбору налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения.

Для целей применения общего порядка признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам, учетная политика налогоплательщика должна содержать следующие положения:

«Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные:

– в той же валюте;

– на те же сроки. Для целей применения учетной политики сроки, на которые выданы долговые обязательства, исчисляются в количестве полных месяцев. При выдаче или погашении долгового обязательства до 15 числа месяца месяц выдачи (погашения) обязательства из расчета исключается. При выдаче или погашении долгового обязательства после 15 числа месяца месяц выдачи (погашения) обязательства считается полным месяцем;

– в сопоставимых объемах. Для целей применения настоящей учетной политики долговое обязательство признается полученным в сопоставимом объеме при условии, что его размер составляет от 95 до 105 % долгового обязательства Общества;

– под аналогичные обеспечения. Для целей применения настоящей учетной политики использовать следующие виды обеспечений долговых обязательств: залог недвижимого имущества, залог движимого имущества, поручительство, банковская гарантия.

Для целей определения сопоставимости долговых обязательств и определения среднего уровня процентов получать от соответствующих российских кредитных организаций справки о выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях долговых обязательствах.

Расчет среднего уровня процентов в отношении каждого полученного Обществом долгового обязательства производить в месяце получения долгового обязательства, а также в случае внесения изменений в кредитный договор (договор займа).

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 – по долговым обязательствам в иностранной валюте».

Кроме того, по нашему мнению, в качестве приложения к учетной политике следует утвердить форму расчета среднего уровня процентов по долговым обязательствам.

Особый порядок признания процентов по долговым обязательствам в составе расходов для целей налогообложения установлен пунктом 2 статьи 269 НК РФ для налогоплательщиков – российских организаций, имеющих непогашенную задолженность по определенным долговым обязательствам.

К таким долговым обязательствам (контролируемой задолженности перед иностранной организацией) относятся:

– обязательство перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 % уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации (должника);

– обязательство перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной выше иностранной организации;

– обязательство, в отношении которого указанное аффилированное лицо и (или) непосредственно указанная иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Особый порядок признания процентов применяется, если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика – российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода.

Если непогашенная задолженность не является контролируемой, то особый порядок признания процентов не применяется.

Данный порядок заключается в том, что при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – на двенадцать с половиной).

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В состав расходов таких налогоплательщиков включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные по указанным выше правилам, предусмотренным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

. Расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг.

В составе указанных расходов, в частности, могут быть учтены следующие затраты налогоплательщика:

– на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг;

– изготовление или приобретение бланков;

– регистрацию ценных бумаг;

– затраты, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством РФ;

– другие аналогичные расходы.

Так, согласно письму УФНС России по г. Москве от 19 июля 2007 г. № 20–12/069779@ расходы, связанные с присвоением кредитного рейтинга эмитенту, на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ могут быть учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов. Из таких же подходов исходит судебно-арбитражная практика (постановление ФАС Уральского округа от 2 ноября 2005 г. № Ф09-4935/05-С2).

. Расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг.

В составе указанных расходов, в частности, могут быть учтены следующие затраты налогоплательщика:

– на оплату услуг реестродержателя, депозитария;

– связанные с получением информации в соответствии с законодательством РФ;

– другие аналогичные расходы.

. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы.

В составе внереализационных расходов учитывается отрицательная разница, возникающая от переоценки:

– имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте);

– требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках.

Указанная переоценка проводится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.

Отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

.1. Расходы в виде суммовой разницы.

В соответствии с подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ для целей налогообложения суммовая разница может возникать у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

То есть, в целях налогообложения суммовая разница может возникать как при последующей оплате, так и при предварительной. Такой порядок определения суммовой разницы не соответствует порядку, принятому в бухгалтерском учете, поскольку на основании пункта 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н, авансы, выданные или полученные организацией, переоценке не подлежат.

. Расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Данный вид расходов характерен для налогоплательщиков, приобретающих и продающих иностранную валюту в коммерческих банках по курсу, не соответствующему официальному курсу Центрального банка РФ.

Расходом по данному основанию признается разница между курсом иностранной валюты, по которому коммерческий банк осуществил приобретение (продажу), и официальным курсом иностранной валюты, установленным Центральным банком РФ на дату совершения операции по приобретению (продаже) валюты.

До введения в действие главы 25 НК РФ расходы в виде указанной разницы, возникающей при покупке иностранной валюты, для целей налогообложения не признавались.

. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам.

Резервы по сомнительным долгам формируются в порядке, установленном статьей 266 НК РФ, только теми налогоплательщиками, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.

Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, резервы по сомнительным долгам не формируют.

Понятие сомнительного долга установлено пунктом 1 статьи 266 НК РФ, согласно которой сомнительным долгом признается «любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Обратите внимание!

До вступления в силу Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ сомнительным долгом признавалась любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Новая редакция пункта 1 статьи 266 НК РФ, применяемая к отношениям, возникшим после 1 января 2005 г., существенно ограничила возможности налогоплательщика по формированию резерва сомнительных долгов. Так в настоящий момент не признаются сомнительными долгами суммы авансов выданных, по которым поставщик в установленные сроки не отгрузил продукцию, суммы займов, не возвращенные в согласованные сроки и т. п.

Для налогоплательщиков – банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам. Для налогоплательщиков – страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.Кроме того, в соответствии с пунктом 3 статьи 266 НК РФ при формировании резерва по сомнительным долгам налогоплательщики (за исключением банков) не учитывают долги, образовавшимся в связи с невыплатой процентов. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) – в сумму резерва включается 50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва.При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (для банков – от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.8. Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов. В составе данных расходов учитываются затраты, связанные с ликвидацией выводимых из эксплуатации основных средств:– затраты на демонтаж (разборку) основных средств;– затраты на вывоз разобранного имущества;– затраты на утилизацию выведенного из эксплуатации имущества;– иные аналогичные затраты.Кроме того, в составе указанных расходов признаются суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации по выводимому из эксплуатации имуществу, списываемым нематериальным активам.Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 НК РФ.Также по данному основанию учитываются расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.Расходы на демонтаж оборудования, подлежащего замене, учитываются в составе внереализационных расходов и не увеличивают первоначальную стоимость новых основных средств. При этом доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств являются внереализационными доходами и подлежат налогообложению налогом на прибыль (письмо Минфина России от 23 июня 2005 г. № 03-03-04/1/29).9. Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов. В составе расходов по данному основанию также признаются затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25 сентября 2007 г. № Ф04-6493/2007 (38344-А27-26) пришел к выводу, что расходы на приобретение услуг, связанных с консервацией оборудования и его содержанием в этот период, являются затратами на содержание оборудования, которое временно исключено из состава амортизируемого. Данные затраты направлены на поддержание оборудования в исправном состоянии и в целях исчисления налогооблагаемой прибыли признаются внереализационными расходами, непосредственно не связанными с производством и реализацией.10. Судебные расходы и арбитражные сборы. Состав судебных расходов определен статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее – АПК РФ) и статьей 88 Гражданского процессуального кодекса РФ (далее – ГПК РФ).В соответствии с указанными правовыми нормами судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела судом.Вместе с тем, государственная пошлина, исчисляемая и уплачиваемая в соответствии с главой 25.3 НК РФ, может признаваться в составе прочих доходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.Однако, по нашему мнению, государственная пошлина, связанная с рассмотрением дела судом, не может быть учтена по указанному выше основанию, поскольку не связана с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.Кроме того, на основании пункта 4 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет затраты, если они с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов.В составе судебных издержек на основании статьи 106 АПК РФ и статьи 94 ГПК РФ учитываются:– денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам;– расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте;– расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей);– расходы юридического лица на уведомление о корпоративном споре (ст. 106 АПК РФ);– расходы на оплату услуг переводчика, понесенные иностранными гражданами и лицами без гражданства, если иное не предусмотрено международным договором РФ;– расходы на проезд и проживание сторон и третьих лиц, понесенные ими в связи с явкой в суд;– компенсация за фактическую потерю времени в соответствии со статьей 99 ГПК РФ;– связанные с рассмотрением дела почтовые расходы, понесенные сторонами;– другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в суде.Порядок распределения судебных расходов между лицами, участвующими в деле, установлен статьей 110 АПК РФ и статьей 98 ГПК РФ.Согласно статье 110 АПК РФ:– судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.– в случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.– расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.В пункте 20 Информационного письма ВАС РФ от 13 августа 2004 г. № 82 «О некоторых вопросах применения АПК РФ» разъяснено, что при определении разумных пределов расходов на оплату услуг представителя могут приниматься во внимание, в частности: нормы расходов на служебные командировки, установленные правовыми актами; стоимость экономных транспортных услуг; время, которое мог бы затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист; сложившаяся в регионе стоимость оплаты услуг адвокатов; имеющиеся сведения статистических органов о ценах на рынке юридических услуг; продолжительность рассмотрения и сложность дела;– государственная пошлина, от уплаты которой в установленном порядке истец был освобожден, взыскивается с ответчика в доход федерального бюджета пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований, если ответчик не освобожден от уплаты государственной пошлины;– при соглашении лиц, участвующих в деле, о распределении судебных расходов арбитражный суд относит на них судебные расходы в соответствии с этим соглашением;– неоплаченные или не полностью оплаченные расходы на проведение экспертизы подлежат взысканию в пользу эксперта или государственного судебно-экспертного учреждения с лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.11. Затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 НК РФ.12. Расходы по операциям с тарой. Расходы по операциям с тарой признаются в составе внереализационных расходов, если иное не предусмотрено положениями пункта 3 статьи 254 НК РФ.Указанной нормой предусмотрены особенности учета стоимости тары для целей налогообложения в зависимости от того, к какой категории отнесена тара – возвратной или невозвратной. При этом отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение материально-производственных запасов.Так, стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, не включается в сумму расходов на приобретение данных ценностей. При этом, если стоимость такой тары в документах на приобретение материальных ценностей не выделена отдельно (включена в цену этих ценностей), то она исключается из общей суммы расходов на их приобретение по цене ее возможного использования или реализации.13. Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. По данному основанию учитываются расходы в виде:– штрафов за нарушение договорных или долговых обязательств;– пеней за нарушение договорных или долговых обязательств;– иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств;– расходов на возмещение причиненного ущерба.Неустойкой (штрафом, пеней) в соответствии с пунктом 1 статьи 330 ГК РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.В соответствии со статьей 15 ГК РФ под убытками понимаются:– расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб);– неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.К иным санкциям может относиться ответственность за неисполнение денежного обязательства, предусмотренная статьей 395 ГК РФ.Согласно указанной норме за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств.Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента (ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ) на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.Если убытки, причиненные кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами, превышают сумму процентов, причитающуюся ему, он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму.Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок.При применении положений подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ необходимо иметь в виду, что признание рассматриваемых расходов возможно только после признания должником (налогоплательщиком) штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходов на возмещение причиненного ущерба либо на основании решения суда.То есть, согласно комментируемому пункту сам факт нарушения договорных обязательств и юридическая возможность взыскания договорных санкций, неустоек, убытков, ущерба не образует для налогоплательщика него внереализационного расхода. Начисление расходов в соответствии с условиями заключенных договоров еще не означает определенности в их получении, поскольку штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств могут быть не признаны должником. Размер их может быть уменьшен арбитражным судом в соответствии со статьей 333 ГК РФ.По общему правилу признание должно выражаться в конкретном действии, исходящем от должника. Оно должно отражаться в каком-либо документе. Молчание само по себе не означает признание долга. Но оно может иметь юридическое значение, если об этом прямо сказано в законе или предусмотрено соглашением сторон.О признании должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, сумм возмещения убытков или ущерба может свидетельствовать совершение им действий по признанию долга: непосредственно уплата долга, письмо (уведомление) должника кредитора о признании им долга, направление кредитору гарантийного письма с указанием на наличие обязанности должника по погашению долга и пр.Так, экономически обоснованные и документально подтвержденные удержанные контрагентом штрафные санкции, предусмотренные сторонами за невыполнение условий возмездного договора, связанного с оказанием услуг по приобретению контрагентом билетов для сотрудников организации, направляемых в командировку, при отказе от командировки и возврате билетов подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату признания (письмо Минфина России от 25 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/616).При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного расхода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.В соответствии со статьей 180 АПК РФ решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.В свою очередь, согласно статье 209 ГПК РФ решения суда вступают в законную силу по истечении срока на апелляционное или кассационное обжалование, если они не были обжалованы.В случае подачи апелляционной жалобы решение мирового судьи вступает в законную силу после рассмотрения районным судом этой жалобы, если обжалуемое решение суда не отменено. Если решением районного суда отменено или изменено решение мирового судьи и принято новое решение, оно вступает в законную силу немедленно.В случае подачи кассационной жалобы решение суда, если оно не отменено, вступает в законную силу после рассмотрения дела судом кассационной инстанции.14. Расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ. В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ (то есть за исключением сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ).Таким образом, в составе рассматриваемой группы расходов могут признаваться суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, относящиеся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, при условии, что данные налоги не включены в стоимость указанных МПЗ, работ, услуг в соответствии со статьями 170 и 199 НК РФ. Иное приведет к повторному включению сумм налогов в состав расходов, что недопустимо в соответствии с пунктом 5 статьи 252 НК РФ.Суммы указанных выше налогов включаются в состав внереализационных расходов только после списания налогоплательщиком кредиторской задолженности, к которой они относятся, и включения суммы списанной кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов.По мнению Минфина России, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму НДС только по кредиторской задолженности по материально-производственным запасам, работам, услугам, списанной в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов. При этом возможность учесть в составе внереализационных расходов суммы НДС по полученным авансам, списанным в связи с истечением срока исковой давности, главой 25 НК РФ не предусмотрена (письмо Минфина России от 10 февраля 2010 г. № 03-0306/1/58).15. Расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном статьей 46 НК РФ, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент-банк». При применении положений данной нормы, по нашему мнению, следует учитывать следующее.В соответствии с пунктом 4 статьи 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.К таким затратам в полной мере относятся суммы вознаграждений (комиссии, сборы и пр.), уплачиваемых кредитным учреждениям: они могут быть признаны для целей налогообложения, в частности, на основании подпунктов 3 и 25 пункта 1 статьи 264 и подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Следовательно, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, в составе каких расходов он будет учитывать данные расходы. Свое решение следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.Данное основание для признания расходов налогоплательщика необходимо отличать от оснований, предусмотренных статьей 269 НК РФ, и возможность учета таких расходов не ограничена по размеру. Так, в постановлении от 24 июня 2010 г. № КА-А40/6181-10 ФАС Московского округа указал, что «доводы налогового органа о том, что расходы по обслуживанию ссудного счета относятся к долговым обязательствам, были обоснованно отклонены, поскольку расходы на оплату услуг банка (комиссионное вознаграждение, плата за ведение ссудного счета), не являющиеся процентами по кредиту, могут относиться как к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ), так и к внереализационным расходам (подпункт 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Судами установлено, что обществом данные суммы в полном объеме включены в состав внереализационных расходов (оплата услуг банка) на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Каких-либо ограничений в отношении расходов на услуги банков налоговым законодательством не предусмотрено, в связи с чем, сумма уплаченных банку денежных средств за обслуживание кредитной линии может быть учтена для целей налогообложения полностью».16. Расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков). В соответствии со статьей 47 Закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» общее собрание акционеров является высшим органом управления акционерного общества.При этом, акционерное общество обязано ежегодно проводить годовое общее собрание акционеров.Годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через 2 месяца и не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года. На годовом общем собрании акционеров должны решаться вопросы:– об избрании совета директоров (наблюдательного совета) общества;– об избрании ревизионной комиссии (ревизора) общества;– об утверждении аудитора общества;– утверждение годовых отчетов, годовой бухгалтерской отчетности, в том числе отчетов о прибылях и об убытках (счетов прибылей и убытков) общества, а также распределение прибыли (в том числе выплата (объявление) дивидендов) и убытков общества по результатам финансового года.Также могут решаться иные вопросы, отнесенные к компетенции общего собрания акционеров.Проводимые помимо годового общие собрания акционеров являются внеочередными.Внеочередное общее собрание акционеров проводится по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества на основании его собственной инициативы, требования ревизионной комиссии (ревизора) общества, аудитора общества, а также акционеров (акционера), являющихся владельцами не менее чем 10 % голосующих акций общества на дату предъявления требования (ст. 55 Закона № 208-ФЗ).Созыв внеочередного общего собрания акционеров по требованию ревизионной комиссии (ревизора) общества, аудитора общества или акционеров (акционера), являющихся владельцами не менее чем 10 % голосующих акций общества, осуществляется советом директоров (наблюдательным советом) общества. В случае, если функции совета директоров (наблюдательного совета) общества осуществляет общее собрание акционеров, созыв внеочередного общего собрания акционеров по требованию указанных лиц осуществляется лицом или органом общества, к компетенции которых уставом общества отнесено решение вопроса о проведении общего собрания акционеров и об утверждении его повестки дня.

Для налогоплательщиков – страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.

Кроме того, в соответствии с пунктом 3 статьи 266 НК РФ при формировании резерва по сомнительным долгам налогоплательщики (за исключением банков) не учитывают долги, образовавшимся в связи с невыплатой процентов. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) – в сумму резерва включается 50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (для банков – от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.

При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

. Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов.

В составе данных расходов учитываются затраты, связанные с ликвидацией выводимых из эксплуатации основных средств:

– затраты на демонтаж (разборку) основных средств;

– затраты на вывоз разобранного имущества;

– затраты на утилизацию выведенного из эксплуатации имущества;

– иные аналогичные затраты.

Кроме того, в составе указанных расходов признаются суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации по выводимому из эксплуатации имуществу, списываемым нематериальным активам.

Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 НК РФ.

Также по данному основанию учитываются расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Расходы на демонтаж оборудования, подлежащего замене, учитываются в составе внереализационных расходов и не увеличивают первоначальную стоимость новых основных средств. При этом доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств являются внереализационными доходами и подлежат налогообложению налогом на прибыль (письмо Минфина России от 23 июня 2005 г. № 03-03-04/1/29).

. Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов.

В составе расходов по данному основанию также признаются затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25 сентября 2007 г. № Ф04-6493/2007 (38344-А27-26) пришел к выводу, что расходы на приобретение услуг, связанных с консервацией оборудования и его содержанием в этот период, являются затратами на содержание оборудования, которое временно исключено из состава амортизируемого. Данные затраты направлены на поддержание оборудования в исправном состоянии и в целях исчисления налогооблагаемой прибыли признаются внереализационными расходами, непосредственно не связанными с производством и реализацией.

. Судебные расходы и арбитражные сборы.

Состав судебных расходов определен статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее – АПК РФ) и статьей 88 Гражданского процессуального кодекса РФ (далее – ГПК РФ).

В соответствии с указанными правовыми нормами судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела судом.

Вместе с тем, государственная пошлина, исчисляемая и уплачиваемая в соответствии с главой 25.3 НК РФ, может признаваться в составе прочих доходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Однако, по нашему мнению, государственная пошлина, связанная с рассмотрением дела судом, не может быть учтена по указанному выше основанию, поскольку не связана с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Кроме того, на основании пункта 4 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет затраты, если они с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов.

В составе судебных издержек на основании статьи 106 АПК РФ и статьи 94 ГПК РФ учитываются:

– денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам;

– расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте;

– расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей);

– расходы юридического лица на уведомление о корпоративном споре (ст. 106 АПК РФ);

– расходы на оплату услуг переводчика, понесенные иностранными гражданами и лицами без гражданства, если иное не предусмотрено международным договором РФ;

– расходы на проезд и проживание сторон и третьих лиц, понесенные ими в связи с явкой в суд;

– компенсация за фактическую потерю времени в соответствии со статьей 99 ГПК РФ;

– связанные с рассмотрением дела почтовые расходы, понесенные сторонами;

– другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в суде.

Порядок распределения судебных расходов между лицами, участвующими в деле, установлен статьей 110 АПК РФ и статьей 98 ГПК РФ.

Согласно статье 110 АПК РФ:

– судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

– в случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

– расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.

В пункте 20 Информационного письма ВАС РФ от 13 августа 2004 г. № 82 «О некоторых вопросах применения АПК РФ» разъяснено, что при определении разумных пределов расходов на оплату услуг представителя могут приниматься во внимание, в частности: нормы расходов на служебные командировки, установленные правовыми актами; стоимость экономных транспортных услуг; время, которое мог бы затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист; сложившаяся в регионе стоимость оплаты услуг адвокатов; имеющиеся сведения статистических органов о ценах на рынке юридических услуг; продолжительность рассмотрения и сложность дела;

– государственная пошлина, от уплаты которой в установленном порядке истец был освобожден, взыскивается с ответчика в доход федерального бюджета пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований, если ответчик не освобожден от уплаты государственной пошлины;

– при соглашении лиц, участвующих в деле, о распределении судебных расходов арбитражный суд относит на них судебные расходы в соответствии с этим соглашением;

– неоплаченные или не полностью оплаченные расходы на проведение экспертизы подлежат взысканию в пользу эксперта или государственного судебно-экспертного учреждения с лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

. Затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции.

Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 НК РФ.

. Расходы по операциям с тарой.

Расходы по операциям с тарой признаются в составе внереализационных расходов, если иное не предусмотрено положениями пункта 3 статьи 254 НК РФ.

Указанной нормой предусмотрены особенности учета стоимости тары для целей налогообложения в зависимости от того, к какой категории отнесена тара – возвратной или невозвратной. При этом отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение материально-производственных запасов.

Так, стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, не включается в сумму расходов на приобретение данных ценностей. При этом, если стоимость такой тары в документах на приобретение материальных ценностей не выделена отдельно (включена в цену этих ценностей), то она исключается из общей суммы расходов на их приобретение по цене ее возможного использования или реализации.

. Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

По данному основанию учитываются расходы в виде:

– штрафов за нарушение договорных или долговых обязательств;

– пеней за нарушение договорных или долговых обязательств;

– иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств;

– расходов на возмещение причиненного ущерба.

Неустойкой (штрафом, пеней) в соответствии с пунктом 1 статьи 330 ГК РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

В соответствии со статьей 15 ГК РФ под убытками понимаются:

– расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб);

– неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.

К иным санкциям может относиться ответственность за неисполнение денежного обязательства, предусмотренная статьей 395 ГК РФ.

Согласно указанной норме за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств.

Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента (ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ) на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

Если убытки, причиненные кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами, превышают сумму процентов, причитающуюся ему, он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму.

Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок.

При применении положений подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ необходимо иметь в виду, что признание рассматриваемых расходов возможно только после признания должником (налогоплательщиком) штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходов на возмещение причиненного ущерба либо на основании решения суда.

То есть, согласно комментируемому пункту сам факт нарушения договорных обязательств и юридическая возможность взыскания договорных санкций, неустоек, убытков, ущерба не образует для налогоплательщика него внереализационного расхода. Начисление расходов в соответствии с условиями заключенных договоров еще не означает определенности в их получении, поскольку штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств могут быть не признаны должником. Размер их может быть уменьшен арбитражным судом в соответствии со статьей 333 ГК РФ.

По общему правилу признание должно выражаться в конкретном действии, исходящем от должника. Оно должно отражаться в каком-либо документе. Молчание само по себе не означает признание долга. Но оно может иметь юридическое значение, если об этом прямо сказано в законе или предусмотрено соглашением сторон.

О признании должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, сумм возмещения убытков или ущерба может свидетельствовать совершение им действий по признанию долга: непосредственно уплата долга, письмо (уведомление) должника кредитора о признании им долга, направление кредитору гарантийного письма с указанием на наличие обязанности должника по погашению долга и пр.

Так, экономически обоснованные и документально подтвержденные удержанные контрагентом штрафные санкции, предусмотренные сторонами за невыполнение условий возмездного договора, связанного с оказанием услуг по приобретению контрагентом билетов для сотрудников организации, направляемых в командировку, при отказе от командировки и возврате билетов подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату признания (письмо Минфина России от 25 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/616).

При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного расхода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

В соответствии со статьей 180 АПК РФ решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

В свою очередь, согласно статье 209 ГПК РФ решения суда вступают в законную силу по истечении срока на апелляционное или кассационное обжалование, если они не были обжалованы.

В случае подачи апелляционной жалобы решение мирового судьи вступает в законную силу после рассмотрения районным судом этой жалобы, если обжалуемое решение суда не отменено. Если решением районного суда отменено или изменено решение мирового судьи и принято новое решение, оно вступает в законную силу немедленно.

В случае подачи кассационной жалобы решение суда, если оно не отменено, вступает в законную силу после рассмотрения дела судом кассационной инстанции.

. Расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ (то есть за исключением сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ).

Таким образом, в составе рассматриваемой группы расходов могут признаваться суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, относящиеся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, при условии, что данные налоги не включены в стоимость указанных МПЗ, работ, услуг в соответствии со статьями 170 и 199 НК РФ. Иное приведет к повторному включению сумм налогов в состав расходов, что недопустимо в соответствии с пунктом 5 статьи 252 НК РФ.

Суммы указанных выше налогов включаются в состав внереализационных расходов только после списания налогоплательщиком кредиторской задолженности, к которой они относятся, и включения суммы списанной кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов.

По мнению Минфина России, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму НДС только по кредиторской задолженности по материально-производственным запасам, работам, услугам, списанной в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов. При этом возможность учесть в составе внереализационных расходов суммы НДС по полученным авансам, списанным в связи с истечением срока исковой давности, главой 25 НК РФ не предусмотрена (письмо Минфина России от 10 февраля 2010 г. № 03-0306/1/58).

. Расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном статьей 46 НК РФ, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент-банк».

При применении положений данной нормы, по нашему мнению, следует учитывать следующее.

В соответствии с пунктом 4 статьи 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

К таким затратам в полной мере относятся суммы вознаграждений (комиссии, сборы и пр.), уплачиваемых кредитным учреждениям: они могут быть признаны для целей налогообложения, в частности, на основании подпунктов 3 и 25 пункта 1 статьи 264 и подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Следовательно, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, в составе каких расходов он будет учитывать данные расходы. Свое решение следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Данное основание для признания расходов налогоплательщика необходимо отличать от оснований, предусмотренных статьей 269 НК РФ, и возможность учета таких расходов не ограничена по размеру. Так, в постановлении от 24 июня 2010 г. № КА-А40/6181-10 ФАС Московского округа указал, что «доводы налогового органа о том, что расходы по обслуживанию ссудного счета относятся к долговым обязательствам, были обоснованно отклонены, поскольку расходы на оплату услуг банка (комиссионное вознаграждение, плата за ведение ссудного счета), не являющиеся процентами по кредиту, могут относиться как к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ), так и к внереализационным расходам (подпункт 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Судами установлено, что обществом данные суммы в полном объеме включены в состав внереализационных расходов (оплата услуг банка) на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Каких-либо ограничений в отношении расходов на услуги банков налоговым законодательством не предусмотрено, в связи с чем, сумма уплаченных банку денежных средств за обслуживание кредитной линии может быть учтена для целей налогообложения полностью».

. Расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков).

В соответствии со статьей 47 Закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» общее собрание акционеров является высшим органом управления акционерного общества.

При этом, акционерное общество обязано ежегодно проводить годовое общее собрание акционеров.

Годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через 2 месяца и не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года. На годовом общем собрании акционеров должны решаться вопросы:

– об избрании совета директоров (наблюдательного совета) общества;

– об избрании ревизионной комиссии (ревизора) общества;

– об утверждении аудитора общества;

– утверждение годовых отчетов, годовой бухгалтерской отчетности, в том числе отчетов о прибылях и об убытках (счетов прибылей и убытков) общества, а также распределение прибыли (в том числе выплата (объявление) дивидендов) и убытков общества по результатам финансового года.

Также могут решаться иные вопросы, отнесенные к компетенции общего собрания акционеров.

Проводимые помимо годового общие собрания акционеров являются внеочередными.

Внеочередное общее собрание акционеров проводится по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества на основании его собственной инициативы, требования ревизионной комиссии (ревизора) общества, аудитора общества, а также акционеров (акционера), являющихся владельцами не менее чем 10 % голосующих акций общества на дату предъявления требования (ст. 55 Закона № 208-ФЗ).

Согласно статье 32 Закона № 14-ФЗ общее собрание участников общества также является высшим органом общества.

Общее собрание участников общества может быть очередным или внеочередным.

В соответствии со статьей 34 Закона № 14-ФЗ очередное общее собрание участников общества проводится в сроки, определенные уставом общества, но не реже чем один раз в год. Очередное общее собрание участников общества созывается исполнительным органом общества.

Уставом общества должен быть определен срок проведения очередного общего собрания участников общества, на котором утверждаются годовые результаты деятельности общества. Указанное общее собрание участников общества должно проводиться не ранее чем через 2 месяца и не позднее чем через 4 месяца после окончания финансового года.

Внеочередное общее собрание участников общества проводится в случаях, определенных уставом общества, а также в любых иных случаях, если проведения такого общего собрания требуют интересы общества и его участников (ст. 35 Закона № 14-ФЗ).

Внеочередное общее собрание участников общества созывается исполнительным органом общества по его инициативе, по требованию совета директоров (наблюдательного совета) общества, ревизионной комиссии (ревизора) общества, аудитора, а также участников общества, обладающих в совокупности не менее чем одной десятой от общего числа голосов участников общества.

Анализ положений подпункта 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ позволяет говорить, что для целей налогообложения признаются расходы, связанные с проведением как очередных, так и внеочередных собраний акционеров (участников).

В составе данной группы расходов, в частности, учитываются расходы, связанные:

– с арендой помещений;

– с подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации;

– иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания.

На основании рассматриваемой нормы в составе налоговых расходов учитываются также расходы налогоплательщика на публикацию в официальном печатном органе и размещение в сети Интернет информации о собрании акционеров и его итогах, а также расходы по оплате услуг регистратора, осуществляющего функции счетной комиссии (письмо Минфина России от 10 ноября 2009 г. № 03-0306/1/736).

. В виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

Порядок финансирования мобилизационной подготовки и мобилизации установлен ст. 14 Федерального закона от 26 февраля 1997 г. № 31-ФЗ «О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации».

Согласно данной правовой норме работы по мобилизационной подготовке в целях обеспечения обороны и безопасности РФ являются расходными обязательствами РФ.

Организации по согласованию с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления, с деятельностью которых связана деятельность организаций или в отношении имущества которых они осуществляют функции собственника, могут нести расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащие компенсации из бюджетов, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) в производстве частично, но необходимых для выполнения мобилизационных заданий (заказов), которые включаются в соответствии с законодательством РФ во внереализационные расходы.

Письмом Минфина России от 1 7 августа 2005 г. № 03-06-0202/68 были направлены Рекомендации по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, утвержденные Минэкономразвития России и Минфином России.

Согласно пункту 4 указанных Рекомендаций для документального подтверждения права на включение не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке в состав внереализационных расходов организации, имеющие мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, подготавливают «Перечень работ по мобилизационной подготовке, расходы на проведение которых не подлежат компенсации из бюджета».

Основанием для подготовки перечня являются:

– договоры (контракты) о выполнении мобилизационных заданий (заказов), заключенные в установленном порядке организацией, устав или иные документы, определяющие задачи организации по мобилизационной работе;

– мобилизационный план организации, согласованный и утвержденный в установленном порядке;

– обязанности организации в области мобилизационной подготовки и мобилизации в соответствии с Федеральным законом от 26 февраля 1997 г. № 31-ФЗ «О мобилизационной подготовке и мобилизации в РФ» и иными нормативными правовыми актами, изданными на основе и во исполнение указанного Федерального закона.

. Расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений статей 301–305 НК РФ.

Положения главы 25 НК РФ выделяют расходы налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке (ст. 302 НК РФ), и расходы налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (ст. 303 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 302 НК РФ расходами налогоплательщика по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

) сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода;

) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;

) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.

В свою очередь, согласно пункту 2 статьи 303 НК РФ расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

) суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании);

) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;

) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

. Расходы в виде отчислений организаций, входящих в структуру РОСТО.

К организациям, входящим в структуру РОСТО, в соответствии с пунктом 4.2 и 4.3 Устава РОСТО, утвержденного первым Учредительным съездом РОСТО 25 сентября 1991 г., относятся:

– Центральный совет РОСТО (постоянно действующий руководящий орган);

– Центральная контрольно-ревизионная комиссия;

– организации РОСТО в субъектах РФ и административно-территориальных структурах городов, городские, районные и первичные организации РОСТО;

– представительства ЦС РОСТО в федеральных округах РФ;

– образовательные, авиационные, спортивные, спортивно-технические и иные организации РОСТО.

В составе данной группы расходов учитываются отчисления, производимые указанными выше организациями для аккумулирования и перераспределения средств организациям, входящим в структуру РОСТО, в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.

.1. Расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Данная норма была внесена в пункт 1 статьи 265 НК РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ и применяется с 1 января 2006 г.

Напомним, что налоговое законодательство не содержит легального определения самого термина «расход» в отличие от налогово-правовой категории «доход» (ст. 41 НК РФ). Однако, оно определено нормами законодательства о бухгалтерском учете, где под расходом понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации…» (п. 2 ПБУ 10/99). Иначе говоря, с учетом статьи 41 НК РФ и указанной нормы в общем смысле «расход» в целях налогообложения, по нашему мнению, можно определить как уменьшение экономических выгод в денежной или натуральной форме, учитываемых в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

По своей экономической природе скидка (премия) представляет собой уменьшение экономической выгоды (дохода, выручки), что позволяет квалифицировать ее как расход. По такому же пути пошел и законодатель при внесении изменений в статью 265 НК и относя скидки (премии) к внереализационным расходам.

Иначе говоря, расходы в виде скидки относятся к обоснованным налоговым расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Из таких же подходов исходит в настоящее время и Минфин России в письме от 28 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/307.

По данному основанию подлежит учету расходы налогоплательщика в виде сумм вознаграждения, выплачиваемого в соответствии с пунктом 4 статьи 9 Федерального закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» (письмо Минфина России от 5 июля 2010 г. № 03-03-06/1/449).

По мнению налоговых органов, предоставление организацией – продавцом скидок путем пересмотра суммы задолженности покупателя по договору поставки по окончании календарного года, то есть путем освобождения покупателя от имущественной обязанности заплатить за приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров, должно рассматриваться в качестве безвозмездной передачи имущественного права. Следовательно, в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ сумма такой скидки не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (письмо ФНС России от 25 января 2005 г. № 02-1-08/8@ «О порядке учета в целях налогообложения прибыли предоставленных продавцом скидок»). Иначе говоря, по мнению налоговых органов, складывающиеся между продавцом и покупателем товара с правовой точки зрения представляют собой отношения дарения (гл. 32 ГК РФ).

Данные выводы относительно гражданско-правовой природы данных отношений и их налоговых последствий можно распространить на случаи уменьшения суммы поступлений поставщику, связанных с расчетами за реализованные товары, в меньшую сторону (в том числе, уменьшения задолженности покупателя перед продавцом товара).

Вместе с тем, вывод налогового органа относительно правовой квалификации указанных выше отношений в качестве отношений дарения, на наш взгляд, является не состоятельным с юридической точки зрения по следующим основаниям.

В основе использования указанного порядка расчетов между поставщиком и покупателем лежат гражданско-правовые отношения сторон сделки по изменению цены реализуемого (приобретаемого) товара. Правовой основной этого являются положения пункта 2 статьи 424 ГК РФ, согласно которым «изменение цены товара после заключения договора допускается, в том числе в случаях и на условиях, предусмотренных в нем». При этом необходимо учитывать, что гражданское законодательство, предоставляя право участникам гражданского оборота на изменение цены товара после заключения договора, не устанавливает сам порядок изменения договорной цены. Поэтому стороны договора вправе самостоятельно определить такой порядок изменения цены, который им удобен и не противоречит существу гражданско-правовых отношений, в том числе, путем установления особого порядка расчетов, ведущего к уменьшению суммы поступлений поставщику за проданный товар (другими применяемыми способами). Такой подход к изменению договорной цены после его заключения договора согласуется также с принципом свободы договора, действующим в сфере гражданских правоотношений (ст. 1 и ст. 421 ГК РФ).

Изменение цены товаров в меньшую сторону в порядке, предусмотренном договором, не означает изменение гражданско-правовой квалификации самих отношений. Данное означает лишь исполнение одной из сторон обязанности по оплате товара в том размере, который установлен сторонами при наступлении определенных условий (ст. 157 ГК РФ). При этом изменение цены в сторону понижения (уменьшения суммы задолженности покупателя перед продавцом) с экономической точки зрения представляет собой, так называемую, скидку. Иначе говоря, исполнение обязанной стороной условий договора по оплате товара в установленном в нем порядке не позволяет переквалифицировать отношений купли-продажи (в части разницы между первоначальной и последующей ценой купли-продажи) на отношения дарения.

Кроме того, здесь необходимо учитывать следующие положения гражданского права. Согласно статье 153 ГК РФ: «Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей». В соответствии с пунктом 3 статьи 154 ГК РФ: «Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка)».

Анализ указанных норм позволяет говорить, что отношения по купле – продаже (поставке) характеризуются волеизъявлением двух лиц именно на совершение действий по передаче товара и его оплате, а отношения дарения – волеизъявлением на безвозмездную передачу (без какого-либо встречного обязательства у его получателя), в частности, имущества (товара) одного лица другому лицу. Последнее (волеизъявление), в рассматриваемых отношениях, отсутствует, что, соответственно, не позволяет квалифицировать возникшие отношения в качестве отношений дарения. По этим же причинам не может идти речи и о прощении долга (освобождения от имущественной обязанности) как формы дарения, поскольку изменение цены товара по договору поставки предусмотрено условиями самого договора. Здесь также необходимо учитывать нормы статьи 575 ГК РФ, устанавливающие запрет дарения между коммерческими организациями.

По указанным выше основаниям, считаем, что квалификация налоговыми органами возникающих между продавцом товара и покупателем отношений, в качестве отношений дарения необоснованна. Соответственно, не может применяться к ним и пункт 16 статьи 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав).

.2. Расходы в виде целевых отчислений от лотерей, осуществляемые в размере и порядке, которые предусмотрены законодательством РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. № 138-ФЗ «О лотереях» под лотереей понимается игра, которая проводится в соответствии с договором и в которой одна сторона (организатор лотереи) проводит розыгрыш призового фонда лотереи, а вторая сторона (участник лотереи) получает право на выигрыш, если она будет признана выигравшей в соответствии с условиями лотереи. Договор между организатором лотереи и участником лотереи заключается на добровольной основе и оформляется выдачей лотерейного билета, квитанции, другого документа или иным предусмотренным условиями лотереи способом.

Организатором лотереи в соответствии с п. 6 указанной выше нормы может являться Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеющее место нахождения в Российской Федерации и получившее в соответствии с настоящим Федеральным законом право на проведение лотереи юридическое лицо. Организатор лотереи проводит лотерею непосредственно или через оператора лотереи посредством заключения с ним договора (контракта) и несет ответственность перед участниками лотереи за исполнение своих обязательств по договору (контракту).

Целевые отчисления от лотереи предусмотрены статьей 11 указанного Федерального закона. Целевые отчисления от лотереи используются для финансирования социально значимых объектов и мероприятий (в том числе мероприятий, направленных на развитие физической культуры и спорта, образования, здравоохранения, гражданско-патриотического воспитания, науки, культуры, искусства, включая творчество народов РФ, туризма, экологическое развитие РФ), а также осуществления благотворительной деятельности.

Организатор лотереи обязан ежеквартально осуществлять целевые отчисления от лотереи в объеме, рассчитанном исходя из обязательных нормативов, установленных статьей 10 данного Федерального закона (не менее чем 10 % от выручки от проведения лотереи).

. Другие обоснованные расходы.

По данному основанию налогоплательщик учитывает иные затраты (прямо не поименованные в отдельных подп. п. 1 ст. 265 НК РФ) на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, при условии соответствия понесенных затрат требованиям статьи 252 НК РФ.

.2. Убытки, приравненные к внереализационным расходам

В целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, к которым, в частности, относятся:

. Убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Налоговые споры о порядке учета для целей налогообложения прибыли убытка прошлых лет, выявленных в текущем налоговом периоде, являются достаточно распространенным в практике налогового и судебного контроля. Вопрос в том – в каком порядке учитывать ранее ошибочно не учтенные в составе налоговой базы налогового периода затраты предприятия: в периоде их выявления или в периоде их возникновения путем подачи уточненной налоговой декларации в налоговый орган.

Наиболее благоприятным вариантом для плательщика налога на прибыль учета спорных расходов, конечно, является вариант, при котором на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ, на сумму выявленных убытков прошлых лет уменьшается налогооблагаемая прибыль текущего налогового периода. Это снижает трудозатраты на составление уточненной декларации и исключает риск проведения повторной налоговой проверки за уже прошедший налоговый период (п. 10 ст. 89 НК РФ).

До недавнего времени исход большинства дел, предметом рассмотрения которых являлась обоснованность учета спорных расходов (убытков) прошлых лет в текущем налоговом периоде, был благоприятен для налогоплательщика. Арбитражные суды, как правило, подтверждали правомерность такой позиции и поддерживали его в споре с налоговым органом (постановления ФАС Московского округа от 27 ноября 2006 г. № КА-А40/10223-06, от 3 декабря 2007 г. № КА-А40/11501-07, постановление ФАС Поволжского округа от 19 июля 2007 г. № А55-15098/06).

Вопросы корректировки налоговой базы и внесение изменений и дополнений в налоговую декларацию осуществляется по правилам, установленным статьями 54 и 81 НК РФ.

Системный анализ указанных норм, а также практики налогового и судебного контроля позволяет сделать следующие выводы:

) искажение в исчислении налоговой базы прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде, могут быть учтены при формировании налоговой базы того периода, в котором такие искажения были допущены налогоплательщиком;

) искажение в исчислении налоговой базы прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде, могут быть учтены при формировании налоговой базы текущего периода только в том случае, если невозможно определить конкретный период, в котором данные искажения были совершены;

) корректировка налоговых обязательств в связи с искажением налоговой базы прошлых налоговых периодов, выявленной в текущем налоговом периоде, осуществляется в периоде совершения ошибки путем составления уточненной декларации.

Иначе говоря, по общему правилу, установленному указанными нормами, корректировка налоговых обязательств налогоплательщика, относящихся к налоговой базе прошлых налоговых периодов, должна осуществляться им путем составления и предоставления в налоговый орган уточненных налоговых деклараций за прошлые периоды.

При этом у налогоплательщика отсутствует обязанность по представлению в налоговый орган уточненной декларации в случае обнаружения ошибок или искажения налоговой базы, не ведущих к занижению подлежащей уплате суммы налога (п. 2 ст. 81 НК РФ). Иначе говоря, нормы НК РФ не устанавливают обязанности налогоплательщика внести соответствующие изменения и дополнения в налоговую декларацию в том случае, если она содержит сведения, приводящие к завышению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

При этом анализ положений главы 25 НК РФ позволяет сделать вывод и о возможности применения иного, специального порядка исправления искажений (ошибок) в налоговой базе по налогу на прибыль. Нормативным основанием специального порядка исправления искажений (ошибок) в налоговой базе по налогу на прибыль является подпункт 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Согласно данной норме в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: «в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде».

Расположение указанной нормы в главе 25 НК РФ давало и дает основания утверждать, что данное положение является специальным по отношению к нормам статей 54 и 81 НК РФ, в связи с чем обладает приоритетом в применении в условиях конкуренции указанных норм. На это неоднократно указывал и Конституционный Суд РФ (постановление от 14 мая 2003 г. № 8-П, Определения от 5 октября 2000 г. № 199-О, от 1 декабря 1999 г. № 211-О). Это, в свою очередь, означает, что имеются достаточные правовые основания для признания убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде, при определении налоговой базы текущего налогового периода. Этим же руководствовались и арбитражные суды при принятии вышеуказанных судебных актов и признании таких действий налогоплательщика не противоречащим законодательству о налогах и сборах.

При этом анализ положений главы 25 НК РФ, регламентирующей порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, позволяет сделать вывод, что признание выявленных в текущем налоговом периоде убытков прошлых лет при формировании налоговой базы текущего периода не наносит какого-либо ущерба бюджету в отличие от аналогичных действий в отношении доходов прошлых лет. Так, не признание расходов при расчете налоговой базы за предыдущие налоговые периоды может привести в этих налоговых периодах к завышению налоговой базы и излишней уплате (переплате) налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налоговых периодов), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет влечет излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем налоговом периоде (в периоде выявления ошибки), во втором – увеличение суммы убытка, на которую в силу статьи 283 НК РФ уменьшается налоговая база последующих налоговых периодов. Другими словами, при признании выявленных в текущем налоговом периоде убытков прошлых лет при формировании налоговой базы текущего периода, переплата налога, образовавшаяся в прошлых налоговых периодах, покрывает «недоплату» текущего периода. То есть в таком случае, налогоплательщик путем исчисления налога и определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, самостоятельно осуществляет зачет ранее излишне уплаченной суммы налога в счет уплаты налога за текущий период. Таким образом, в таких условиях оснований для признания неправомерными действий налогоплательщика при использовании такого варианта учета расходов (убытка) и дополнительного начисления налога на прибыль по итогам текущего налогового периода не имеется в силу отсутствия недоимки.

Законность такого подхода к учету тех или иных затрат, своевременно не учтенных при налогообложении прибыли в периоде их возникновения, была подтверждена и Президиумом ВАС РФ в постановлении от 16 ноября 2004 г. № 6045/04, что ориентировало арбитражные суды на принятие положительных для налогоплательщика судебных решения.

Однако постановлением Президиума от 9 сентября 2008 г. № 4894/08 ВАС изменил свой прежний подход к разрешению подобных налоговых споров.

Со ссылками на положения статей 54 и 272 НК РФ, он пришел к выводу о том, что налогоплательщик имеет право на учет расходов на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в текущем налоговом периоде только в том случае, если период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ. То есть в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся и в котором они возникли исходя из условий сделок с учетом требований пунктов 2–9 статьи 272 НК РФ, устанавливающих конкретные даты признания расходов.

Учет расходов на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ является исключительным, поскольку в большинстве случаев отчетный (налоговый) период возникновения расходов для целей налогообложения прибыли поддается определению в соответствии с положениями статьи 272 НК РФ.

Представляется, что данный вывод был сделан ВАС РФ с учетом того, что фактически положения статьи 272 НК РФ являются специальными по отношению подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ, поскольку они непосредственно регулируют порядок признания расходов для целей налогообложения прибыли, то есть периода (момента) их учета, в то время, как статья 265 НК РФ, определяет лишь перечень расходов, подлежащих учету при налогообложении прибыли.

При применении данной правовой позиции Президиума ВАС РФ необходимо учитывать положения постановления Пленума ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. № 14. Данным постановлением были внесены изменения и дополнения в постановление Пленума ВАС РФ от 12 марта 2007 г. № 17 «О применении Арбитражного процессуального кодекса РФ при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам». В соответствии с пунктом 5.1 постановления: «При обжаловании в апелляционном или кассационном порядке судебного акта, основанного на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена ВАС РФ, суд апелляционной или кассационной инстанции учитывает правовую позицию ВАС РФ при оценке наличия оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта». Указанные положения означают, что фактически правовые позиции ВАС РФ являются обязательными для нижестоящих судов при рассмотрении налоговых споров и правовая позиция ВАС РФ, выраженная в рассматриваемом постановлении от 9 сентября 2008 г. № 4894/08, будет учитываться ими при рассмотрении аналогичных споров.

В таких условиях представляется, что исправление ошибок в налоговой базе и корректировка налоговых обязательств по налогу на прибыль в части расходов, не учтенных в периоде их возникновения, должно осуществляться налогоплательщиком путем подачи уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период, в котором возникли налоговые расходы.

При этом с целью недопущения утраты права на учет таких расходов в целях налогообложения прибыли и возврат (зачет) излишне уплаченного налога следует учитывать положения статьи 78 НК РФ о временном характере существования и реализации такого права.

. Суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Как было указано выше, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Суммы безнадежных долгов признаются в составе убытков по данному основанию только в том случае, если налогоплательщиком не формируется резерв по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

Если же налогоплательщиком указанный резерв формируется, то в составе убытков по рассматриваемому основанию в соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ могут быть учтены безнадежные долги в случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию.

. Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам.

Исходя из анализа статьи 72.2 ТК РФ простой – это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера.

По разъяснению, данному в настоящее время отмененных Методических рекомендациях по налогу на прибыль, простои по внутренним причинам могут возникнуть только внутри предприятия (цеха, отдела). К их числу относятся, например, простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и другие.

Отсутствие заказов, тяжелое финансовое положение организации, по мнению налоговых органов, к вышеперечисленным причинам отнесено быть не может. Исходя из этого расходы организации, связанные с простоями именно по этим причинам, по мнению ФНС России, в целях налогообложения прибыли не могут быть учтены в составе внереализационных расходов, как экономически необоснованные затраты организации.

Вместе с тем такая позиция налоговых органов была признана ВАС РФ в постановлении от 19 апреля 2005 г. № 13591/04 не соответствующей законодательству о налогах и сборах.

ВАС РФ указал, что убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически неоправданные, так как согласно статье 74 ТК РФ простой – это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера. К причинам вынужденного простоя, к примеру, можно отнести отсутствие возможности работодателя обеспечить полную стабильную загрузку и ритмичную работу производства. Аналогичное мнение было высказано в постановлении ФАС Московского округа от 20 октября 2009 г. № КА-А40/10068-09.

. Не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.

Такие простои могут происходить, в частности, в результате неподачи топлива, воды, отключения электроэнергии, получаемых от сторонних источников, неподачи железнодорожных вагонов и т. д. (см., к примеру, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 сентября 2007 г. № Ф04-6493/2007 (38344-А27-26)).

. Расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (органами МВД, прокуратурой).

В соответствии с письмами Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/894, от 2 мая 2006 г. № 03-03-04/1/412, от 4 мая 2005 г. № 03-03-01-04/4/52 налогоплательщик вправе включить убытки от хищения имущества в состав внереализационных расходов на основании постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 сентября 2008 г. № А46-2815/2008).

. Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. № 68-ФЗ «О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера» под чрезвычайной ситуацией понимается обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.

В свою очередь, предупреждение чрезвычайных ситуаций – это комплекс мероприятий, проводимых заблаговременно и направленных на максимально возможное уменьшение риска возникновения чрезвычайных ситуаций, а также на сохранение здоровья людей, снижение размеров ущерба окружающей среде и материальных потерь в случае их возникновения.

Ликвидация чрезвычайных ситуаций – это аварийно-спасательные и другие неотложные работы, проводимые при возникновении чрезвычайных ситуаций и направленные на спасение жизни и сохранение здоровья людей, снижение размеров ущерба окружающей среде и материальных потерь, а также на локализацию зон чрезвычайных ситуаций, прекращение действия характерных для них опасных факторов.

. Убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 НК РФ.

Статьей 279 НК РФ установлен различный порядок признания убытков, возникающих при уступке налогоплательщиками прав требования долга.

Так, согласно пункту 1 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком – продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Данные положения также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

В соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком – продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

– 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

– 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Данные положения также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

.3. Порядок признания внереализационных расходов

.3.1.

При применении метода начисления

Порядок признания внереализационных расходов налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, установлен отдельными положениями статьей 272 НК РФ.

В частности, пунктом 7 статьи 272 НК РФ установлен порядок признания следующих расходов.

–  расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с главой 25 НК РФ.

Датой признания указанных отчислений в целях налогообложения признается дата начисления указанных отчислений в соответствии с положениями статьи 266 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

–  расходов в виде сумм комиссионных сборов, расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) и иных подобных расходов.

В отношении перечисленных расходов подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлена возможность их признания на одну из следующих дат:

– дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

– дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

– последнее число отчетного (налогового) периода;

–  расходов в виде отрицательной – курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов).

Датой признания данных расходов в соответствии с подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ признается дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также последнее число текущего месяца.

–  расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Датой признания данных расходов в соответствии с подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Как было указано выше, по общему правилу признание должно выражаться в конкретном действии, исходящем от должника. Оно должно отражаться в каком-либо документе.

При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного расхода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу;

–  расходов от продажи (покупки) иностранной валюты.

Датой признания данных расходов в соответствии с подпунктом 9 пункта 7 статьи 272 НК РФ является дата перехода права собственности на иностранную валюту;

–  расходов в виде процентов (дисконта) по долговым обязательствам любого вида.

В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства);

–  расходов в виде суммовой разницы.

Порядок признания расходов в виде суммовой разницы установлен пунктом 9 статьи 272 НК РФ. Согласно данной норме суммовая разница признается расходом:

– у налогоплательщика-продавца – на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты – на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– у налогоплательщика-покупателя – на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты – на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

.3.2.

При применении кассового метода

Порядок признания внереализационных расходов налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по кассовому методу, установлен статьей 273 НК РФ.

Согласно пункту 3 указанной нормы расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Кроме того, при признании внереализационных расходов данной категорией налогоплательщиков следует учитывать особенность, установленную в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, а также расходов на оплату услуг третьих лиц.

Так, согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ указанные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения.

.4. Порядок учета внереализационных расходов при определении налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода

.4.1.

При применении метода начисления

Порядок учета внереализационных расходов при определении налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода, установлен пунктом 2 статьи 318 НК РФ.

Согласно данной норме внереализационные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по аналогии с косвенными расходами. То есть при определении налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода учитываются все расходы, признанные в данном периоде в соответствии с положениями статьи 272 НК РФ.

.4.2.

При применении кассового метода

Как указывалось ранее, налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода учитывают все расходы, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные в данном периоде в соответствии с положениями статьи 273 НК РФ.

Таким образом, указанные налогоплательщики при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода учитывают все внереализационные расходы, признанные в составе расходов в соответствии со статьей 273 НК РФ.